高雄高等行政法院判決
98年度訴字第185號原 告 日炎營造股份有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 己○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月10日台財訴字第09700584100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）97,100,760元，非營業損益計有利息收入208,361元、利息支出3,649,208元、其他損失41,516元，全年及課稅所得額為虧損77,509元。經被告核定全年及課稅所得額8,947,729元，應補稅額2,198,739元，因原告未於法定救濟期間提起行政救濟而告確定。嗣原告於97年10月15日向被告提出申請書主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定，追認利息支出3,649,208元，並退還已納稅款及滯納金1,049,147元等語。經被告以97年10月22日財高國稅審1字第0970083188號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告94年度營利事業所得稅結算申報，業經被告於96年5月1日核定，然原告申報銀行借款75,794,898元及利息支出3,649,208元與利息收入208,361元，詎料被告竟僅核定利息收入208,361元，而逕將利息支出3,649,208元全數予以剔除，既有銀行借款必有利息支出，此乃普世認同而毫無爭議之基本常識，就稅捐稽徵而言，被告僅就原告不利之情形作出核定，而完全忽略對原告有利之情形。依行政程序法第4條、第8條、第9條、第96條第1項第2款、所得稅法第83條第1項、第3項及同法施行細則第72條規定，與臺中高等行政法院95年度訴字第84號、94年度訴字537號判決意旨，就稅捐稽徵而言，原告雖未依限期提示，然被告僅就所查得之原告收益予以核定，而將原告之損費予以剔除，亦即被告僅就原告不利之情形作出核定，而完全忽略對原告有利之情形，被告之作為明顯違反前揭法令及判決意旨，且核課原告能力所不及之稅賦，確實違反「量能課稅」原則。又原處分未記載理由及其法令依據，違背行政程序法第96條第1項第2款之規定，係屬無效。
（二）原告若有自有資金，何需向金融機關借款？查原告之零星利息收入，係緣自銀行借款扣除營運支出後之餘額所生孳息，即原告利息收入來自銀行借款，若無銀行借款即無利息收入，故原告之利息收入與利息支出相關連，當不得任意割裂。因被告之不當課稅處分，導致原告對高雄縣市政府之應收工程款被強制執行，使原告不得已在98年1月間宣告停業。被告之上開不當課稅處分若能被撤銷，並返還原告所溢繳之稅款，原告可能因此復業，非但能支付廠商貨款，更能使原本失業在家之員工能再投入就業，對國家之稅收非但有增無減，更能降低失業率與減少失業所帶來的社會問題。
（三）依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。且就被告之行政資源絕對有能力調查原告之利息支出，對原告業已整理利息支出憑證，被告本應按行政程序法第117條規定，依職權撤銷上開不當課稅處分，並返還原告溢繳之稅款及其利息，而不能對原告課以「其能力所不及」納稅義務。再者，本件利息支出與利息收入有其整體性及權利義務之衡平性，被告竟恣意割裂適用，公平何在？已違反司法院釋字第385號解釋。又被告既有能力「同時掌握」原告之利息收入與利息支出之資訊，但卻只核定原告之利息收入，而逕將原告之利息支出予以剔除，被告明顯違反所得稅法第83條第1項及營利事業所得稅查核準則第6條第2項之規定。又本件之實質經濟事實是原告確有利息支出，原告又豈能負擔其能力所不及之稅賦？
（四）又高雄行政執行處已就原告對第三人之2筆金權債權，分別為440,347元及2,043,290元，合計2,483,637元予以強制執行，即原告有已溢繳該稅額之事實。被告認事用法與計算均有違誤等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告應作成返還原告所溢繳之營利事業所得稅額1,049,147元，及自98年4月15日起至清償日止，按週年利率百分之5計算利息之處分。
三、被告則以：
（一）原告94年度營利事業所得稅結算申報案，為上述之列報，被告於96年3月8日以C096019號函調帳通知原告於同年3月15日提示94年度帳證供核，經原告負責人甲○○於同年3月9日簽收而合法送達，被告數次以申報資料所留之電話號碼00-0000000與代理申報之事務所黃小組聯絡，黃君表示無法聯絡負責人，致無法提示帳證供核，原告未善盡協力義務於被告調帳查核時提示供核，被告乃依財政部訂頒其他一般土木工程（行業代號3801-99）之同業利潤標準淨利率9%，核定營業淨利8,739,068元，利息收入依申報數核定，利息支出及其他損失全數剔除，核定全年及課稅所得額8,947,729元，應補稅額2,198,739元，依法並無不合。該核定通知書及繳款書送達日96年5月29日，繳納期間屆滿日96年6月25日，原告未於法定救濟期間內為行政救濟而告確定。
（二）嗣原告於97年10月15日向被告申請退稅，但仍未提示94年度帳證，僅主張申報銀行借款，理應有利息收入及利息支出，此係普世認同之基本常識，怎可只核認利息收入而逕以剔除利息支出為由，而請求被告依稅捐稽徵法第28條規定追認利息支出3,649,208元，並請退還已納稅款及滯納金1,049,147元（已納本稅及滯納金2,528,549元減去經追認利息支出後之應補繳本稅及滯納金1,479,402元），被告於97年10月22日以財高國稅審1字第0970083188號函復，原核定尚無違誤。原告未依所得稅法第83條規定，於被告調帳查核時，依限提示94年度營利事業所得稅結算申報案攸關各種證明所得額之帳簿、文據供核，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴，不足採據。
（三）又本件因核定時原告未依通知調帳期限提示帳證供核，經被告剔除其利息支出3,649,208元，尚無違反所得稅令規定及計算錯誤之處，原告於法定救濟期間經過而確定後，始提出申請利息支出科目重新核定，及主張須依據經濟事實認定其申報之利息支出及有借款必有利息支出云云，並未說明原核定適用法令有何錯誤或計算錯誤之處，非屬就確定事實適用法令有無錯誤之爭議。又依法務部行政執行署高雄行政執行處98年2月16日雄執癸96年營所稅執特專字第00170342號執行命令所載，原告僅96年度營所稅執特專第170342號係繳納本案94年度營利事業所得稅計553,511元。其他如95年度營所稅執專字第212835號係繳納93年度營利事業所得稅計588,992元；96年度營稅執專字第33844號係執行93度年營業稅罰鍰計512,500元，尚未繳納；97年地稅執字第89897號屬地價稅案件，均與本案無關。本件開徵稅款為2,198,739元，截至起訴日止原告僅繳納553,511元，並無發生稅捐稽徵法第28條規定有溢繳稅款可申請退稅之情形。並未發生溢繳情事。
（四）另原告主張原處分未記載理由及其法令依據，違背行政程序法第96條第1項第2款之規定，係屬無效乙節。然查，被告97年10月22日財高國稅審1字第0970083188號函，係答復原告97年10月15日申請書，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還94年度營利事業所得稅1,049,147元乙案，原核定尚無違誤。至原核定之理由及法令依據，被告已於96年5月29日連同核定通知書及繳款書送達在案，有94年度營利事業所得稅申報核定通知書、調整法令及依據說明書、繳款書及送達明細資料附卷可稽，原告主張，要無可採。
（五）又原告未依規定提供相關帳簿憑證供查核，故被告於原核定時就非營業收入從其申報數認列；非營業損失也因未提供帳簿憑證供查核善盡其協力義務，致利息支出無法核實認列。依據重要性原則與比例原則，稽徵機關縱然有龐大的行政資源仍無法掌握或查得各個營利事業之帳載非營業支出，亦無原告所稱「同時掌握」利息收入與利息支出或所主張利息收入與利息支出互為權利義務相關聯情事。銀行給付營利事業利息，應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，並於每年1月底前向各地區國稅局申報扣（免）繳憑單，再透過財政部財稅資料中心建檔後總歸戶，所以，稽徵機關可查得營利事業取得銀行給付之利息收入扣繳申報資料，但銀行業貸放款之利息所得（即營利事業向銀行借款之利息支出）依所得稅法施行細則第83條第2項規定，免予扣繳及申報，故稽徵機關並無各營利事業帳載支付銀行利息支出資料。且就財務會計而言，利息支出和利息收入係完全不同之兩科目。原告於98年5月22日始提示利息支出原始憑證，主張適用稅捐稽徵法第28條計算錯誤乙節，因被告製發之94年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書所載稅額之計算（加減乘除），並無錯誤，原告主張均不可採。再者，原告因其本身之過失，對於原處分未為行政救濟而告確定，致生失權之效果。如本件可以重新核認，將造成營利事業對稽徵機關查核時可故意拒不提示帳簿文據，待稅捐確定後，於稅捐稽徵法第28條規定之5年期限內再提示查核，如此，將造成稅捐之稽徵處於不安定狀態，影響稅政重大等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告94年度營利事業所得稅電子結算申報回執聯、被告同年度營利事業所得稅核定通知書、原告97年10月15日申請書、被告97年10月22日財高國稅審1字第0970083188號函附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告之原處分有無稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤，致原告溢繳稅款之情事？茲說明如下：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查．．．。」行為時稅捐稽徵法第28條、所得稅法第21條、第24條第1項及第83條第1項、第2項分別定有明文。次按「營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」「利息：．．．3、借入款項未於帳內載明債權人之真實姓名與地址者，不予認定。但傳票憑證記載詳實，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定保存者，不在此限。．．．19、利息支出之原始憑證如下：（1）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（2）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。（3）支付國外債權人之借款利息，除應取得收息者之收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件；未辦結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」營利事業所得稅查核準則第6條第2項、第97條第3目及第19目亦分別定有明文。
（二）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額97,100,760元，非營業損益計有利息收入208,361元、利息支出3,649,208元、其他損失41,516元，全年及課稅所得額為虧損77,509元。經被告以96年3月8日C096019號函通知原告於同年3月15日提示94年度帳證供核，於同年3月9日合法送達於原告負責人甲○○本人，惟原告並未依法提示帳證供核，被告乃依財政部訂頒其他一般土木工程（行業代號3801-99）之同業利潤標準淨利率9%，核定原告營業淨利8,739,068元，利息收入依申報數核定，利息支出及其他損失全數剔除，核定全年及課稅所得額8,947,729元，應補稅額2,198,739元，已如前述，揆諸前揭法令規定，尚非無據。又該年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書於96年5月29日送達後，其繳納期間屆滿日為96年6月25日，原告未於法定救濟期間內為行政救濟而告確定，為原告所不爭執，亦有被告徵銷明細清單附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）原告雖以前揭情詞資為爭議，惟按司法院釋字第537號解釋意旨：「．．．惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又對於課予協力義務之納稅義務人，其違反協力義務之後果，依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定，於通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，以避免納稅義務人未履行協力義務，進而妨礙稽徵程序之進行，並破壞課稅之公平。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．
．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」行為時所得稅法第88條第1項第2款及第92條第1項前段分別定有明文。是銀行給付營利事業利息，固應依前揭規定辦理扣繳，並於每年1月底前向各地區國稅局申報扣（免）繳憑單，再透過財政部財稅資料中心建檔後總歸戶，故稽徵機關可查得營利事業取得銀行給付之利息收入扣繳申報資料。但銀行業貸放款之利息所得（即營利事業向銀行借款之利息支出）依所得稅法施行細則第83條第2項規定，免予扣繳及申報，故銀行自無須為上述之申報，則稽徵機關尚無從查得營利事業取得銀行給付之利息收入扣繳申報資料。本件原告既未依限提供相關帳簿憑證供被告查核，被告於原核定時就非營業損失之利息支出部分，因原告未善盡其協力義務，且銀行業貸放款之利息所得依法免予扣繳及申報，故稽徵機關尚無從掌握原告取得銀行給付之利息收入扣繳申報資料，則被告就原告上開利息支出未予認列，尚非無據，亦難謂有何違反行政程序法第6條之注意義務及量能課稅原則。原告主張被告同時掌握銀行之利息收入與利息支出之資訊云云，尚有誤解；且原告於當年度有銀行之利息收入，與其同年度有無銀行之利息支出，核屬兩事，原告主張有銀行利息收入必有銀行利息支出云云，亦屬其個人主觀之見解，尚難執此而謂原核定有何違誤。又原核定之理由及法令依據，被告已於96年5月29日連同核定通知書及繳款書送達在案，除有前揭被告94年度營利事業所得稅申報核定通知書、繳款書及送達回執外，並有該調整法令及依據說明書附原處分卷可稽，是原告主張原處分未記載理由及其法令依據，違背行政程序法第96條第1項第2款之規定，係屬無效云云，亦屬無據，不能採取。
（四）又被告於核定原告94年度營利事業所得稅結算申報時，原告未依通知調帳期限提示帳證供核，經被告剔除其利息支出3,649,208元，揆諸前揭法令規定，被告原核定尚無違誤，亦無計算錯誤之情事。原告於法定救濟期間經過而確定後，始於97年10月15日向被告提出申請書主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定，追認利息支出3,649,208元，並退還已納稅款及滯納金1,049,147元等語，自非有據。則被告以97年10月22日財高國稅審1字第0970083188號函否准其申請，揆諸前揭法律規定，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張均非可採。本件系爭課稅處分並無適用法律有錯誤之情形，則被告以97年10月22日財高國稅審1字第0970083188號函否准原告退稅之申請，依法核無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成返還原告所溢繳之營利事業所得稅額1,049,147元，及自98年4月15日起至清償日止之法定利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 5 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 5 日
書記官 宋 鑠 瑾