高雄高等行政法院判決
98年度訴字第187號民國98年7月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月10日台財訴字第09700586100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國89至93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶朱樹真於89至92年度利用其母朱宋淑卿名義設立高雄市私立慈慧養護中心（下稱慈慧養護中心），涉嫌分散其他所得計㈠89年度：新臺幣（下同）598,500元；㈡90年度：1,168,230元；㈢91年度：511,200元；㈣92年度：249,600元，及93年度利用其母朱宋淑卿、女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計1,124,250元，經予轉正為原告配偶朱樹真各該年度其他所得，另查得原告漏報㈠89年度：
營利及利息所得計58,551元；㈡90年度：利息所得24,882元；㈢91年度：營利、執行業務及利息所得計51,239元；㈣92年度：營利、執行業務、利息及其他所得計22,029元；㈤93年度：營利、薪資及租賃所得計53,334元，乃歸課核定原告㈠89年度綜合所得總額5,636,717元、綜合所得淨額4,682,717元，應補稅額207,643元，並按所漏稅額230,496元處以1倍之罰鍰計230,400元（計至百元止）。㈡90年度綜合所得總額6,208,895元、綜合所得淨額5,278,270元，應補稅額359,577元，並按所漏稅額369,567元處以1倍之罰鍰計369,567元。㈢91年度綜合所得總額5,042,627元、綜合所得淨額4,187,149元，應補稅額178,703元，並按所漏稅額184,534元處以1倍之罰鍰計184,500元（計至百元止）。㈣92年度綜合所得總額4,560,767元、綜合所得淨額3,644,767元，應補稅額69,204元，並按所漏稅額73,783元處以1倍之罰鍰計73,700元（計至百元止）。㈤93年度綜合所得總額5,685,107元、綜合所得淨額4,801,137元，應補稅額423,438元，並按所漏稅額378,360元處以1倍之罰鍰計378,360元。原告對被告核定上開各年度其配偶朱樹真取自慈慧養護中心其他所得及罰鍰處分等項目不服，分別申請復查，未獲變更；分別提起訴願，訴願決定依訴願法第78條規定予以合併審決，決定訴願駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、關於89至93年度綜合所得稅核定分散慈慧養護中心其他所得及補徵所得稅部分：
1、慈慧養護中心之負責人確為原告之岳母朱宋淑卿，有高雄市老人福利立案證書等文件可稽，且參諸朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真（即原告之配偶）共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真，經民間公證人公證，亦有繼承協議書可證，足證慈慧養護中心確為朱宋淑卿所有，與原告及配偶朱樹真無關，原告並無分散其他所得之情，被告擅認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，並認原告有分散其他所得，即遽為核定補徵稅款，顯屬錯誤。蓋，⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。⑵次按財政部86年11月21日臺財稅第000000000號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。本件系爭慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿，有高雄市老人福利立案證書（高市社三老證字第023號）、高雄市私立慈慧養護中心辦理長期照護及養護服務申請書、高雄市私立慈慧養護附設長期照護區及擴充養護床位申請書等影本在卷可稽。退步言之，朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真，亦經民間公證人公證，並有繼承協議書，足證慈慧養護中心確為朱宋淑卿所有，反面觀之，若慈慧養護中心確為朱樹真所有，則繼承人何須將慈慧養護中心做成遺產分配協議之標的，被告擅認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，並遽將慈慧養護中心之其他所得，歸屬原告核定補徵稅款，顯為無據。
2、民法上之委任並不以互相簽訂委任授權文書為必要之點，對於國內營利事業之經營指揮，亦非以自然人親臨國內為必要條件，被告認渠等關係高於民法一般委任之權限，並以乏相關委任事務授權文書，及朱宋淑卿及楊士賢未在國內等語，指陳朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，實有違誤，應予撤銷：⑴查慈慧養護中心負責人為朱宋淑卿，於93年10月11日變更負責人為楊士賢，原告之配偶朱樹真之地位實為受任人，為朱宋淑卿及楊士賢處理事務，民法上之委任，並不以互相簽訂委任授權文書為必要，此委任法律關係確實及於朱宋淑卿及楊士賢應無疑義。此外，在資訊科技發達之現代，對於國內事業之經營指揮，並非以個人親臨國內為必要條件，經營者長期駐海外間接指揮事業單位營運亦所在多有，被告復查決定書及訴願決定書率以朱樹真與朱宋淑卿及楊士賢間委任關係高於民法一般委任之權限，並乏相關委任事務授權文書，及朱宋淑卿及楊士賢未在中華民國境內為由，遽認朱宋淑卿及楊士賢未實際經營慈慧養護中心，難謂有理。⑵行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之證據，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上矛盾，該行政處分當然違法。被告並未查得朱樹真確有自慈慧養護中心獲取經營利潤之事實，於復查決定及訴願決定僅臆測朱宋淑卿及楊士賢未在中華民國境內顯然未實際經營慈慧養護中心，並以慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管，均由朱樹真收取後統籌支用，並無以朱宋淑卿或慈慧養護中心名義，單獨申設金融機構帳戶予以支付與儲存等語，即指陳朱樹真為慈慧養護中心之實際負責人，而涉嫌利用朱宋淑卿及楊士賢等人名義分散其他所得云云，與舉證責任相違背。
3、被告所稱「朱宋淑卿君民國9年出生，於86年7月17日出境後，至死亡時未再入境；楊士賢君民國00年出生，於93年7月9日出境、同年12月僅入境16天旋出境至95年1月4日入境，顯然登記負責人均未實際經營。」云云，顯有誤解，茲分述如下：
⑴原告岳父生前罹患老人失智症，全賴朱宋淑卿（原告岳母）
照料，倍極辛勞與苦楚，深感非有專業單位及受過專業訓練之人無法勝任，爰於原告岳父逝世後，岳母基於憐憫之心，致萌生設立養護中心以照顧行動不便老人之意，用以解決老人子女照顧之不便及維護老人之生活安定，此為朱宋淑卿成立養護中心之動機與初衷，並進行養護中心之設立，因岳母長年居住國外，乃委由居住國內之女兒朱樹真負責養護中心管理之責。朱宋淑卿於93年度原欲回台灣處理事務，為評估身體狀況是否適合長途飛行，即於海外預先做健康檢查，惟於醫院做健康檢查時突發身體不適之狀況，慟於93年8月29日在急診病房驟然逝世（非於加護病房）。由此可知，朱宋淑卿既能親至醫院進行返國前之健康檢查，足證其生前並非罹患重病或須由他人照料起居，逝世前本係身心健康，意識清楚，行動自如，因此對養護中心之運作自能掌握了解，且一心念茲在茲，養護中心可謂朱宋淑卿生前唯一之寄託，亦充分了解身為負責人之責任所在。朱宋淑卿未於國內期間，係由朱樹真擔任並負責養護中心事務之執行，基於養護中心事務分層負責之原則，負責人之地位，皆未事必躬親，並無悖於常理，被告以朱宋淑卿未在國內為由，否認本件委託關係之實質，確有誤解。
⑵養護中心原負責人朱宋淑卿於93年8月逝世後，繼承人朱樹
真等人接獲高雄市政府社會局通知限期變更養護中心新負責人，否則養護中心將無法營運。因原告女兒楊士賢於海外紐西蘭Otago大學部主修PHSL（Physiology生理學）受過專業護理相關訓練，確實有助提升養護中心之照護品質，且楊士賢亦有投身養護中心之興趣，基此，朱樹真將原應由其繼承之養護中心由楊士賢繼承，並為簡便手續起見，依高雄市政府社會局之通知逕為變更養護中心負責人為楊士賢，並無悖於常理。
⑶原告之配偶朱樹真於慈慧養護中心之地位實屬受任人之身分
，受託為朱宋淑卿及楊士賢處理事務，況民法上之委任，並不以互相簽訂委任授權文書為必要，此委任法律關係確實及於朱宋淑卿及楊士賢應無疑義。此外，在資訊科技發達之現代，對於國內事業之經營指揮，亦非以自然人親臨國內為必要條件，經營者長期駐海外間接指揮事業單位亦所在多有。至朱樹真於被告原查96年12月24日之談話紀錄原稱其為慈慧養護中心實際負責人乙節，因朱樹真確實受朱宋淑卿及楊士賢委任，並無矛盾之處，至談話紀錄所稱之「實際負責人」之真義係指「實際負責慈慧養護中心事務之執行人」，此一事實，於復查階段經被告對朱樹真進行第二次談話紀錄時，朱樹真即予釐清僅係代為管理而非實際負責人，藉符實情，惟被告答辯書卻稱「復查時之談話紀錄則稱其僅代為管理而非實際負責人，已有矛盾」云云，實屬誤解。既朱樹真代朱宋淑卿及楊士賢為管理，自應依朱宋淑卿及楊士賢之指示，統籌處理養護中心之對外事務、收入、支出等之運用及保管，以盡受託人之義務，被告以朱宋淑卿及楊士賢二人未在國內為由，否認本件委託關係之實質，遽認朱宋淑卿及楊士賢未實際經營慈慧養護中心，顯屬違誤。
4、慈慧養護中心帳載損益多處虧損狀態，原告並無法預見養護中心之其他所得係採書審之純益率推計計算其他所得，顯見並無分散所得之意圖與誘因。查養護中心90年度執行業務者損益計算表之所得帳列數為-30,407元、91年度所得帳列數為-1,116,941元、92年度所得帳列數為-1,373,020元、93年度所得帳列數為245,741元，由此視之，養護中心90至92年帳列皆為虧損，93年度所得僅為24萬元，養護中心確無盈餘可言。養護中心既為無所得，朱樹真即無需分散所得，實無被告所稱朱樹真藉收取養護中心之盈餘致漏報各年度綜合所得稅其他所得之情。
5、依卷證所示，慈慧養護中心之負責人原確為原告之岳母朱宋淑卿，嗣於93年11月間負責人變更為原告之女楊士賢，此有高雄市老人福利立案證書等文件可稽，並經被告向高雄市政府社會局查證確實，被告擅認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，明顯違法。
⑴被告前已分別於96年8月28日財高國稅審二字第0960051519
號函、96年10月18日財高國稅審二字第0960070890號函，以朱宋淑卿及楊士賢於慈慧養護中心設立及變更負責人時「長期居留國外，其設立及變更負責人有無違反貴管相關法令。」乙節，函詢高雄市政府社會局，經該局以96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復以：「前開立案與負責人變更經本局依據『老人福利機構設立標準』、『老人福利機構設立許可辦法』等相關規定審核，分別於89年4月5日以高市社局三字第9438號函許可設立、93年10月25日以高市社局三字第0930031541號函同意備查。」顯見慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿及楊士賢無誤，被告仍擅認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，明顯違法。
⑵慈慧養護中心每月皆向高雄市政府社會局申報院民進駐動態
表，依原告留底之院民進駐動態表影本顯示，負責人之欄位為朱宋淑卿及楊士賢，惟業務負責人之欄位皆填具朱樹真，此項院民進駐動態表，不難向高雄市政府社會局查證屬實，足證朱樹真僅為慈慧養護中心之現場業務負責人，並非中心之實際負責人，至為明確。此一事實，朱樹真於復查階段，依被告97年4月14日財高國稅法字第0970010647號函通知前往被告法務科所為之其他所得調查筆錄時，即明確陳明慈慧養護中心之負責人為朱宋淑卿及楊士賢，朱樹真僅係代為管理，被告卻以「復查時之談話紀錄則稱其僅代為管理而非實際負責人，已有矛盾」等語，予以駁回，忽視上開經主管機關查證實際負責人之事實，顯有分割取證之違法。
6、退步言之，原告歷年所得稅皆已依法申報繳納，並無故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為致逃漏稅捐者，核課期間應為5年：⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款定有明文。⑵依前述證據顯示，慈慧養護中心之負責人為朱宋淑卿及楊士賢，且參朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，渠等法定繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真，亦經民間公證人公證，有繼承協議書可證，慈慧養護中心確為朱宋淑卿所有，則原告未將慈慧養護中心之其他所得合併申報計入綜合所得總額，乃屬必然，亦足證明原告確無故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐者，本件核課期間應為5年。本件89年、90年綜合所得稅，已逾核課期間，被告仍據以核課原告89及90年綜合所得稅，顯屬違誤，應予撤銷。
㈡、89至93年度綜合所得稅罰鍰部分：
1、慈慧養護中心並無盈餘可言，原告確無分散所得之故意或過失，本件即不應處罰：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」行政罰法第7條第1項訂有明文。認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之證據，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上矛盾，該行政處分當然違法。
⑵如前所述，慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿及楊士賢，
此亦事實且經被告向主管機關查證屬實，惟被告仍認朱樹真為負責人，顯見被告行政處分所認定之事實，與其所採之證據不相適合，即屬證據上矛盾，該行政處分當然違法。
⑶又慈慧養護中心90年度執行業務者損益計算表之所得帳列數
為-30,407元、91年度所得帳列數為-1,116,941元、92年度所得帳列數為-1,373,020元、93年度所得帳列數為245,741元，由此觀之，養護中心90至92年帳列皆為虧損，93年度所得僅為24萬，就養護中心而言確無盈餘可言。養護中心既為無所得，原告即無需分散所得，並無被告所稱朱樹真藉收取養護中心之盈餘致漏報各年度綜合所得稅其他所得之情。既慈慧養護中心負責人為朱宋淑卿及楊士賢，且該中心亦無盈餘可言，足證原告確無分散所得之故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，本件確不應處罰。
2、慈慧養護中心89至93年度申報之其他所得皆以同意書審之純益率做推計課稅計算其他所得，當無故意或過失之情，依行政罰法第7條第1項之規定，自無裁處罰鍰之適用：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」為行政罰法第7條第1項訂有明文。即揭現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。另財政部賦稅署向法務部函詢解釋關於實質課稅原則的運用調整所得的案件，可否依稅法第110條有關短、漏報所得相關規定，予以處罰。
法務部函復亦明白指出國稅局倘若僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，國稅局就必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，如與稅法法定處罰原則的構成要件不符，就不能認定是「合法」，合先敘明。
⑵次按「『稅捐規避』之法律效果，依學理上之通說，簡言之
，即可補稅而不可處罰。國家可以依隱藏在稅捐實證法背後之公平課稅理念，對經濟活動成果在稅法上之評價，並將因此規避之稅額予以追補課徵，而不須受限於民商法形式之拘束。但因為稅捐規避只有濫用私法上之形成自由，而沒有隱瞞客觀事實之不誠實行為存在，所以不違反誠實義務，沒有對之處以違章罰或漏稅罰之責任基礎。」為最高行政法院96年度判字第81號判決闡明在案。故縱本件係屬分散所得之「租稅規避」之行為者，依該判決意旨，有關罰鍰之處分亦應有免罰之適用。
⑶末按行政機關對於課稅處罰要件事實，應要求嚴格證明，應
適用「疑則有利」（in dubio pro reo）原則，即縱本稅得依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，此參諸陳清秀先生所著稅法總論第3章第4節一、意義「在稅法上，通常一項事實關係也是只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經證明。只有在特定的前提要件下，可以具有較大的蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據（推計課稅）。．．．推計課稅乃是其於蓋然性的衡量，查核課稅基礎，而在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，被告（即納稅義務人）享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於被告之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰。」及最高行政法院95年判字第1218號判決益證。故處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法。
⑷承上所述，慈慧養護中心係以同意書審依法調整純益率金額
，有執行業務者損益計算表在卷可稽，此為推計課稅，實屬當然之理。被告以「原告之配偶朱樹真君既經本局查獲利用母親朱宋淑卿君及女兒楊士賢君設立慈慧養護中心，涉嫌分散該養護中心之其他所得，顯藉由不正當方法，以規避綜合所得稅負．．．系爭罰鍰並非推計處罰，所訴容有誤解。」云云，顯昧於事實。
3、退步言之，本件縱涉有處罰問題，其罰鍰之核課期間亦應為5年。依前所述，慈慧養護中心之負責人為朱宋淑卿及楊士賢，原告確無故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐者，本件罰鍰之核課期間亦應為5年。則本件89年及90年綜合所得稅裁處之罰鍰，已逾核課期間，被告仍據以處罰，顯屬違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、原告89至93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶朱樹真89至92年度利用其母親朱宋淑卿名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計⑴89年度：598,500元；⑵90年度：1,168,230元；⑶91年度：511,200元；⑷92年度：249,600元；及93年度利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計1,124,250元。經查慈慧養護中心於89年3月10日立案，登記負責人為朱宋淑卿，營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於同年10月11日變更為楊士賢。次查，朱宋淑卿9年出生，於86年7月17日出境後，至死亡時未再入境；楊士賢00年出生，於93年7月9日出境、同年12月僅入境16天旋出境至95年1月4日入境，顯然登記負責人均未實際經營。又慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書，皆由朱樹真為慈慧養護中心代表人名義對外簽訂，且朱樹真亦於調查時自承慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管，均由其收取後統籌支用，有朱樹真96年12月24日及97年4月15日之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書等相關資料附卷可稽。原告配偶朱樹真雖提供朱宋淑卿郵局台北支局2個帳戶提領資料，說明慈慧養護中心89年度設立之營運資金是由朱宋淑卿自行支出，及楊士賢完成學業後有意承接等語，惟所提示86年帳戶提領紀錄距89年已相隔3年之久，且楊士賢93年度於國外就學，均顯不合理。
是原告之配偶朱樹真顯有利用朱宋淑卿及楊士賢分散慈慧養護中心之其他所得計⑴89年度：598,500元；⑵90年度：1,168,230元；⑶91年度：511,200元；⑷92年度：249,600元；⑸93年度：1,124,250元，涉及藉不正當方法，以規避綜合所得稅賦，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年，被告乃將系爭所得轉正為朱樹真之各該年度之其他所得，歸課原告各該年度之綜合所得稅，並減除朱宋淑卿溢繳稅額89年度：31,755元、90年度：107,678元、91年度：21,372元、92年度：5,676元、93年度：16,218元及楊士賢溢繳稅額93年度5,731元後，補徵原告各該年度應納稅額，並無不合。
㈡、至稱慈慧養護中心之負責人確為原告之岳母朱宋淑卿，有相關立案證書可稽，另有其法定繼承人朱樹乾、朱樹華及朱樹真等3人共同協議將其所有之慈慧養護中心分配予朱樹真之繼承協議書可證等語，按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所根據之經濟事實，不僅止於形式上之公平，亦應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅觀其形式外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查慈慧養護中心89至93年度登記名義負責人雖為宋朱淑卿及楊士賢，惟渠等2人於上揭期間均未在國內，該養護中心之對外事務、收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管，均由原告之配偶朱樹真統籌負責，從而被告依查得資料，核認朱樹真應為該養護中心之實際負責人，並依實質課稅原則，將名義負責人朱宋淑卿及楊士賢之系爭其他所得轉正為實際負責人朱樹真之各該年度之其他所得，歸課原告各該年度之綜合所得稅，即無違誤。是原告主張慈慧養護中心之負責人確為原告之岳母朱宋淑卿云云，為無理由。
㈢、原告另主張民法上之委任並不以互相簽訂委任授權文書為必要之點，被告以渠等關係高於民法一般委任之權限，並乏相關委任事務授權文書，指陳朱樹真為慈慧養護中心實際負責人即有違誤乙節，查朱樹真於被告原查96年12月24日之談話紀錄原自承其為慈慧養護中心實際負責人，惟於97年4月15日復查時之談話紀錄則稱其僅代為管理而非實際負責人，已有矛盾。縱主張朱樹真係基於委任關係經營慈慧養護中心，惟諸如朱樹真以慈慧養護中心之代表人名義對外簽訂房屋租賃契約書之租期為8年，卻乏相關處理委任事務之授權文書（民法第531條參照），加以朱樹真亦未能提示行使委任事務內容及事後交付該養護中心各該年度盈餘予委任人之證明文據供核（民法第541條參照），僅空言主張，洵難採據。
㈣、罰鍰部分：
1、本件原告89至93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶朱樹真89至92年度利用其母親朱宋淑卿名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計⑴89年度：598,500元；⑵90年度：1,168,230元；⑶91年度：511,200元；⑷92年度：249,600元；及93年度原告之配偶朱樹真利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計1,124,250元，乃予以轉正為原告配偶朱樹真各年度其他所得，另查得原告漏報⑴89年度：營利及利息所得計58,551元；⑵90年度：利息所得24,882元；⑶91年度：營利、執行業務及利息所得51,239元；⑷92年度：營利、執行業務、利息及其他所得計22,029元；⑸93年度：營利、薪資及租賃所得計53,334元，有朱樹真96年12月24日及97年4月15日之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書、房屋租賃契約、原告各類所得資料、各該年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書等資料附卷可稽，違章事實堪足認定，被告乃先行扣除受利用人朱宋淑卿及楊士賢溢繳之稅額後計算漏稅額，按原告⑴89年度所漏稅額230,496元處以1倍之罰鍰計230,400元（計至百元）。⑵90年度所漏稅額369,567元處以1倍之罰鍰計396,567元。⑶91年度所漏稅額184,534元處以1倍之罰鍰計184,500元（計至百元）。⑷92年度所漏稅額73,783元處以1倍之罰鍰計73,700元（計至百元）。⑸93年度所漏稅額378,360元處以1倍之罰鍰計378,360元，並無違誤。
2、至原告稱慈慧養護中心89至93年度申報之其他所得皆以同意書審之純益率做推計課稅計算其他所得，自不得推計處罰；又本件原告無故意或過失之情，依行政罰法第7條第1項之規定，自無裁處罰鍰之適用等節；查，慈慧養護中心89至93年度之其他所得，係依據該養護中心自行申報收入金額及被告查得資料，經其同意書審而核定其他所得，為雙方所不爭執。又我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，若未就實際所得申報致有漏報所得之情事，自應受罰。承前所述，原告之配偶朱樹真既經被告查獲利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散該養護中心之其他所得，顯藉由不正當方法，以規避綜合所得稅賦，業已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，違章事證明確，是被告依前開各年度核定之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合，系爭罰鍰並非推計處罰，原告此之主張，容有誤解。再者，原告既有系爭其他所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，即應受罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載，有高雄市老人福利機構立案證書、朱樹真96年12月24日及97年4月15日之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書、房屋租賃契約書、原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告之配偶朱樹真是否為慈慧養護中心負責人，被告轉正核定其取自慈慧養護中心其他所得，並為罰鍰處分，是否合法？經查：
㈠、89年至93年度其他所得部分：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第14條第1項第10類、第15條第1項前段定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項所明定。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」及「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。．．．。」分別經財政部86年11月21日台財稅第000000000號及62年3月21日台財稅第32131號函釋在案。
2、經查，慈慧養護中心於89年4月5日立案，登記負責人為朱宋淑卿，惟朱宋淑卿於86年7月17日出境後，至死亡時未再入境；楊士賢00年出生，於93年7月9日出境、同年12月僅入境16天旋出境至95年1月4日入境，有中外旅客入出境紀錄查詢作業表可稽，且為原告所不爭，則訴外人朱宋淑卿於出境2年8個月餘未曾回國之情況下如何設立養護中心，並向主管機關申請立案，而楊士賢為年僅20歲之國外留學生，於辦理慈慧養護中心負責人變更時並不在國內，如何為該養護中心之負責人，負責該養護中心之業務，均有可議。況原告之配偶朱樹真於被告調查時稱：「（問：請詳述慈慧養護中心設立過程及變更負責人過程？營運基金如何籌得）由配偶甲○○18％退休金供營運基金擔保。為做功德以母親朱宋淑卿名義成立，實則本人全權處理經營慈慧養護中心，母親過世後，因稅捐問題，改登記楊士賢擔任負責人，楊士賢返國時會至養護中心幫忙。」「（問：請問目前慈慧養護中心盈餘如何分配，虧損由誰補？）慈慧養護中心盈餘全部再用於養護中心補貼，虧損則由本人及家人補足，大女兒有時會自國外匯錢幫忙。」「台端是否為慈慧養中心實際負責人？）是。」等語，有談話紀錄附於原處分卷可憑（詳96年12月24日談話紀錄）；復觀之慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書，均由原告配偶朱樹真以慈慧養護中心之代表人名義對外簽訂，亦有慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書附於原處分卷可佐，足見系爭慈慧養護中心實際負責人為原告配偶朱樹真，應可認定。原告主張其配偶朱樹真係基於民事委任關係經營、管理慈慧養護中心云云，既未能舉證以實其說，空言主張，並不可採。
3、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所根據之經濟事實，不僅止於形式上之公平，亦應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅觀其形式外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經查，原告配偶朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，是被告依實質課稅原則，將系爭所得轉正為朱樹真之各該年度之其他所得，歸課原告各該年度之綜合所得稅，並減除朱宋淑卿及楊士賢原已繳納稅額後，補徵原告各該年度應納稅額，並無違誤，原告主張依實質課稅原則，其配偶朱樹真並無系爭所得云云，亦不可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部90年12月24日台財稅第0000000000號令釋在案。
2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，若未就實際所得申報致有漏報所得之情事，自應受罰。本件原告之配偶朱樹真既經被告查獲利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散該養護中心之其他所得，業如前述，則原告既有系爭其他所得，其漏未申報，縱非故意，難謂其無過失，是被告依前開各年度核定之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合。又所謂「推計課稅」，係指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實之方法，此觀之所得稅法第83條第1項規定即明。本件慈慧養護中心89至93年度之其他所得，係依據該養護中心自行申報收入金額及被告查得資料，經其同意書審而核定其他所得，為兩造所不爭，被告據以轉正並裁處罰鍰，並非推計課稅予以處罰，原告主張被告推計處罰云云，亦不足採。
3、第按「捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項亦有明定。查本件原告之配偶朱樹真既經被告查獲利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散該養護中心之其他所得，業如前述，即係以其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，而原告89至93年度前揭所得，被告分別於97年2月27日、97年8月8日、97年6月25日、97年6月10日、97年8月8日作成裁罰處分，並未逾核課期間，原告主張本件已逾核課期間云云，並不足取。
㈢、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告89至93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶朱樹真於89至92年度利用其母朱宋淑卿名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計㈠89年度：598,500元；㈡90年度：1,168,230元；㈢91年度：511,200元；㈣92年度：249,600元，及93年度利用其母朱宋淑卿、女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計1,124,250元，經予轉正為原告配偶朱樹真各該年度其他所得，另查得原告漏報㈠89年度：營利及利息所得計58,551元；㈡90年度：利息所得24,882元；㈢91年度：營利、執行業務及利息所得計51,239元；㈣92年度：營利、執行業務、利息及其他所得計22,029元；㈤93年度：營利、薪資及租賃所得計53,334元，乃歸課核定原告㈠89年度綜合所得總額5,636,717元、綜合所得淨額4,682,717元，應補稅額207,643元，並按所漏稅額230,496元處以1倍之罰鍰計230,400元（計至百元止）。㈡90年度綜合所得總額6,208,895元、綜合所得淨額5,278,270元，應補稅額359,577元，並按所漏稅額369,567元處以1倍之罰鍰計369,567元。㈢91年度綜合所得總額5,042,627元、綜合所得淨額4,187,149元，應補稅額178,703元，並按所漏稅額184,534元處以1倍之罰鍰計184,500元（計至百元止）。㈣92年度綜合所得總額4,560,767元、綜合所得淨額3,644,767元，應補稅額69,204元，並按所漏稅額73,783元處以1倍之罰鍰計73,700元（計至百元止）。㈤93年度綜合所得總額5,685,107元、綜合所得淨額4,801,137元，應補稅額423,438元，並按所漏稅額378,360元處以1倍之罰鍰計378,360元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 李 昱