高雄高等行政法院判決
98年度訴字第20號原 告 臺南集義股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國97年11月11日南市行救字第09726580760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國97年4月10日訂約出售臺南市○區○○段884地號土地(下稱系爭土地)與訴外人孫滄波、施純一2人，並於同年月17日向被告申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。經被告審查認系爭土地係都市計畫使用分區為公園兼兒童遊樂場用地，應以市地重劃等方式開發，並回饋公兒用地，非由政府以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項規定及財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋不符，無法免徵土地增值稅，爰依土地稅法第28條、第31條規定核定應納土地增值稅額分別為新臺幣(下同)47萬3,552元及4萬9,876元，合計應繳納土地增值稅52萬3,428元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)依土地稅法第39條規定，公共設施保留地之未來去向有3種情況：1、徵收。2、變更為非公共設施保留地。3、土地重劃。其課稅方式依其去向而有不同，如為第1種情況被徵收，則免徵土地增值稅，且在未被徵收前之移轉亦免徵土地增值稅。如為第2種情況變更為非公共設施保留地，則依法課徵土地增值稅。如為第3種情況為市地重劃，則重劃之土地於「重劃後」第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。原告所有土地在移轉時仍為公共設施保留地，若依第1種情況政府透過徵收方式取得，或在「未被徵收前」均免徵土地增值稅。若依第3種情況土地重劃方式，則「重劃後」第1次移轉，土地增值稅減徵40%，但豈有「重劃前」移轉，土地分區尚是「公共設施保留地」時，卻依第二種情況「非公共設施保留地」課徵100%土地增值稅，這豈是合理合法？依憲法第19條之規定，係指人民是依法律所定要件才有納稅義務，若非依法律即無義務。即是說我國是採租稅法定主義，課稅須依立法院三讀通過之法律，而非行政主管機關自行推測或擴張解釋之行政命令。被告將「重劃前之公共設施保留地」視為「非公共設施保留地」課稅，顯有逾越土地稅法令，而有違憲之嫌。
(二)查原告在97年間為籌畫系爭土地與毗鄰原告所有同段681-2、863、886-2、886-7等地號土地自辦重劃之需，乃依台南市政府97年3月11日南市地劃字第09714007820號函示作出系爭每筆均相同為甚小面積象徵性之土地買賣，俾有關機關於審核重劃時，能符合「獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第11條」之規定(即重劃區理監事至少應理事7人、監事1人且理事、監事個人所有重劃前土地面積應達該重劃區都市計畫規定最小建築基地面積2分之1之要求)。且在過戶後以相同金額抵押設定給原告，明顯其買賣行為並非一般所稱之買賣意義。是系爭2筆土地交易完成後，台南市政府於97年5月5日准予成立第95期光明自辦重劃區，並由原告辦理自辦重劃事宜，此為本件交易之緣由，否則原告並不缺資金情形下，竟出售甚小面積之土地計2筆，豈不破壞原告土地之完整性？
(三)查本件被告為職司核課土地增值稅與地價稅之主管機關，按土地自辦重劃之進行有其法定程序，不能切割論述，否則即有見樹不見林之虞。被告如對系爭土地以重劃前移轉，依非公共設施保留地課徵100%土地增值稅，重劃後尚需回饋40%，則無異原告就同一事務為二次義務，即有重復課予義務之不當。是被告在系爭處分後之97年11月對系爭土地為免徵地價稅之處分。則對同一重劃事件，為求符合土地所有人人數所作象徵性之土地買賣，亦不應核課系爭土地增值稅。且依臺北市政府92年9月15日府訴字第09214614500號訴願決定書及臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決之見解，被告原處分有違行政程序法第6條及第7條之規定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
三、被告則以︰
(一)按土地稅法第39條之規定，觀其87年1月7日修正理由：「一、第1項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展。二、經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」準此，土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀之平均地權條例第60條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用土地稅法第39條第1項免徵土地增值稅規定之餘地。又土地稅法第39條第1項之立法理由既係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展」；同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益」。顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關。是以，財政部86年12月16日台財稅第000000000號函，對土地稅法第39條第2項、第4項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，此有最高行政法院92年度判字第797號及臺中高等行政法院90年度訴字第1142號判決理由供參。是以，本件被告依臺南市政府97年4月3日南市都管字第097444068750號函及97年6月3日南市都管字第09716527250號更正函查得，系爭土地之都市計畫編定為公共設施保留地，其土地使用分區屬「公園兼兒童遊樂場用地(附)」，在都市計畫說明書中之特殊土地使用管制規定，有關整體開發之規定，於都市計畫說明書規定應以「市地重劃」方式辦理開發，已與上開土地稅法第39條第2項規定之要件不符，自不得免徵土地增值稅。
(二)次按財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋可知，要符合土地稅法第39條第2項之規定免徵土地增值稅要件，有
二：(1)須為依都市計畫法指定之公共設施保留地。(2)其都市計畫書規定以「徵收」或「區段徵收」方式取得，或「未明文規定取得方式」者。從而，本件公共設施保留地，既無須經由政府以徵收或區段徵收方式取得，並已明定應以「市地重劃」方式辦理開發取得，自無準用土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」規定之適用。至原告主張系爭土地移轉時仍為公共設施保留地，若依第1種情況政府透過徵收方式取得，或在「未被徵收前」均免徵土地增值稅。若依第3種情況(土地稅法第39條第4項規定)土地重劃方式，則「重劃後」第1次移轉，土地增值稅減徵40%。但豈有「重劃前」移轉，土地分區尚是「公共設施保留地」時，卻依第2種情況「非公共設施保留地」課徵100%土地增值稅等云云，顯係原告對法令之誤解，並不足採。
(三)另按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨，可知財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力。是本件系爭土地雖為公共設施保留地，惟依臺南市政府97年4月3日南市都管字第097444068750號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書及97年6月3日南市都管字第09716527250號函所載，其取得唯一方式，應以「市地重劃」方式開發辦理，與財政部89年9月20日台財稅第0000000000號、88年2月11日台財稅第000000000號及89年2月24日台財稅第0000000000號等函釋，均係指以徵收、徵購或市地重劃等多種選擇性方式取得之公共設施保留地時，其移轉始得免徵土地增值稅之規定不同，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。準此，被告依土地稅法第28條、第31條第1項規定，計算漲價總數額向原告核課系爭土地之土地增值稅計52萬3,428元，自無違誤。
(四)又地價稅與土地增值稅之立法目的不同，是原告主張系爭土地自辦重劃，被告依土地稅減免規則第17條第1項前段之規定准自97年起免徵地價稅，對同一重劃事件之前置為求符合土地所有人人數之所作象徵性之土地買賣，亦不應核課系爭土地增值稅等云云，實屬對法令之誤解，顯無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告土地增值稅繳款書2紙及97年6月27日南市稅法字第09700223020號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告主張：(一)我國是採租稅法定主義，課稅須依立法院三讀通過之法律，而非行政主管機關自行推測或擴張解釋之行政命令，被告將「重劃前之公共設施保留地」視為「非公共設施保留地」課稅，顯有逾越土地稅法令有違憲之嫌。(二)原告在97年間為籌畫系爭土地與毗鄰原告所有同段681-2、863、886-2、886-7等地號土地自辦重劃之需，乃依台南市政府97年3月11日南市地劃字第09714007820號函示作出系爭每筆均相同為甚小面積象徵性之土地買賣，俾有關機關於審核重劃時，能符合「獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第11條」之規定，且在過戶後以相同金額抵押設定給原告，明顯其買賣行為並非一般所稱之買賣意義。前揭自辦重劃奉核定後，原告在同年10月31日以集字第08047號函被告請准對系爭土地暨前揭同段681-2、863、886-2、886-7等地號土地減免地價稅，亦蒙被告核准免稅在案。(三)被告如對系爭土地以重劃前移轉，依非公共設施保留地課徵100%土地增值稅，重劃後尚需回饋40%，則無異原告就同一事務為二次義務，即有重復課予義務之不當。(四)依臺北市政府92年9月15日府訴字第09214614500號訴願決定書及臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決之見解，被告原處分有違行政程序法第6條及第7條之規定云云，資為爭議。惟查：
(一)按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。重劃區內未列為前項共同負擔之其他公共設施用地，於土地交換分配時，應以該重劃地區之公有土地優先指配。依第1項規定折價抵付共同負擔之土地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積百分之四十五為限。但經重劃區內私有土地所有權人半數以上且其所有土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，不在此限。」分別為都市計畫法第48條及平均地權條例第60條所明定。次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」亦經土地稅法第39條定有明文。
另按「主旨：林○○君申報移轉○○地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月27日台(86)內營字第8607384號函略以：『本案土地既經○○市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於○○市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」並為財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋有案。按土地稅法第39條第2項既係規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者，始屬本條項所規定得免徵土地增值稅範圍。至市地重劃因係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。而市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同(最高行政法院92年度判字第797號判決意旨參照)。
並土地稅法第39條第1項係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展」之理由而制定。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益」，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。故市地重劃範圍內之公共設施保留地自非土地稅法第39條第2項前段所規範準用同條第1項要徵土地增值稅範圍甚明。前揭財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋對土地稅法第39條第2項所作之釋示，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，並無違背租稅法定主義、平等原則及實質課稅原則，本院自得以予援用。
(二)次查，原告於97年4月10日訂約出售系爭土地與孫滄波、施純一等2人，並於同年月17日向被告申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告審查系爭土地由臺南市政府於96年12月4日發布實施之「變更臺南市東區都市計畫(細部計畫)通盤檢討案」，將其劃設為公園兼兒童遊樂場用地，都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發等情，此有臺南市政府97年6月3日南市都管字第09716527250號函影本附於原處分卷可稽，應堪認定。系爭土地既於原告買受前已公告確定，將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依上揭說明，自無土地稅法第39條第2項之適用。被告依土地稅法第28條、第31條規定核定出售系爭土地應納土地增值稅額分別為47萬3,552元及4萬9,876元，合計52萬3,428元，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告主張：我國是採租稅法定主義，課稅須依立法院三讀通過之法律，而非行政主管機關自行推測或擴張解釋之行政命令，被告將「重劃前之公共設施保留地」視為「非公共設施保留地」課稅，顯有逾越土地稅法令有違憲之嫌云云，自無可採。再查，系爭土地既非將由政府依法以徵收方式取得之依都市計畫法指定之公共設施保留地，其出售移轉即應依法課徵土地增值稅，並不因其出售移轉之目的而異。又地價稅與土地增值稅之立法目的不同，其課稅要件及減免之要件亦各不相同，是系爭土地自辦重劃後，被告雖依土地稅減免規則第17條第1項前段之規定准自97年起免徵地價稅，惟原告自不得以此為系爭土地亦應免徵土地增值稅之依據。是原告另稱：原告為籌畫系爭土地自辦重劃之需，乃作出系爭每筆均相同為甚小面積象徵性之土地買賣，明顯其買賣行為並非一般所稱之買賣意義，且前揭自辦重劃奉核定後，被告亦准對系爭土地減免地價稅乙節，尚非可採。另查，原告於重劃前將系爭土地移轉他人，係一法律事實，至系爭土地之買受人嗣另以系爭土地參與重劃，又係另一法律事實，是原告應繳納土地增值稅與系爭土地買受人參與重劃應另分擔公共設施用地，並非基於同一事實而產生，從而原告復稱：被告如對系爭土地以重劃前移轉，依非公共設施保留地課徵100%土地增值稅，重劃後尚需回饋40%，則無異原告就同一事務為二次義務，即有重復課予義務之不當等詞，仍不可採。又臺北市政府92年9月15日府訴字第09214614500號訴願決定書及臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決，其事實均與本件不同，自不得逕予援用。是原告所稱：依臺北市政府92年9月15日府訴字第09214614500號訴願決定書及臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決之見解，被告原處分有違行政程序法第6條及第7條之規定云云，亦非足採。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告應納土地增值稅額分別為47萬3,552元及4萬9,876元，合計52萬3,428元，核無違誤。訴願決定遞以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳訊臺南市政府地政處承辦人員詢問若無系爭土地之買賣，本件土地重劃會能否成立、系爭土地買賣時地目是否仍為公共設施、系爭土地買受人於繳納土地增值稅後可否變更為非公共設施用地等情，核與本件之爭議無涉而與判決結果無影響，自無再予傳訊必要。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 19 日
書記官 林 幸 怡