高雄高等行政法院判決
98年度訴字第218號99年9月14日辯論終結原 告 陳東北訴訟代理人 蔡錫欽 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 楊淑華
黃馨美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09800003870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告於民國93年1月7日出售其坐落臺南市○區○○段○○○○號土地（應有部分00000000/00000000），將所得價款贈與其兄陳東河、陳東河配偶陳林素嬅及其子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人計新台幣（下同）44,204,878元，已超過贈與稅之免稅額，未依法辦理贈與稅申報，被告乃核定原告93年度贈與總額44,204,878元，贈與淨額43,204,878元，應納稅額13,861,048元，並按應納稅額13,861,048元處1倍罰鍰13,861,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
甲、本稅部分：
（一）系爭土地係被繼承人陳勇遺產之處分，原告、陳東河、陳東海、陳東楠（陳智亮代表）、陳智億，經數次土地應有部分變動而有不同：
１、原告父親陳勇於40年死亡，遺產由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中處理，按下列比例登記所有權：
A、台南市○○○段（下稱鄭子寮段）254地號等土地：陳東海7/20、陳東河6/20、陳東楠7/20。
B、鄭仔寮段66地號等土地：原告4/7、陳東河1/7、陳智億2/7。
２、48年2月11日由陳智億、陳東海、陳東河、原告及陳東楠共同簽立覺書乙紙，分配土地應有部分。該覺書開宗明義即記載「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」，而則被繼承人陳勇遺產之土地，依48年2月11日之覺書所載○○○區○○○○○○段66、66-1、66-2及66-7地號土地。⑵鄭子寮段254及254-1地號土地。○○○區○○段454-3、454-4及454-6地號土地。⑷入舟町二丁目205、206及207地號土地。而與本案有關即鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號4筆土地，該4筆土地由陳智億分配應有部分2/14，原告、陳東海、陳東河、陳東楠各應有部分3/14，此觀上開覺書所載即明。準此，覺書之本旨登記所有權人與未登記所有權人之間係屬信託行為之法律關係。
３、73年間因陳東楠死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與陳東海、陳東河、原告及陳智億訂立契約書，內容與上開覺書第⑴項相同，維持之間信託之法律關係。又上開4筆土地依繼承人間之約定，按應有部分比例信託登記為原告、陳東河及陳智億名義，惟其共有人計11人，後來經臺南市政府重劃改編為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620、1621地號（登記名義人為原告、陳東河及陳智億等3人），後來再經市地重劃分配土地為北元段169、170、168、164、165、223、226、227、432、433、602、603、751及451地號計14筆（登記名義人亦為原告、陳東河及陳智億等3人。按：其中北元段451地號土地之所有人未登記為上開3人）。而渠等繼承人恐因土地重劃，土地面積、地段、地號變更，日後生有紛爭，陳東海、陳東河、原告、陳智亮及陳智億等5人就被繼承人陳勇之遺產遂另訂立協議書，重行分配土地，並於84年5月30日至臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證處就該協議書請求予以認證，即上開土地雖登記為原告、陳東河及陳智億名義，但分配權益依協議書所載「協議後所有權人及持分額」比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。即北元段432、223、751、168、169、170、226等地號土地，原告及陳智億應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮應有部分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為。
４、嗣後於90年間因土地稅龐大無法支付，原告、陳東河、陳智亮與陳智億等人乃協議出售土地，惟因陳東河暫不出售其土地，渠等乃就北元段751、223、226、227、168、16
9、170、164、165、432、433、602、603等13筆土地為交換土地應有部分之協議，關於751、223、226、227、168等5筆土地，其中226地號土地面積2701.13平方公尺由陳東河單獨取得，至其餘4筆地號土地歸原告、陳智亮及陳智億取得。另432地號土地陳東河3/14應有部分與原告、陳智亮及陳智億就上開共有之164、165、433、602、603地號土地交換433地號土地222坪，另鄭子寮段254及254-1地號土地（經重劃改為大豐段），則按比例信託登記為陳東海、陳東河及陳東楠名義，並訂有承諾書為憑。是以，繼承人間對於被繼承人之遺產，每逢土地重劃等情事變更，即再度協議，惟恐受有損失；由此足以推斷原告就系爭土地出售所得價款之處分，主觀上絕無任何贈與之意思表示。若有贈與之意思，原告等人何須大費周章數次修正協議內容並至法院辦理認證；又在認為認證書所簽訂之比例有分配不公之時，再次協議重新分配。復於90年6月再次就北元段751、223地號等土地重新協議分配，分配比例為：陳智億之2/14中提出1/14分成5份，由陳智億、原告、陳智亮及陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70，從上述系爭土地遺產之分配過程，即可概見各應有部分人對分配比例數額斤斤計較，遑論無償贈與之意思表示。是本件出售北元段226地號土地，雖登記原告名義，但依上開承諾書約定係歸陳東河所有，因此，226地號土地出售之價金當然歸陳東河所有，並無不當。買賣總價為81,323,775元扣除土地增值稅等費用，餘78,293,005元由買受人胡淑惠簽發支票交予陳東河16,293,005元，其妻陳林素嬅、其子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍及陳昭蓉各1,000萬元。買賣價金直接歸入陳東河等人，原告並未取得任何金額。
（二）另出售226地號土地，其合約價為：81,323,775元扣除下列費用共5,430,770元：①土地增值稅：4,944,954元②地價稅：23,663元③買賣登記費（印花：59,622元/2 ＋登記15,520元/2＋代書費7000元/2＝41,071元）④土地介紹佣金：406,600元⑤測量、規費期：4,000＋1,000＝5,000元⑥雜支：9,482元；實收土地出售款75,293,005元。因顧慮金額龐大及安全起見，且陳東河又年事已高，故採取分散寄託方式暫時存放在家人之銀行帳戶。但已於95、96年全部回歸為其所有，自無謂無償允受之情形，與動產交付生效要件旨趣迥異。
（三）再按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第277條所規定，原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，是有違民事訴訟法第277條及行政程序法9條、第36條、第43條及第189條所規定之職權調查程序。
（四）又基於現代社會親兄弟明算帳私利風氣，親屬間不可能無緣無故將資金贈與堂兄弟，又本案並非上一代將財產給予下一代，亦非單向的轉移資金而是出售土地的資金分配。另售地資金分配亦有書面文件為據、且其中84年度認證書亦經臺南地院公證處認證，可證本案資金移動確非贈與。況且依論理法則及經驗法則，一般人會將售地款贈與子女，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土地款贈與上一輩，顯違反論理法則及經驗法則。是被告不察逕認定本件有贈與情事，顯有違經驗法則。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐秩序之處罰，應以納稅義務人有違反本稅或稅法之處罰事實要件明確存在為要件，如果違章事實存否不明時，即不得適用處罰規定處罰義務人，換言之，處罰要件事實不明確時，即不得作成處罰處分，此仍法律明定所謂嚴格證據法則，有最高行政法院39年判字第2號判例可按。
（二）又在稅務違章罰鍰程序上其舉證責任分配原則為有疑，則為有利納稅義務人之認定。本件系爭土地出售價款由各法定繼承人按應有部分比例平均分配或差額補足均屬遺產分配，而非無償贈與，被告遽認原告93年度出售北元段226地號土地將其分配之土地價21,190,275元無償轉作陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女等7人之存款，未依規定辦理贈與稅申報，對原告補稅並處1倍罰鍰，其處分顯有違誤等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
（二）原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人於93年1月27日將共有之北元段226地號土地（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、陳智億00000000/00000000）出售予案外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，胡淑惠將應支付之土地款76,293,005元，開立臺灣銀行安平分行支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人（陳東河16,293,005元、陳林素嬅等6人各10,000,000元），並經渠等存入彰化商業銀行（下稱彰銀）存款帳戶兌領，有支票影本及彰銀提供之查詢明細表可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既已轉作陳東河等7人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與44,204,878元予其兄陳東河等7人之事實已臻明確，被告核定本件贈與總額44,204,878元，並無不合。
（三）依原告所提示84年度認字第12783號經認證之協議書（協議人：陳東海、陳東河、原告、陳智亮及陳智億），系爭北元段226地號土地（即重劃前北安段1618及1619地號土地）協議陳東海、陳東河、原告、陳智亮各應有部分93/840，陳智億應有部分62/840，另依90年承諾書（立約人：
陳東河、原告、陳智亮及陳智億）所載，系爭北元段226地號土地已改分配全數持分予陳東河。原告雖於97年3月10日委託其姪陳智文（陳東河之子）提示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳智億等3人於90年度至92年度「提領金額」「提領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地持分及如何計算土地款之分配金額，且未見有系爭北元段226地號土地之出售分配情形，難謂其主張為真實。從而，系爭資金之移轉行為事實已具有客觀性，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認定系爭款項係原告贈與陳東河等7人之資金，並無不合。
（四）陳東海遺產中臺南市○○段○○○○○段）380、382、50
4、504-5地號及台南市○○段○○○○○段）204、204-2、205、1403、1404、1405、1431地號暨台南市○○段○○○○○段）859地號等12筆土地：㈠協進段382、504及504-5地號，原為台南市○○段○○○○○段）2小段205地號土地，陳東海之父親陳勇於35年買賣取得，41年由陳東海、原告、陳東河及陳東楠等4人繼承。㈡協進段380及臨安段859地號，原為入船段2小段207地號土地，係陳勇於35年買賣取得，41年由陳東海、原告、陳東河及陳東楠等4人繼承。㈢永安段204、204-2、205及1431地號，原為台南市○○段○○○○○段）1小段135地號土地，陳東海於41年自陳勇之遺產繼承。㈣永安段1403、1404及1405地號，係陳東海買賣取得。綜上，上開陳東海遺產土地，除永安段1403、1404及1405地號等3筆土地係買賣取得外，餘皆係繼承自其父陳勇之財產。陳東海於85年2月27日死亡，經被告核定遺產稅額122,908,529元，陳智億等繼承人以遺產中臺南市○區○○段（下稱大豐段）59-2、142、162（答辯狀漏載）、258、264、282、328、349、350、36
6、380、381地號；協進段380、382、504地號；永安段20
4、204-2、1404、1405地號暨臨安段859地號等20筆土地抵繳，抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、381地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2地號，陳東海應有部分為3/14，台南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366地號協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際持分均較登記之應有部分（7/20）為少，致陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，是原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，難以採信。
（五）按「兩造既於繼承開始後，已經協議分割遺產在先，不容事後翻異，主張重為分割。」有最高法院56年度臺上字第1942號判決要旨可資參照。本件被繼承人陳勇所遺財產，繼承人既已協議分割在先，並辦理繼承登記，事後翻異，始主張本件為遺產之重新分配及信託之法律關係乙節，洵不足採。
（六）本件原告於98年7月提起行政訴訟，承審法官即一再要求原告就系爭土地之持分比例及土地款之交付提出完整說明，並提示土地款交付之相關證明文件，原告卻一再延宕，迨至99年5月間始提出土地出售資金流向之說明書，惟經核對該說明書所記載之持分比率，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際持分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向外，原告未能再就其主張提示名義所有權人確實轉交土地款予實際所有權人之資金流程等相關證明文件供核，是尚難認其主張為真實。
乙、罰鍰部分：
（一）原告93年度出售北元段226地號土地，將其應取得之土地款44,204,878元，無償轉作陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人之存款，並經渠等支配運用，原告贈與44,204,878元之事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰13,861,000元（計至百元止），並無違誤。
（二）又依稅捐稽徵法第48條之3、98年1月21日修正前及修正後遺產及贈與稅法第44條前段、財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）等規定，本件被告為復查決定（97年10月15日南區國稅法一字第0970070902號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」該法條雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額13,861,048元處以1倍之罰鍰計13,861,000元（計至百元止），原處分並無不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。另與本件相同案情之原告90年度贈與稅及罰鍰事件，業經鈞院99年8月12日98年度訴字第399號判決「原告之訴駁回」在案，併予陳明。
（三）至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決所指「本件裁罰應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。‧‧‧又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」經查，上開最高行政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴訟第一審（97年4月24日判決）時，遺產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院提起上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、訴願及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究，與本件尚繫屬鈞院審理中，情形不同。又類此案件（即98年1月21日修正後，尚在高等行政法院審理之案件），臺北高等行政法院98年度訴更一字第124號、98年度訴字第1105號、98年度訴字第1097號、98年度訴字第2052號、98年度訴字第2394號、98年度訴字第2839號、99年度訴字第102號、99年度訴更一字第5號暨鈞院98年度訴字第336號、98年度訴字第399號等判決，均於判決中指明被告初查所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第44條規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事，且其中臺北高等行政法院98年度訴字第1105號及98年度訴字第1097號判決，分別經最高行政法院98年度裁字第3312號及98年度裁字第3349號裁定駁回在案；又臺北高等行政法院98年度訴字第632號判決「裁罰部分，．．．既有未及適用98年1月21日修法後較有利於納稅義務人之遺產及贈與稅法第45條之規定之違誤，且此部分業經被告依新修正之裁罰倍數表重行計算金額為1,158,584元，即已經被告依行政規則而為裁量，為訴訟經濟計，爰將本件裁處部分超過1,158,584元部分予以撤銷，是原告於此範圍內之請求為有理由，逾此部分即屬無據。」亦因罰鍰部分既經被告重行審究後，為訴訟經濟，乃逕為判決。綜上所舉案例，目前高等行政法院就類此案件，均依修法後之遺產及贈與稅法第44條規定，逕為判決。是本件適用修法後之法令規定，經審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有陳勇家族繼承系統表、全戶戶籍資料查詢清單、銀行交易明細表、被告贈與稅案件調查核定報告表、贈與稅應稅案件核定通知書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書、贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告將出售土地款給與其兄陳東河、陳東河配偶陳林素嬅及其子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人是否為贈與？被告對原告核課贈與稅及裁罰，有無違誤？
五、經查：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任。
（二）經查，原告及訴外人陳東河、陳智億等3人於93年1月27日將共有之北元段226地號土地（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、陳智億00000000/00000000）出售予案外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，胡淑惠將應支付之土地款76,293,005元，開立臺灣銀行安平分行支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人（陳東河16,293,005元、陳林素嬅等6人各10,000,000元），並經渠等存入彰銀存款帳戶兌領，有支票影本附卷可稽（原處分卷第145-156頁），並為原告所不爭，則財產於客觀上已有移動且經受讓人允受，復無法證明原告與受讓人間係屬有對價或其他非屬無償法律關係，詳如下述，從而被告以原告前揭金錢移轉係屬贈與據予課徵贈與稅，並無不合。
（三）原告雖主張系爭土地乃繼承其父陳勇之遺產而來，陳勇於40年間因腦中風猝死，故其遺產由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中先按原告4/7、原告之兄陳東河1/7及陳勇之長孫陳智億（即陳東海長子）2/7之比例登記所有權，實則本件價金之所以流向陳東河家族，乃對陳勇遺產重分配之結果云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，經登記即生效力。準此，不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。
（四）經查，被繼承人陳勇於40年12月3日亡故，其繼承人有陳水治、陳杏仁、陳東海、陳糖霜、陳東河、陳東楠及原告等人，至於陳智億則為陳勇之孫（即陳東海之子）等情，有原告提出之繼承系統表附卷（本院卷第81頁）可參。又陳勇之遺產狀況唯有原告知悉最詳，然經本院詢之原告訴訟代理人，據覆並不清楚（見本院卷第74頁筆錄），此後亦未見原告提出陳勇之遺產情形供調查，而經本院向台南市台南地政事務所函調陳勇遺留土地之繼承登記資料，據覆案卷資料已逾保年限銷毀而無法提供，有該所98年7月30日台南地所登字第0980010724號函附卷（本院卷第66頁）可佐，故本件無法探悉陳勇之遺產全貌，洵堪認定。而陳勇之遺產中，系爭土地所從出之重劃前鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地於陳勇亡故後，係由其子陳東河、原告及孫陳智億（陳東海之子）繼承而登記為分別共有人（應有部分各為18/240、87/240、35/240）；另鄭子寮段66-7地號土地則係陳東河、原告及陳智億共同買受，於41年8月7日登記為分別共有人。嗣上開鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號土地經兩次土地重劃而變更地號（第一次重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號、第二次重劃變更為北元段164、
165、168、169、170、223、226、227、432、433、451、
602、603及751地號），且截至出售前，陳東河、原告及陳智億3人仍登記為該等土地之分別共有人，有土地登記簿謄本及台南市○○○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽（原處分卷第116-125頁、第84-98頁）。則以陳勇亡故時，其繼承人並非祇有原告及陳東河2人，且陳智億屬孫輩，其父陳東海尚且在世（85年2月27日始亡故），惟陳勇遺留之鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地卻係由原告、陳東河及陳智億（陳東海之子）等3人繼承，並直接以分別共有方式登記，至於其他繼承人不論男女，均不在其列，足見陳勇之繼承人已對陳勇之遺產完成分割，而決定由原告、陳東河及陳智億等3人分得上開土地甚明。此外，鄭子寮段66-7地號則是由原告、陳東河及陳智億共同買受，亦與陳勇之遺產無關。是以上開土地有關所有權之登記，具有絕對效力。原告主張該等土地雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為陳智億、原告、陳東河、陳東楠及陳東海等5人云云，顯與土地登記呈現之物權關係相悖，並無足採。從而其主張系爭買賣價金流向陳東河家族係屬對陳勇遺產重分配之結果云云，即無可採。
（五）至原告主張於48年2月11日共立覺書協議分配渠等繼承土地之應有部分，後因台南市政府土地重劃，憂慮往後發生爭議，乃於84年間再至法院認證協議書，嗣又因土地重劃及公告現值調整等因素再行變更協議內容並訂立承諾書，惟每人應分配額不變，原告等人就土地款之分配，依協議而行，並無贈與情事，且原告提出覺書等歷次協議分配遺產之文件供核，有助於稅捐稽徵機關之查核，已盡其舉證責任云云，固據其提出之覺書等歷次協議分配遺產之文件附原處分卷及本院卷為證。依各該文件所載內容雖為：
１、48年2月11日覺書略以：今將左開共有土地不論登記何人名義均按左開持分額重新分配，特立此覺書分作4份各持乙份為證。㈠台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，陳東河、陳東海、原告、陳東楠等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14。㈡台南市○○○段
254、254-1地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等4人應有部分各1/4。㈢台南市○○區○○段454-3、454-4、454-6等地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等4人應有部分各1/4。㈣台南市入舟町二丁目205、206、207地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等4人應有部分各1/4（原處分卷第226、227頁）。惟如前述，陳勇之遺產是否僅為上開覺書所載土地，無從得知，且其中鄭子寮段66-7地號係由原告等人購買，並非陳勇之遺產，卻將之納入覺書中分配，則該覺書之目的，無從由其字面得知內情，況且鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號土地於41年即登記為原告、陳東河及陳智億等3人分別共有，渠等事後既有意藉此48年覺書釐清權利關係，卻未按該覺書內容辦理移轉登記，任令法律關係久懸不決，有違常理，不足為有利原告之認定。
２、73年又以重新分配之名義書立契約書，由陳東河、原告、陳東海、陳智億及陳智亮等5人針對鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，約定陳東河、陳東海、原告、陳智亮(陳東楠之子)等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（原處分卷第225頁）。原告雖主張此契約書是因為陳東楠死亡，由陳智亮代表繼承，故由陳智亮與陳東海、陳東河、原告及陳智億訂立契約書云云。惟查，陳東楠死亡後，陳智亮已於52年間繼承陳東楠名下土地（見本院卷第328、331頁土地登記簿謄本），則其何以未一併清理其父陳東楠遺產，要求原告等人按48年覺書履行，卻延至73年間方與原告等人針對上開鄭子寮段土地書立所謂之分配契約書，徒使法律關係更加複雜，遑論渠等亦未曾依該契約書辦理移轉登記，令人費解，則此種以分配土地為名，實則不加以履行之契約，難作為有利原告之認定。
３、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載略以：台南市○○段○○○號等29筆土地，分配由陳東海、陳東河、原告、陳智亮各應有部分1/4。台南市○○段○○○○○○○○○○號等4筆土地，陳東河、陳東海、原告、陳智亮等4人應有部分各為30/240，陳智億應有部分為20/240。台南市○○段1617至1621地號等5筆土地，陳東河、陳東海、原告、陳智亮等4人應有部分各為93/840，陳智億應有部分為62/840（原處分第12至18頁），核其範圍亦與48年覺書不同，且本次既循法院認證方式辦理，依然不見履行，核與系爭土地出售時，所有權人仍維持原告、陳東河及陳智億之情形不合，不足為有利原告之認定。
４、90年2份承諾書記載略以：第1份：台南市○○段○○○○號等5筆土地，4人協議其分配方式由陳東河分得226地號，另751、223、227、168地號土地由原告、陳智億及陳智亮等3人分得（原處分卷第223頁）。第2份：北元段432地號土地，按原分配額陳東河應有部分為3/14，按90年公告現值核算換得北元段433地號土地．．．。（原處分卷第222頁）
５、90年6月協議書記載略以：針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院認證之內容比率分配土地款，明顯有分配不公之事實，經家族協商獲陳智億同意，由陳智億2/14之應有部分提出1/14，分成5份各1/70，由陳智億、原告、陳智亮、陳東河各得1/70。另陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70（附本院卷第382頁）。
６、原告於97年3月10日委託陳智文提示6紙關於原告及陳東河、陳智億3人出售土地（即北元段168、169、170、223、2
27、432及751地號等7筆土地）並按渠等遺產協議比例分配金額對照表（原處分卷第126-131頁）。
７、惟查，原告提出上開書證之過程為：原告對於前開金錢移轉初則主張係屬借貸，訴外人陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉亦表示系爭款項係向原告、陳智億借貸，有陳東河於94年4月26日出具之說明書及陳林素嬅等於94年11月14日所具各該文在卷可稽（原處分卷第50-62頁），惟此借貸之主張為被告所不採，而認系爭款項屬贈與性質，對原告補徵贈與稅及裁罰。原告不服，96年7月2日申請復查時，僅提出84年5月30日協議書及台南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書，主張系爭款項屬遺產分配，而非贈與（原處分卷第14-21頁），因原告取得出售系爭土地之價金，與上開協議書所載之土地應有部分比例不符，被告乃於96年12月14日函請原告就其差異為說明並提供證明資料，原告始補提無簽署日期之承諾書（詳見原處分卷第134頁），經被告再以97年2月29日南區國稅審二字第0970054744號函請原告提示系爭土地重劃前資料及原告、陳東河、陳智億等人出售系爭土地約定及實際之價金分配明細表，另就差異分析說明法律關係，並提供相關具體證明文件，原告始委由訴外人陳智文（陳東河長子）於97年3月10日提示6紙關於原告及陳東河、陳智億3人出售土地對照表（即北元段168、169、170、223、227、432及751地號等7筆土地，見原處分卷第126-131頁），然此僅列示原告、陳東河、陳智億3人於90年度至92年度「提領金額」「提領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，均無法勾稽渠等每人應分配土地之應有部分及如何計算土地之分配金額。迨至97年12月18日訴願（原處分卷第238頁），方提出48年覺書（原處分卷第227頁）、73年契約書2份（原處分卷第224、225頁）及2份無簽署日期之承諾書（原處分卷第
222、223頁）據以主張48年書立覺書後，嗣歷經土地重劃憂慮往後仍有爭議，故重行分配，並非贈與云云。惟查，系爭土地價值不菲，原告等人重新調整其分配比例，對渠等所得獲取之利益影響至鉅，然觀原告所提出之上開2份承諾書，不僅未記載簽署日期，其真實性已令人存疑，況若該無簽署日期之承諾書若確係於90年間簽訂，則如此重要之證明文件，原告於94年11月間被告函查時，卻未提出，且於96年7月2日申請復查時，亦未提出，而僅提出84年簽訂之協議書，嗣至96年12月14日被告函請原告再提出證明資料時，及於98年3月3日提出訴願補充理由書時，始陸續提出上開無簽署日期之承諾書，亦有違常理。
（六）再者，陳東海已於85年2月27日死亡，並由陳智億、尤陳美紅、陳智萬、陳智清、陳城吉等人共同繼承，有陳東海遺產稅申報書影本附原處分卷可參。然原告提出之承諾書及90年6月協議書，關於陳東海部分之調整分配，卻未由陳東海之全體繼承人共同簽訂，亦有違常情。此外，陳東海之繼承人於申報陳東海之遺產稅時，並未將系爭土地列入遺產總額申報，且經被告核定陳東海遺產稅額122,908,529元後，其繼承人陳智億等人係以遺產中大豐段59-2、1
42、162、258、264、282、328、349、350、366、380、381，協進段380、382、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳遺產稅，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表附卷（本院卷第294-301頁）可證。而抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海應有部分7/20）原為鄭子寮段254-1地號。依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2地號，陳東海應有部分為3/14，另依台南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366地號協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際應有部分均較登記之應有部分（7/20）為少，惟陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理。尤其陳勇究竟遺留多少遺產，如前所述，無從得知，惟從陳東海之遺產稅申報案中，至少可得知陳東海繼承自陳勇之土地中，其中永安段204、204-2、205及1413地號土地不在原告提出之陳勇遺產重新協議分配範圍內，是原告迄未完整說明陳勇所遺財產及渠等繼承後分割遺產之初始文書，徒將陳勇之遺產侷限於其提出之各份協議書所載土地範圍內，進而主張系爭土地出售款項之流向係為陳勇遺產之重分配而非贈與云云，洵不足採。
（七）又原告稱上開土地之所以登記於渠等3人名下，係基於繼承人5人間之信託關係而來，故應按陳東海、陳東河、陳東楠、原告及陳智億5人協議比例分配出售土地價金，確屬遺產之分配，並無贈與情事云云。按信託法公布施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。故於信託法施行前，信託關係乃係基於委託人與受託人間合意訂立信託契約，始成立（最高行政法院98年度判字第736號、最高法院86年度臺上字第1086號判決意旨參照）。是以，信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在，亦有最高行政法院99年度判字第294號、98年度判字第338號等判決意旨可參。準此，系爭土地於陳勇過逝後，已由繼承人完成遺產分割而登記於原告、陳東河及陳智億名下，且依原告提出之覺書、契約書、協議書、認證書及承諾書等之內容觀察，原告、陳東河及陳智億3人並無具體信託任務，故原告渠等3人與陳東海、陳東楠間訂立之協議書或契約書等並非信託契約，自不待言。復參以信託法於85年1月26日頒訂公布，依信託法第1條規定，除受託人須就信託財產承受權利人名義外，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並採取顯名原則，依信託法第4條規定，以應登記之財產權為信託者，須經信託登記，對外公示；然原告等3人於信託法公布後亦未將其所稱信託財產依該法規定辦理信託登記，故其在信託法施行後出賣系爭土地，難謂其5人間有信託法律關係存在。
（八）又查，倘北元段226地號土地應全歸陳東河所有，則出售價款亦應全數交付陳東河，惟卻流入陳東河配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等人各1千萬元，洵非合理。此外，原告起訴後，遲未能就系爭土地之應有部分比例及土地款之交付提出完整說明，並提示土地款交付之相關證明文件，迨至99年5月間始提出土地出售資金流向之說明書，惟經核對該說明書所記載之持分比率，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符（詳見本院卷第288-293頁），且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際持分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向外，因無法完整勾稽，經給予原告時限補正，惟原告表明經其家族會議討論，不再提供相關之資金流程文件供核，故尚難認定原告所匯系爭款項與陳勇之遺產調整有關。本件資金流程與原告所述無法一一勾稽，此外，復查無其他證據足以證明系爭款項係原告為履行前揭協議書及承諾書所為之匯款，則原告既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭44,204,878元屬贈與性質，予以課徵贈與稅，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
（二）原告93年度出售北元段226地號土地，將其應取得之土地款44,204,878元，無償轉作陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人之存款，並經渠等支配運用，原告贈與44,204,878元之事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰13,861,000元（計至百元止），原無不合，惟依前所述，遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定。雖本件違章情節依稅務違章案件裁罰倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而稅務違章案件裁罰倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，本來即不影響原處分之合法性，自不能以稅務違章案件裁罰倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
六、綜上所述，被告核定補徵原告贈與稅部分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分（復查決定）關於罰鍰部分，因未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，則有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
書記官 涂 瓔 純