高雄高等行政法院判決
98年度訴字第221號民國98年10月7日辯論終結原 告 家福股份有限公司高雄愛河分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師複代理人 張競文 律師
廖孟意 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 壬○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800013700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年1月1日至同年12月31日間銷售貨物，開立794張二聯式收銀機發票（下稱二聯式發票），金額共計新台幣（下同）19,433,633元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開112張三聯式統一發票（下稱三聯式發票）金額計銷售額3,433,669元予冠吟洋行有限公司（下稱冠吟公司）及682張三聯式發票金額計銷售額15,999,964元予冠京洋行有限公司（下稱冠京公司），經被告查獲，以原告開立統一發票予非實際交易對象之冠吟公司及冠京公司，並非依規定開立予實際買受人統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其所查明認定之銷售總額19,433,633元處百分之五罰鍰計971,681元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告應賣場客戶之要求以二聯式發票換發三聯式發票之行為，與稅捐稽徵法第44條或司法院釋字第252號解釋(跳開發票)之違章裁罰構成要件不該當，即使該當也欠缺期待可能性，依行政程序法第7條第3款之規定，應認無故意、過失之歸責條件，原裁罰處分(含復查決定)、訴願決定顯有違誤，應予撤銷。
⒈按稅捐稽徵法第44條本文規定：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」其中針對營利事業人之義務型態僅規定三種行為態樣，即「應給與他人憑證而未給與」、「應自他人取得憑證而未取得」、「應保存憑證而未保存」，則行政機關不可逕行於法條之外予以擴張解釋，使人民受到無法預測之處罰。故本件爭執點應在於開立發票之對象究竟為何人?查，原告就本件消費者之每一筆消費均有開立憑證，與消極地未開立發票之行為實不相同；又被告認原告未開發票與實際買受人，遂認原告構成應給與他人憑證而未給與之違法要件。惟實際上自95年5月之後所換開之發票，原二聯式發票上均已記載冠京公司及冠吟公司之統一編號，則原告將原開立與冠京公司及冠吟公司之二聯式發票換發成同樣開立與冠京公司及冠吟公司之三聯式發票，何來應給與他人憑證而未給與之有?⒉至於被告爭執之冠京公司及冠吟公司顯係因原先開立之二
聯式發票詳列交易內容等項目，不利上開二公司充當進項憑證，乃予以換發三聯式發票等語，僅為被告臆測之詞，尚無證據足資證明。且縱使被告上開論述為真，此亦僅為上開二公司換發三聯式發票之動機爾爾，被告應追究者應為上開二公司之逃漏稅行為，此實無涉原告之責任。再者，被告處罰之對象是原告換開發票之行為，則原告依據消費者之告知將消費者指定之統一編號登載於二聯式發票之行為並非處罰對象，至於原告依據合法有效之二聯式發票上買受人之記載，換開三聯式發票予原二聯式發票上記載之買受人，完全符合營業人應開立憑證與實際買受人之規定，自非屬稅稽徵法第44條處罰之行為。被告僅憑原告未查明冠京公司及冠吟公司是否為實際買受人，逕認原告有應給與他人憑證而未給與之違法，使原告遭受無法預料之義務與處罰，顯有過度擴張解釋本條文義之虞，從而原處分、復查及訴願決定，違法適用本條規定。
⒊又被告主張，按統一發票使用辦法規定，發票一經開立如
有銷貨退回、折讓、掉換貨物或書寫錯誤等情事，始能作廢原開立之發票另開立正確之發票交付買受人，而本件原告並不符合發票作廢再開立之規定等語。惟查，統一發票使用辦法僅係就應另行開立發票之情形予以規定，並未明文禁止營業人為換開發票之行為。且被告所稱者亦僅係「得否換開發票」之問題，與稅捐稽徵法第44條所處罰之「應開立而未開立」之行為是屬二事，而統一發票使用辦法並非屬法律授權之法規命令，自不得以上開辦法作為處罰原告之依據，是本件仍應視原告之行為是否構成稅捐稽徵法第44條之處罰要件，即是否有「應開立憑證而未開立」之情事為論，與原告是否違反統一發票使用辦法無涉。
⒋次查，在駁回原告之訴願決定理由中，以稅捐稽徵法第32
條第1項規定之「他人」係指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，不包括直接買受人或直接銷售人以外之他人。惟持卡消費之人至原告賣場購物消費，應係受冠吟公司及冠京公司之指示，而為之消費行為，持卡消費者即令非屬冠吟公司及冠京公司之員工，依一般日常生活經驗及常理判斷，應係其使用人或代理人。又在行政訴訟實務上，向來將公司行號所屬員工以外之第三人，因委任或承攬之關係，而與公司行號本人具有使用人或代理人身分之人，對違章裁罰構成要件事實之故意、過失，視為其本人對違章裁罰構成要件事實具有故意、過失，而予以裁罰之案例，可參最高行政法院之判決先例，如94年度判字第91號營業稅法事件判決、93年度判字第20號海關緝私條例判決、91年度判字1992號銀行法事件判決、91年度判字第1802號營業稅法事件判決、91年度判字第172號營業稅法事件判決、90年度判字第1594號國家公園法事件判決、90年度判字第444號公平交易法事件判決、89年度判字第1677號營業稅法事件判決、89年度判字第1202號營業稅法事件判決即明。其中89年度判字第1677號判決即指出：「經查，原告承認其所領用之上開統一發票由他人使用之情事，雖主張係代購人之錯誤造成之事實。但代購人乃原告之代理人或使用人，代理人或使用人之故意過失，應由原告負與自己故意過失之同一責任。系爭統一發票由原告購得，發售機關除將發票交付外，同時付與統一發票購買明細表，兩相對照，即可發現錯誤，竟不核對，而發生其所購得之發票由第三人使用，縱非故意，亦屬過失，均應適用營業稅法第47條第2款為處罰。」等理由甚詳。本件雖係持卡消費者受他人之指示或代理他人前往原告之賣場購物消費，就其間有無跳開發票問題之認定，基於同一法律上之理由，應認如持卡消費者確係受冠吟及冠京等公司之指示或委託而前來消費，均無違反稅捐稽徵法第44條之故意、過失可言，蓋持卡消費者實係冠京、冠吟等公司履行輔助人；且公司法人本質上即無可能自行前往原告之賣場消費，法令也無規定需法人之代表人親至賣場購物，才得請求開立三聯式之發票。衡情，持卡消費之人至原告賣場購物消費，應係受冠吟、冠京公司之指示，方為之消費行為，應係其使用人或代理人。
⒌至於持卡消費者與冠吟、冠京等公司之實質的法律關係，
是否為地下錢莊消費借貸之法律關係，則屬檢警機關或金融主管機關應否取締之範疇，而非稅捐稽徵法第44條構成要件該當之行為，也無適用司法院釋字第252號解釋有關跳開發票之問題。然而，原處分及訴願決定，均未詳予審酌，徒以上開交易為異常交易，及持卡消費者並非上開公司、行號之員工，即論處上訴人違反稅捐稽徵法第44條之行政罰，顯有違誤。
（二）行政機關應依職權調查證據，本案依日常生活之經驗法則判斷，實無法證明原告確有該當稅捐稽徵法第44條違章構成要件該當事實之情事及有任何故意過失可言。
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條分別定有明文。經查，駁回原告訴願決定理由中，既以認定本件系爭交易換發發票前，係在原告之賣場短短幾分鐘內，由許多不同消費者持用不同卡號之信用卡，刷卡消費購買同一商品，取得未記載買受人統一編號之二聯式發票後，再請求換發以訴外人冠吟公司及冠京公司為買受人之三聯式發票等事實。則依一般日常經驗之事理，若持卡消費者非屬冠吟及冠京公司之員工或其使用人、代理人，怎麼可能會有訴願決定書所審認，在同一時段內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，隨即請求換領發票之情形發生？故而，依一般生活經驗，若認持卡消費者並非冠吟及冠京公司之員工或代理人、使用人，殊難置信。惟被告未詳予審究，即以多筆持卡消費之不同卡號交易發票及明細表等證據，遽為冠吟及冠京公司非為實際之買受人，而為不利於原告之認定，顯有濫用自由心證之違誤。
⒉又被告雖有取得冠京、冠吟公司負責人之違章承諾書為證
，然依相關證據研判，其負責人或許係在經營地下錢莊之業者。據此而言，其接受被告之調查，不願意吐實，或誤以為吐實即需承擔稅捐稽徵法第44條之違章責任，進而為虛偽陳述，容屬一般經驗可得以判斷。原處分採用冠京、冠吟公司負責人之陳述作為維持原裁罰處分，其判斷自有違經驗法則而有濫用自由心證採證法則之虞。蓋賣場刷卡購物消費之人可能為冠京、冠吟公司之員工或股東，且縱非上開公司之員工或股東，亦有可能受上開公司委託而為上開公司之使用人或代理人，非謂必須為公司之員工或股東，始可受託為購買行為。是以，所應審究者應為消費者與上開公司間，就購物行為是否有代理關係或事實上之使用關係存在，然此部分被告並未依職權調查事實及證據，而有違反行政程序法第36條職權調查證據之職責，且對原告裁罰之事實，也疏未調查究明，而有違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，足堪認定。
⒊另查，本案中最初向原告消費之人乃持卡消費，而並非使
用現金消費，自稅務稽查及刑事偵查實務以觀，持卡消費必然於發票或其他文書上留下卡號，循跡追查，即可輕易知悉持卡人與三聯式發票上所載買受人(即冠京公司、冠吟公司)間，是否具有員工、使用人或代理人等履行輔助人之關係；相對的，賣場原本即得予信賴持卡人不致於自陷幫助逃漏稅捐之情事，更無可能於交易過程中持卡人之個人資訊易於被稽徵機關取得之情況下，幫助他人逃漏稅。從而，綜觀本案事實可知，本案乃多名消費者於原告賣場持卡消費，嗣由冠京公司、冠吟公司持原二聯式發票向原告憑以換開三聯式發票，如真涉逃漏稅捐之事實，則消費者自不會持卡消費，而應以現金交易以求隱密，如今竟持卡為消費，原告自可信賴其中並無不法逃漏稅捐情事，凡此益證原告就違反稅捐稽徵法第44條無任何故意及過失可言。被告未經職權調查，逕依稅捐稽徵法第44條規定對原告為之裁處，自屬有誤。
⒋末查，被告辯稱原開立之二聯式發票既已載明冠京公司及
冠吟公司之統一編號，已足資為二公司之進項憑證，並據以扣抵銷項稅額，何需再換開為三聯式發票，顯係原告開立之二聯式發票，因詳列交易品名、數量、單價及信用卡卡號等內容，不利於冠京及冠吟公司持以充當進項憑證，乃予作廢而重開三聯式發票，俾供該二公司憑以申扣抵稅額云云，純屬冠京公司及冠吟公司應否負稅法或刑事責任問題，核與原告是否該當稅捐稽徵法第44條之違章行為無涉。查原告經營之大型量販賣場，開放社會大眾購物，每日進出賣場購物消費之顧客眾多，原告既不認識上開二公司，既無從了解其換發三聯式發票動機之所在，更加無權過問顧客欲如何使用原告開立之發票，就此被告未察，僅以上開冠京公司及冠吟公司換發三聯式發票之動機苛責原告，顯有違誤。
（三）財政部73年11月20日台財稅第63234號函釋亦認商號開立發票未載明統一編號，可嗣後補填及蓋章補正。
⒈按「營利事業列報各項費用所取得之收銀機專用統一發票
，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」財政部73年11月20日台財稅第63234號函釋可資參照。即原始發票若未於事前登載統一編號，事後仍可加以補填並得作為買受人報稅憑證。本件原告提供交易人嗣後換開發票亦與上述函釋用意相同。
⒉且依現行一般賣場或百貨公司之經驗，應客戶要求將二聯
式發票換發為三聯式發票，向來並無要求請求換發之人須先請求製發載有買受人之二聯式發票，嗣並須提供營利事業登記證或其他證明文件之情形，因而，原告依向來之慣行予以換發，而該慣行亦為財政部73年11月20日台財稅第63234號函釋早於25年前既已確認合法，亦為原告所信賴。
⒊綜上，人民依財政部函令而為之行為，除非該函令有明顯
違法，否則，依司法院釋字第525號解釋之意旨，該函釋自得作為人民信賴之基礎。行政罰法第11條第1項亦規定：「依法令之行為，不予處罰。」人民依上開財政部函釋所為之行為，是否已屬依法令之行為，而具有阻卻違法之事由的存在，容屬稽徵機關應依職權調查之事項。於本案中，上開函釋可為原告之信賴基礎，信賴其換開發票之行為並無任何違法之處，縱然其行為該當稅捐稽徵法第44條，也因為依據此函釋為行為而阻卻違法。
（四）再者，法律保留原則是用來限制政府，禁止恣意，以保障人權，對人民而言於法無明文，人民之商業行為又無違反一般日常生活經驗時，即無行政罰法第7條之故意過失的歸責條件可言。
⒈按現今消費者在賣場購物之消費型態，均視消費者持購買
物品至收銀台結帳為買賣契約成立之時點，因此在無簽定書面買賣契約之交易型態下，因結帳完成所取得之統一發票實具有證明買賣契約存在之功能，而持有發票之人可合理推定為買受人，應無疑問。經查，本案與一般消極未開發票及跳開發票之情形不同，原告係依消費者之請求將二聯式發票換開三聯式發票，原告既已查明消費者所持有之二聯式發票確為原告所交付，亦確有買賣之事實，則原告依一般社會交易慣例認定持有二聯式發票之人為實際買受人而換發三聯式發票，並無過失可言，實不具備課處行政罰之主觀要件。
⒉再者，原告於95年5月（原告誤寫為98年5月）之後所換開
之發票，均係原告應買受人要求將二聯式發票換發為三聯式發票，於二聯式發票上登載冠京公司及冠吟公司之統一編號，嗣於開發三聯式發票時，原告亦經核原開立之二聯式發票上已載有冠京公司及冠吟公司之統一編號後，始為換發，顯已盡專業大型零售商應盡之注意義務，被告及訴願決定對原告異於常情之苛求，遽認原告應承擔故意過失責任，顯有違經驗法則，即對冠吟及冠京等公司可能涉及地下錢莊而衍生之消費行為，責由原告承擔違反稅捐稽徵法第44條之行政罰責任，顯係對期待不可能之事項予以苛責，違反行政程序法第7條第3款之狹義比例原則(參葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，刊於月旦法學雜誌，72期，90年5月，頁28以下)，應為一違法之行政處分及訴願決定，自應予以撤銷。
⒊台北高等行政法院92年簡字第177號判決中認定故意過失
之標準亦適用於本案。因為本案與台北高等行政法院92年簡字第177號判決之事實有相類似之處，皆為出賣人開立發票予買受人，遭國稅局認定並未開予實際買受人，並認出賣人未盡查證真正買受人為何之義務，從而依據稅捐稽徵法第44條予以罰鍰。惟該判決之見解認並無命營業人負必須查明買受人所指定之發票買受人是否為「實際交易對象」之公法上義務之期待可能性，故本件原告對他人於自己賣場採購並刷卡結帳後，交易即已完成及實現，事後如有請求換開發票情事，縱使原買受人非冠京、冠吟公司之員工(此點無法查證)，但持原發票至原告服務櫃檯要求換開三聯式發票者如稱代某公司購買，原告亦無不予換發之理，況主管機關並未頒布任何換開發票之規範，自不應課予原告查證「實際交易對象」之公法上義務。該判決認為要求營業人須在個別交易查明實際買受人為何已非易事，更遑論實際情況如原告係屬針對不特定大眾開放交易行為之大型賣場，命其負擔公法上無從達成之義務，亦難謂其對於稅捐稽徵法第44條之違反有任何故意或過失可言。⒋次查，原告對於買受人之身分是否確為冠京、冠吟公司之
使用人或代理人，於其換開發票時會註記換發者之電話號碼，已盡相當注意義務。原告就本件被指涉嫌違反稅捐稽徵法第44條之事件，並不能期待原告查證真正買受人為何，亦不應賦予原告期待不可能之注意義務，自不能認定原告有任何之故意過失可言，基於現代法治國家「有責任始有處罰」之原則（台北高等行政法院96年度訴字第3396號判決參照），稅捐機關即不應逕依稅捐稽徵法第44條之規定予以處罰，否則，即有違行政罰法第7條第1項規定。況且，上開財政部73年11月20日台財稅第63234號函釋，亦肯認「收銀機專用統一發票，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」則本件事實與上開函釋之情形實無不同，使原告產生信賴基礎，自難認原告有任何過失可言。
（五）按撤銷訴訟，依行政訴訟法第125條、第133條等規定，應依職權調查事實及證據。行政法院就持信用卡之人在原告賣場購物消費，之後再請求換領發票之人，是否為冠吟等公司之使用人或代理人，自應依職權調查事實及證據，資以糾正被告違法之處分(含復查決定)及訴願決定，以維護原告之財產權益及商譽，並使國家行政裁罰權正當行使，以兼顧公益。故請求傳喚冠吟及冠京公司之負責人，並抽樣傳喚部分持卡消費之客人4-6人(兩間公司之關係消費者各2-3人)，及乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、辛○○、庚○○等人到庭作證，資以證明彼此間具有僱主、員工，或本人與使用人、代理人之履行輔助人等事實及法律關係，用以釐清相關疑義。
（六）綜據上述，本件原告應賣場客戶之要求以二聯式發票換發三聯式發票之行為，為換開發票予冠京、冠吟公司之使用人及代理人之行為，與稅捐稽徵法第44條或司法院釋字第252號解釋(跳開發票)之違章裁罰構成要件不該當，被告錯誤適用該條裁處，及未依職權調查證據即做出原處分，訴願決定機關未予糾正而駁回訴願，同有違法。退步言之，縱原告之行為該當該條文之規定，也因原告係信賴前揭財政部73年11月20日台財稅第63234號函釋所為，而屬依法令之行為，依行政罰法第11條第1項之規定為不罰；且原告就被指違章之行為之注意義務亦欠缺期待可能性，顯乏故意或過失之歸責條件。原裁罰處分、復查決定及訴願決定適用法令實有涵攝錯誤之違誤，縱無該違誤亦因原告信賴財政部之上開函釋而具有阻卻違法事由存在；及缺乏歸責條件而有違反狹義比例原則之違法(參行政程序法第4條)等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以︰
（一）本件原告於95年1月1日至同年12月31日間銷售貨物，開立794張載有買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額19,433,633元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開112張三聯式統一發票金額計3,433,669元予冠吟公司及682張三聯式統一發票金額計15,999,964元予冠京公司，此部份經與原告核對無誤。次查，原告開立該794張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品為台灣啤酒、香煙及洋酒類，而採信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，分別來自不同消費者。經被告查證結果，冠吟公司及冠京公司承認係向不特定個人購買菸酒食物，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，故冠吟公司並無向原告直接進貨卻取得上開貨品及原告發票，此有原告復查補充說明及提供前開二聯及三聯式發票影本計794筆、營業人進項交易對象彙加明細表及被告新興稽徵所通報冠吟公司、冠京公司違章承諾書及處分書等相關資料附卷可稽。經被告審理結果，認定原告雖未涉及逃漏稅捐，然其未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及冠京公司，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額19,433,633元處百分之五罰鍰971,681元。
（二）次查，本件原告實際交易對象為信用卡持卡之個人，且在同一時段內，即有多筆不同卡號之刷卡交易，如原告重開予冠京公司三聯式統一發票中，其原不同持卡人之交易，於95年9月27日14時38分至14時41分間，即有3筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易均29,250元；同年10月21日14時28分至14時37分間，有3筆刷卡交易，每筆交易5,850元至40,950元不等；同年10月28日14時2分至14時4分間，有2筆刷卡交易，每筆交易均為58,500元。另重開予與冠吟公司三聯式統一發票中，其原不同持卡人之交易中，於95年8月22日13時18分至13時23分間，即有3筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易10,530元至28,414元不等；95年8月23日13時48分至14時01分間，即有7筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易8,775元至49,140元不等，則此種在短短幾分鐘內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，顯非屬同一家公司之購物，惟所開立二聯式發票竟全載有冠京公司及冠吟公司之統一發票，並按月集中於固定期日持系爭上開二聯式發票要求換開買受人同為冠吟公司及冠京公司之三聯式發票，而該三聯式發票號碼多為連號，已顯為異常。
（三）又原開立之二聯式收銀機發票既已載明冠京公司及冠吟公司之統一編號，已足資為冠京公司及冠吟公司之進項憑證，並據以扣抵銷項稅額，何需再換開為三聯式發票，顯係原先開立之二聯式收銀機發票，因詳列交易品名、數量、單價及信用卡卡號等內容，不利於冠京公司及冠吟公司持以充當進項憑證，乃予作廢而重開三聯式統一發票，俾供該2公司憑以申報扣抵稅額，益徵原告銷貨予刷卡消費之個人，而未對實際買受人開立統一發票之情事，其作廢重開發票，無非事後彌縫之行為，且冠京公司及冠吟公司復已承認其等非系爭貨物之實際交易對象，有該2公司承諾書附卷可稽。故冠京公司及冠吟公司非原告出售系爭貨物之直接買受人，持卡消費者亦非冠京、冠吟等公司履行輔助人甚明。至本件持卡購買系爭貨物之個人，縱嗣後有將系爭貨物轉讓與冠京公司及冠吟公司情事，係屬不同之交易行為，尚無從因之成為與原告交易之直接買受人，是按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得進貨發票，或給與他人銷貨發票，其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，不包括直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，若營利事業所取得之進貨發票或所開立之銷貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額百分之五罰鍰。否則稅捐稽徵法第44條為使交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度之立法目的勢必無法達成。易言之，營利事業一經有取得發票來自或開立發票予非實際交易對象之行為，違章事實即成立，司法院釋字第252號解釋有案。是原告所述，冠京公司及冠吟公司等2營業人亦應認為本件買賣之買受人云云，顯有誤解，自不足採。
（四）再者，依據營業人使用收銀機辦法第6條及營業稅法第33條規定，二聯式發票如加註買受營業人統一編號即可作為入帳亦可提出扣抵稅額之用，在短短幾分鐘內，分由不同卡號刷卡購買同一商品，已顯非屬同一家公司之購物，而又將已加註營業人統一編號原即可供實際買受人入帳、扣抵之794張二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予冠吟公司及冠京公司申報扣抵營業稅，原告既聲稱為專業大型之零售商，即應有相當之專業知識，換開發票張數如此多、金額如此大，確認為無異常，難謂已善盡營業人開立憑證時應注意之義務，縱無故意，亦顯有過失。且按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。查原告為法人組織之營利事業，其職員、受僱人或從業人員等對其所出售之貨物應如何開立憑證，本即有注意義務，是原告之職員及受僱人之故意、過失，推定為其之故意、過失，被告自應依法論處，是其主張無期待可能性，顯屬事後卸責之詞，不足採憑依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
（五）末查，家福股份有限公司所屬分公司員工於94年至95年涉及「刷卡換現金」刑事案件，雖因無法證明有詐欺之犯意聯絡，相關員工均予不起訴處分，惟依該等相關判決書所載之事實，均係不特定持卡人刷卡購物後，由特定人以刷卡人所購商品價格百分之90及百分之93不等之現金，向刷卡人購買商品，其態樣與本件如出一撤（台灣台中地方法院96年度易字第3125、4969號、97年度易字第3142號刑事判決、台灣台南地方法院94年度易字第917號刑事判決），亦與本件冠京公司及冠吟公司自承係向不特定個人購買菸酒食物，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，並無向原告直接進貨卻取得上開貨品及原告發票之事實相合；原告及家福股份有限公司所屬高雄十全分公司、大順分公司違反稅捐稽徵法第44條規定罰鍰案，業經大院判決駁回（97年度訴字第807號、98年度簡字第13號及98年度簡字第32號），併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95年1月至12月二聯式收銀機發票794張及換發後之三聯式統一發票予冠吟公司112張及予冠京公司682張、發票明細表、原告與冠吟公司及冠京公司間之進項憑證明細表、被告97年度財高國稅法違字第10096101836號處分書等相關資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為：原告是否有未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非實際交易對象之冠吟公司及冠京公司，而有違反營業稅法第32條第1項及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定之情事？又被告以稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，是否無誤？茲分述如下：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為營業稅法第32條第1項、第34條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又上揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃為執行母法（營業稅法）關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，本院自得予以援用。此外，稅捐稽徵法第44條條文中所謂「依法」，則係指營業稅法第32條第1項前段：
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成行為時稅捐稽徵法第44條之違法行為，要無疑義。
（二）本件原告於95年1月1日至同年12月31日間銷售貨物，開立794張二聯式收銀機發票金額計19,433,633元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開112張三聯式統一發票金額計3,433,669元予冠吟公司及682張三聯式統一發票金額計15,999,964元予冠京公司。又原告所開立前揭二聯式發票，消費商品多為台灣啤酒、香煙及洋酒等，均係屬不同買受人以信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同；且由冠京公司與冠吟公司所出具之承諾書中記載，二公司於95年度向不特定個人購買菸酒貨物，此菸酒貨物原係不特定個人向原告刷卡購買後再轉賣予冠京公司及冠吟公司等語，有冠京公司及冠吟公司之承諾書附原處分卷可稽。另佐以原告所開立之二聯式及三聯式發票影本、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、進銷項憑證明細資料（進項憑證）等文書附於原處分卷可憑，核算該些文書內容所載之數額，與冠京公司及冠吟公司所承諾之數額相同，則冠京公司及冠吟公司所述未向原告購買商品，而係向不特定個人購買酒類，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，並非以冠京公司或冠吟公司之員工身分購入，故冠京公司與冠吟公司並無向原告進貨卻取得上開貨品及原告發票等情，洵堪認定。基此，被告審理結果，認原告未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠京公司與冠吟公司，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額19,433,633元處5%罰鍰計971,681元，揆諸前揭法令規定及說明，核無不合。
（三）至原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：原告開立前揭794張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品多為金牌或台灣啤酒，其實際交易對象為信用卡持卡人，且在同一時段內，即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，購買同一商品，例如：於95年9月27日14時38分至14時41分間，即有3筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易平均29,250元；同年10月21日14時28分至14時37分間，有3筆刷卡交易，每筆交易5,850元至40,950元不等；同年10月28日14時2分至14時4分間，有2筆刷卡交易，每筆交易均為58,500元。另重開予與冠吟公司三聯式統一發票中，其原不同持卡人之交易中，於95年8月22日13時18分至13時23分間，即有3筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易10,530元至28,414元不等；95年8月23日13時48分至14時01分間，即有7筆刷卡交易，機台號相同，收銀員亦相同，每筆交易8,775元至49,140元不等。衡諸一般商場交易情形，此種在短短幾分鐘內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，顯非屬同一家公司之購物，上開交易之實際對象應非二聯式發票上載有統一編號之冠京或冠吟公司。此外，由原告依據家福卡資料所提供之買受人丁○○、丙○○、己○○等人到庭證稱，皆陳明不認識冠京公司與冠吟公司，且未受有其指示前往原告大賣場購買貨物或換發三聯式發票等語，職是之故，上揭前往原告大賣場購物之消費者，皆係以其本身持有之信用卡刷卡消費，雖渠等均承認係向量販店刷卡購買貨物後再轉賣，但其皆非認識冠京公司與冠吟公司，遑論是該二公司之員工等情，此有98年7月2日及98年7月16日準備程序筆錄附本院卷可稽。從而原告在無具體事實可證明買受人與冠京公司、冠吟公司間有受僱人、使用人或代理人等之法律關係情況下，置同一交易日、同一時段內應不可能有公司之員工，各人持其信用卡前往賣場刷卡為公司購物之交易常規於不顧，卻任由不詳姓名之第三人於每月持上開二聯式發票多張，金額亦非少數，要求換開買受人同為冠京公司與冠吟公司之三聯式發票，核與營業稅法第32條第1項及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定不符，在在可證明其內部管理監督之機制，明顯有疏失之處。蓋衡諸常情，苟若系爭前往原告大賣場消費購買貨品之持卡人均為冠京公司、冠吟公司之員工或使用人、代理人等，則因屬大宗購物，本可由該二公司直接向原告進貨，並以「變價」之方式，取得折扣之優惠，何需捨此而不為，卻以個人且多數之人持信用卡分次購買之方式為之，足見渠等持卡消費之人與冠京、冠吟二公司並無僱用或代理等之法律關係，其換發三聯式發票動機甚為可疑。詎原告賣場之人員，卻未謹慎將事，查明兩者間之關係為何，而率爾予以換開，則原告就其員工開立統一發票予非實際買受人之行為，縱稱無故意，亦難辭過失之責。抑且，冠京公司及冠吟公司等2家營業人，於取得系爭換開之三聯式發票後，亦以該等換開之三聯式發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而經被告調查結果，該2家營業人已承認所取得包含系爭換開之三聯式發票在內之發票，係屬取得非實際交易對象所開立之發票，並經該局裁處罰鍰在案一節，亦有承諾書附原處分卷足稽。則原告在未查明系爭交易之真正買受人究竟係為何人，即將上開794張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予冠京公司與冠吟公司，自難謂已善盡營業人開立憑證時應注意之義務。原告雖一再陳稱以二聯式發票換發為三聯式發票之系爭發票，其於二聯式發票上大部分均登載冠京公司及冠吟公司之統一編號，嗣於開發三聯式發票時，亦經核對原開立之二聯式發票上已載有冠京公司及冠吟公司之統一編號者，始為換發，顯已盡專業大型零售商應盡之注意義務云云。惟如前所述，本件系爭交易之實際對象，乃為原持卡購物之消費者，至其所購之貨品多為台灣啤酒、香煙及洋酒等，無異係配合冠京、冠吟二家公司之需求，故縱系爭二聯式發票上載有冠京公司及冠吟公司之統一編號，然此顯係持卡消費者與冠京公司及冠吟公司事先所達成之默契，以為日後方便換發三聯式發票之刻意安排行為，殊不因此而改變系爭交易對象變成為冠京公司、冠吟公司，故原告疏未查明其交易及換發發票之流程顯與常情有異，竟開立三聯式發票予非實際交易對象之冠京公司及冠吟公司，尚難因此而免責。
（四）又原告應不詳姓名之第三人要求以二聯式發票換發三聯式發票，並將原開立之二聯式發票作廢，重開112張買受人為冠吟公司、682張買受人為冠京公司之三聯式發票，則原告是否有稅捐稽徵法第44條規定之違法行為，不無研究之餘地。查，稅捐稽徵法第44條本文規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」其中針對營利事業人之違反行為義務之態樣，雖僅規定三種態樣，即「應給與他人憑證而未給與」、「應自他人取得憑證而未取得」、「應保存憑證而未保存」，然其中「應給與他人憑證而未給與」與「不應給與他人憑證而給與」均有礙稅捐稽徵機關對營業人銷售貨物之事後稽查，致原立法為使營利事業據實給予憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度之目的無法達成，兩者本質並無不同，縱稱「應給與他人憑證而未給與」未隱含「不應給與他人憑證而給與」之構成要件，惟參酌立法之目的，就上開二者之行為，理應作等同之評價，均應認為構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。基此，被告以原告雖未涉及逃漏稅捐，然其未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及冠京公司，乃認其行為違反稅捐稽徵法第44條規定，並依查明認定之銷售總額19,433,633元處百分之五罰鍰971,681元，依法尚無不合。退一步言之，倘認開立發票予非實際交易之對象，與稅捐稽徵法第44條所處罰之「應給與他人憑證而未給與」之行為係屬不同之二件事情，然如上所述，冠京公司及冠吟公司並非原告出售系爭貨物之直接買受人，則原告就系爭貨物之出售，本應開立發票給與原持信用卡消費之客戶（即直接買受人），卻在開出二聯式發票後再予作廢，形同未給與原直接買受人憑證之效果，自亦構成稅捐稽徵法第44條依法規定應給與他人憑證而未給與之違法行為，並與司法院釋字第252號解釋意旨相符，即原告不對直接買受人開立統一發票，而是對買受人轉賣貨物之對象，即對冠京公司及冠吟公司開立發票，自應依稅捐稽徵法第44條規定論處，則被告據以為之處分，亦無不合。是原告主張被告過度擴張解釋稅捐稽徵法第44條文義云云，並不足採。
（五）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。本件原告就其員工開立三聯式發票予非實際買受人冠京、冠吟二公司之行為，有無故意或過失之行為，說明如下：
⒈查原告為法人組織之營利事業，其職員、受僱人或從業人
員等對其所出售之貨物應如何開立憑證，本即有注意義務，而原告原開立之二聯式發票，部分發票上載有冠京公司或冠吟公司之統一編號，部分並未載明統一編號，則對於未載明統一編號之發票外觀，自無從認定該等交易之買受人為冠京公司或冠吟公司，是就此等發票之交易，原告得否換開買受人為冠京公司或冠吟公司之三聯式統一發票，原告之職員、受僱人或從業人員本即負有應翔實查明之義務，尚不得任憑消費者請求將二聯式統一發票換發為三聯式發票，即據原二聯式收銀機發票之金額而逕予重開換發三聯式發票。
⒉再者，系爭二聯式發票上縱大部分已載有冠京公司及冠吟
公司之統一編號，然據原告陳稱，三聯式統一發票之換開，係在以購物中心型態交易方式開立二聯式收銀機發票後，再於專門之櫃台為之等語，如果真如此，則原告職員對於同一交易日密集由不同持卡人消費之紀錄，及已登載有買受人之統一編號卻又再換開三聯式發票等情事，自不難發覺與一般交易常規不符，而應盡善良管理人之注意義務，以確認開立三聯式發票之對象是否即為實際交易之顧客。加以原告訴訟代理人亦於本院審理中陳稱，原告於換開三聯式統一發票時，只注意持以換開之二聯式統一發票是否為原告所開立，並註記換發者電話號碼，此外未再注意其他事項等語，是原告職員就本件換開三聯式發票之異常行為，本有查證之可能，卻未進一步查證，故原告職員即有應注意並能注意，卻疏未注意之過失甚明。依上述行政罰法第7條規定，即應認原告有稅捐稽徵法第44條違法行為之過失。
⒊再者，本件實際買受人均非冠京公司或冠吟公司之員工或
使用人一節，固為被告事後查證之結果，於買賣當時縱非原告所得查知，然以原告多年經營大賣場之經驗，祗要稍加注意，並不難發現顧客於特定時間、大量要求換發三聯式發票之行為，有違市場交易常規之情形，殊難以無期待可能性而卸責。是原告援引台北高等行政法院92年度簡字第177號判決，並非判例，本院不受其拘束，原告執以主張，亦無從為有利於原告之認定。另原告主張之財政部73年11月20日台財稅第63234號函係謂：「營利事業列報各項費用所取得之收銀機專用統一發票，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」核屬關於營利事業列報費用即營利事業所得稅部分之釋示，尚與本件係關於是否依法規定開立統一發票之爭議無涉，是原告執以爭執，亦無可採。故原告以其已盡營業上應注意之責任，且系爭換開發票之金額不高、時間長達數月，被告之要求欠缺期待可能性云云，主張其並無過失云云，並無足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告95年1月1日至同年12月31日間銷售貨物，銷售額計19,433,633元，依規定應開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠京公司與冠吟公司，認其有行為時稅捐稽徵法第44條規定依法應給予他人憑證而未給予之違法，乃按查明認定之總額處5%之罰鍰971,681元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人冠吟公司及冠京公司之負責人、部分持卡消費人及乙○○、戊○○、辛○○、庚○○部分，本院核無必要，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 20 日
書記官 楊 曜 嘉