高雄高等行政法院判決
98年度訴字第223號原 告 甲○○原名張國華被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800072870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、利息及財產交易等所得計新臺幣（下同）4,856,581元，致短漏報所得稅額1,304,508元，被告以原告違所得稅法第71條第1項規定，除依法核定補徵稅額1,453,146元外，並按所漏稅額1,304,508元依有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計651,200元（計至百元）。原告對被告核定其取自羅馬視聽歌唱（下稱羅馬視聽）之營利所得及罰鍰處分等項目不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰249,462元。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」司法院釋字第420號、第500號解釋足參。稅法上實質課稅原則，在稅法上雖無明文規定，然而依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐（司法院釋字第565號解釋理由）。是不僅稅法規定內容，應符合量能課稅之公平原則（司法院釋字第597號解釋理由）。又「稅捐的課徵，首先應遵守稅捐法定主義，依法課稅，以維護法律秩序之安定性，實現稅捐的形式主義。而實質課稅原則乃是量能課稅原則之具體實踐，以維護課稅公平為目的，具有實現稅捐實質正義之意義。」「而量能課稅原則具有雙重意義，『一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。』因此，有關依法課稅原則在實際運用上，尤其有關財政收入目的規範之稅法規定的解釋適用，原則上也應不違反量能課稅原則及其具體實踐之實質課稅原則，以免違背憲法上公平負擔原則（合憲性之解釋適用）。」（陳清秀著實質課稅原則裁判之研討，法令月刊第59卷第3期第59-438至59-441頁）。
（二）「在『量能課稅』、『實質課稅』及『受益原則』等原則之下，課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時，因當事人並未保持該法律行為之經濟上效果，應考量民法上有關無效之法律規定之保護目的，或維護具體案件之妥當性，准許在一定前提要件下，影響稅捐債權之成立，以免稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。按『租稅公平原則』之下，就本質上相同之事務，非有正當理由;不得任意為不同之處理，因此租稅負擔必須在人民之間平均分配，各人民應受平等對待。然而，為減輕稅捐稽徵機關之查核負擔，稅法上多就形式外觀作為課稅標的之認定，惟若法律形式與經濟上實質享受內容不一致時，若仍依據表現課稅原則，就形式上稅捐債務人予以課稅處分者，則形式上稅捐債務人並未真正享有利益，因而缺乏負擔稅捐之給付能力，此處分顯然有失公平。」及「若法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果」臺北高等行政法院93年度訴字第3527號判決足佐。
（三）羅馬視聽之實際負責人、實際營業人為鄭左豹、戴德銘，原告係掛名負責人，並非實際營業人，原告既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且羅馬視聽所有營業收入，依高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）刑事案件移送書、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書及臺灣高雄地方法院93年度訴字第2569號卷林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向等公文書，均足證明鄭左豹、戴德銘係實際負責人，並有上開刑案內證據清單之匯款明細、存款憑條、匯款申請書可證，而所匯資金流向最終歸屬鄭左豹、戴德銘，鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並證明原告僅係擔任人頭負責人，並未有實際營收，有訴願卷附承諾書可證。原告無任何營利所得，自無須負稅賦。訴願決定置上述公文書於不顧，駁回訴願，顯違實質課稅原則，且違反首揭司法院解釋。
（四）鄭左豹未經原告同意，擅自盜用原告任職期間存放於方向公司之身分證影本及印章，至高雄市政府建設局及高雄縣稅捐稽徵處等機關申請設立登記為鄭左豹轄下酒店、小吃店及公司之負責人，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅。原告已於民國94年11月8日對鄭左豹提出偽造文書告訴，另鄭左豹相同犯行亦遭訴外人湯繼維及趙志恆等人提出告訴，足證原告係偽造文書之被害人。財政部臺灣省南區國稅局已依起訴書對實際負責人鄭左豹及戴德銘補稅，被告僅因戴德銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對原告裁罰補稅，自有未洽。
（五）另「如稅法未特別規定時，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質的事以及稅法規定之經濟上意義及目的，因此，就稅客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假藉人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅；又其以人頭購地建屋，雖係無償的以人頭購置不動產，但其行為性質上屬於『信託』，並非使該人頭終局的享受取得其不動產的經濟上利益，亦未使其取得不動產之事實上處分權，故不構成遺產及贈與稅法第5條第3款所稱無償為他人購置財產之贈與。倘若課稅處分對於稅捐客觀歸屬判斷錯誤時，例如在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，日本最高法院昭和48年4月26日判決認為此項處分內容涉及課稅要件基礎的重大錯誤，應屬當然無效。」（陳清秀著稅法總論第356、357頁）。原處分以人頭為補稅裁罰對象，顯然違誤。且「釋字第503號解釋『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。』」「行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設『推定過失』制度之過用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就上訴人有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用『推定過失責任』，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。」（臺灣本土法學68期第58頁）。被告徒以辦理營業登記時原告有前往辦理，據以主張原告係實際負責人，惟訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有訪問卡可證。又訪問卡不一定要本人簽名，且設立、變更登記僅需印章、身分證影本即可由他人代辦，查簽表上載明「是、否本人」之樣張足佐，並有臺灣高雄地方法院檢察署95年偵緝字第1361號起訴書可參照。不足證明係原告親簽，更不足認定原告有何故意及過失之責任條件，自難據此對原告補稅裁罰。
（六）商業登記法第7條規定：「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之；其委託他人辦理者，應附具委託書。」同法第29條第1項第1款、第5款規定：「商業有左列情事之一者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷登記或部分登記事項：一、登記事項有虛偽不實情事，經法院判決確定者。．．．五、登記後經有關機關實地調查，發現無營業跡象，並經房屋所有權人證明無租借房屋情事者。」足見登記得由他人代辦，非必本人親自辦理，虛偽登記事所恆有，法律上有撤銷登記或處罰規定，自難以查簽表或訪問卡，率認係原告本人辦理登記，至於查簽表僅申請變登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，尚不足以推翻臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組刑事案件移送書及上開89年刷卡機查核專案作業計畫所認定之事實，更不足證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，原處分即有違誤，且違反首揭司法院解釋等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）原告為羅馬視聽之負責人，90年度辦理綜合所得稅結算申報，按其合夥比例40%，自行列報營利所得800,529元。查該商號90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額2,001,321元，嗣經南機組查獲漏報銷售額19,738,570元，被告乃按財政部頒訂之同業利潤標準淨利率，核定該商號全年所得額13,874,874元，補徵營利事業所得稅額2,968,388元，業經最高行政法院裁定上訴駁回確定在案。是被告依原告合夥比例40﹪，核定其營利所得5,549,949元(13,874,874元×40﹪)，減除前次核定營利所得800,529元後，核增營利所得4,749,420元，併課其綜合所得稅，並無不合。
（二）原告於90年12月21日為羅馬視聽負責人，此有合夥契約書資料附卷可稽。足認原告確係知情，且同意為該商號合夥之負責人無訛，自應負稅法上代表人應有之義務，尚不因原告爭執其僅為掛名人頭即予免責。又縱然原告與鄭左豹私自約定由鄭左豹負責申報繳納稅捐，該項約定核屬私人間是否發生損害賠償之債權債務關係問題，尚不得影響其擔任負責人期間應負擔之公法上稅捐義務，此與司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋量能課稅及實質課稅原則，並無違誤。
（三）原告於94年11月8日對鄭左豹提出偽造文書告訴案，尚待檢察官偵查認定被告是否有犯罪嫌疑而提起公訴，且在法院判決確定原告非羅馬視聽負責人前，依公司法第9條第4項規定，公司登記事項有偽造、變造文書，在未經裁判前，其登記事項仍具有公示效力，是原告尚難否認其係該商號負責人之登記事實。又羅馬視聽於核課期間內經查獲漏報營業收入，其營業稅及營利事業所得稅業各經最高行政法院96年度判字第520號判決及97年度裁字第3858號裁定駁回確定在案，是被告依此核定原告經營羅馬視聽之營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，並無採證違法情事。
（四）原告90年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟漏報營利所得4,749,420元及利息、財產交易等所得22,569元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告除依法核定漏稅額1,304,508元，並按有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計651,200元。原告不服，申請復查結果，被告以原處分計算漏稅額有誤，經重新計算漏稅額應為805,702元，並按有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為401,738元為由，復查決定准予追減罰鍰249,462元。原告既係登記為羅馬視聽之負責人等事實，已如前述，是其90年度有上開所得即應申報，尚不得自認非所得人而阻卻納稅義務，是其雖非故意，亦難謂無過失，且同一違章事實之營業稅及營利事業所得稅行政救濟事件，亦經最高行政法院判決確定在案，違章事實足堪認定，被告依首揭規定予以論罰，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告90年度綜合所得稅結算申報書、被告90年度綜合所得稅核定通知書、繳款書、94年度財高國稅法違字第07094100736號號處分書、羅馬視聽稅籍查詢資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告於90年度有無系爭營利所得？被告對之補稅裁罰之處分，是否合法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段及第110條第1項規定。
（二）查訴外人鄭左豹、戴德銘2人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25％稅率繳納之營業稅，自85年間起，先後委請他人擔任金雷鳥視聽廣場等有女性陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛，設立無實際營業之如鴻公司等10家菸酒免稅商店，及羅馬視聽等7家小吃店，並分別向銀行申請加入信用卡消費特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等7家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽廣場等對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等犯行，固經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，有該署93年度偵字第8304、14120號起訴書附原處分卷可按。另原告並於94年11月8日對鄭左豹提出偽造文書告訴案，雖亦有刑事告訴狀附於訴願卷為憑。惟查，原告90年度辦理綜合所得稅結算申報，自行申報按其合夥比例40%（取自羅馬視聽營利所得），列報營利所得800,529元，有原告90年度綜合所得稅網路結算申報審核清冊足憑。又羅馬視聽成立時原係獨資之營利事業，嗣變更為合夥組織，於90年12月21日合夥人為原告、林文賓及陳協勝3人，負責人為原告，此有卷附之羅馬視聽營業人變更登記申請書、讓渡書及合夥契約書影本附原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，始得得辦理，查羅馬視聽營業人變更，業經高雄市稅捐稽徵處承辦營業稅之稅務員黃惠英查驗原告身分等證件，且由原告在卷附之營業人變更登記查簽表簽名，核該「張國華」筆跡與原告98年6月15日呈報狀相同，足認原告確同意擔任羅馬視聽之負責人應屬實在。況原告於90年度綜合所得稅結算申報時，亦申報其於該年度有來自羅馬視聽之營利所得800,529元，其雖有所短漏報之情形，惟其明知當年度本身確有取得該店之營利所得，已堪認定。準此可知，原告就其登記為羅馬視聽負責人一事，不僅事先知情，且同意鄭左豹以其名義為上開登記，則原告既登記為羅馬視聽之負責人，自應依所得稅法第14條第1項規定申報個人之營利所得，是原告上述主張核屬無據，不足採取。
（三）原告於90年12月21日既係羅馬視聽負責人，自應負稅法上代表人應有之義務，則縱原告與鄭左豹私自約定由鄭左豹負責申報繳納稅捐，亦僅係私人間分擔債務問題，尚不得影響其擔任負責人期間應負擔之公法上稅捐義務，此與司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋量能課稅及實質課稅原則，均無違背。此外，原告於94年11月8日對鄭左豹提出偽造文書告訴案，尚待檢察官偵查認定鄭左豹是否有犯罪嫌疑而提起公訴，且在法院判決確定原告非羅馬視聽負責人前，依公司法第9條第4項規定，公司登記事項有偽造、變造文書，在未經裁判前，其登記事項仍具有公示效力，是原告尚難否認其係該商號負責人之登記事實。此外，羅馬視聽於核課期間內經查獲漏報營業收入，其營業稅及營利事業所得稅業各經最高行政法院96年度判字第520號判決及97年度裁字第3858號裁定駁回確定在案，是被告據此核定原告經營羅馬視聽之營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，尚無違誤。
（四）另就罰鍰處分部分觀之，按我國綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既有短漏報上開營利、利息及財產交易所得，違反前揭所得稅法第71條第1項規定，已構成客觀之違章事實，縱令原告無故意，惟其明知被登記為羅馬視聽之負責人一事，卻漏申報系爭營利所得，亦難謂為無過失。從而，被告原核定漏稅額1,304,508元，並按有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計651,200元，經復查決定以原核定計算漏稅額有誤，乃重新計算漏稅額應為805,702元，並按有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為401,738元，追減罰鍰249,462元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，經核無誤。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告原核定以原告漏報營利所得4,749,420元及利息、財產交易等所得22,569元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃核定漏稅額1,304,508元，並按有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計651,200元。復查決定又以原核定計算漏稅額有誤，重新計算漏稅額為805,702元，並按有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為401,738元，准予追減罰鍰249,462元，並無違誤。訴願決定遞予維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
書記官 洪 美 智