高雄高等行政法院判決
98年度訴字第254號民國98年8月18日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳昭峰 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日臺財訴字第09700595960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人官水長於民國89年5月2日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，案經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，被告更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由原告繼承，被告乃以原告為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。原告不服，提起復查，遺產稅部分經被告改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，原告並未不服，於91年7月30日而告確定。另罰鍰部分經被告復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定。嗣原告復分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，下稱京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅。經被告97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復原告，否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人無課稅之遺產淨值，依法應免徵遺產稅：按憲法第7條、第19條及稅捐稽徵法第1條揭示人民納稅義務，應依法律之規定，且符公平原則。又依遺產及贈與稅法第13條之規定，遺產稅之課徵，以有遺產淨值為要件，未有遺產淨值者，即無繳納遺產稅之義務。又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。本件被繼承人官水長生前於79年11月17日為皇嘉公司之連帶保證人及物上保證人，以所有嘉義市○○段車店小段326-1、327、327-1、328等地號土地及地上之建築改良物為擔保，設定抵押向銀行借款500,000,000元，迄至官水長死亡時仍未清償，致遭銀行聲請臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）91年度執字第8699號執行案件執行結果，清償257,440,000元，尚有242,560,000元之本息尚未清償，且有確實證明，應自遺產總額中扣除，可確定被繼承人已無遺產淨值。依首揭憲法及遺產及贈與稅法規定，應不符遺產稅之課稅要件而無繳納遺產稅之公法義務，至為明確。另參以海基會前副董事長兼秘書長陳長文律師依核定之稅額及繳納期限繳稅，並未對核定稅額及繳納期限之行政處分為不服之表示，於經15年後始發現當初核定之稅額過高，致其溢繳，申請退稅，稽徵機關准予退稅，足見應否退稅，係以納稅人是否溢繳為準。本件無遺產淨值而課徵遺產稅，顯已違「無遺產無課稅」之「依法」及「公平」原則，自應退稅，始符法制。
（二）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
本件既無遺產淨值，依遺產及贈與稅法第13條之規定，應免徵遺產稅，然因被告稅基認定錯誤(適用法令錯誤)致對原告課徵59,764,468元之遺產稅，原告檢具證明申請退還，於法有據。原處分認本件遺產稅繳納期限為91年6月21日至6月30日，原告於97年3月20日申請退稅，已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限。惟稅捐稽徵法第28條法文明定「得自『繳納』之日起5年內申請退還」，並非定為「得自納稅期限終日起5年內申請退還」，故申請退還溢繳稅款之5年期限之起算日，係實際繳款之日而非繳納期限終日。本件遺產稅繳款日係93年4月15日，申請退稅日為97年3月20日，尚在5年期限內(5年期限以98年4月15日為終日)。被告以本件遺產稅繳納期限為91年6月21日至6月30日，原告於97年3月20日申請退稅，已逾5年期限，顯有誤會。
（三）另被告於91年6月間核定本件遺產稅繳納期限時，雖被繼承人生前已負債且未清償，但債權銀行尚未聲請強制執行，擔保物尚未遭查封拍賣，尚不知將來查封拍賣之結果，是否於清償負債後尚有剩餘或尚有若干剩餘而得為繼承資產，自無從據為不服之主張，因此原告於91年6月間被告核定本件遺產稅繳納期限時未就該核定表示不服，應無可歸責於原告。原告既無繳納遺產稅之義務，已繳納之遺產稅金自應退還，始符憲法及遺產及贈與稅法相關之規定，故縱認原告未於被告核定應納稅額及應納期限時，為不服之表示，致核定稅額及繳納期限之處分確定，然因原告本無繳納遺產稅之義務而繳納，等於非債清償，被告構成不當得利，亦應退還稅款，始為公允。
（四）按「人民有依法律納稅之義務」「以上各條所列舉之自由權利，除．．．外，不得以法律限制之」憲法第19條及第23條分別定有明文。中央法規標準法第5條第2款：「關於人民之權利、義務之事項，應以法律定之。」是若無法律規定，不得限制人民「依法律納稅」及「依法律免納稅（包括依法律請求退稅）」之權利。稅捐稽徵法第28條條文並無「依本條申請退稅者，以對核定稅款之行政處分，曾於法定期間內為不服之表示為限。」規定，若強將稅捐稽徵法第28條之適用限於「對核定稅款之行政處分，曾於法定期間內為不服之表示為限」，等於在本條所定退稅條件外，於未有法律規定下增加「對核定稅款之行政處分，曾於法定期間內為不服之表示」之要件，顯違上開憲法及中央法規標準法相關之規定。又稅捐稽徵法第28條乃申請退稅之規定，行政程序法第128條，乃不服行政處分之救濟程序規定，兩者規範之對象不同，稅捐稽徵法第28條既無「依本條申請退稅者，以對核定稅款之行政處分，曾於法定期間內為不服之表示為限」之規定，則依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，即無適用行政程序法第128條之餘地。被告抗辯原告未依行政程序法第128條之規定就核定稅款之行政處分於3個月內為不服之表示，即不得適用稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅，同有誤解。
（五）依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償債務，具有確實之證明者，即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。明定應自遺產總額中扣除，而非得自遺產總額中扣除，則應扣除而未扣除，乃消極的不適用法律，當然係適用法律錯誤，應自遺產總額中扣除而未自遺產總額中扣除之適用法律錯誤，導致遺產淨值之計算亦發生錯誤，使本應為「已無遺產淨值」而免徵遺產稅，變成「有遺產淨值」而應課徵遺產稅，自係計算錯誤。又稅捐稽徵法僅規定，納稅義務人對於因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得申請退還，並無適用法律錯誤或計算錯誤係可歸責於稽徵機關者始得申請退之規定，若將申請退還者限於「以可歸責於稽徵機關者」，等於無法律規定而剝奪「非可歸責於稽徵機關」之溢繳者申請退還之權利，顯違上開憲法及中央法規標準法相關規定而不適法。本件系爭保證債務，於被繼承人死亡時已現實發生，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，本應自遺產總額中扣除免徵遺產稅，因原告未列入申報，導致系爭保證債務未自遺產總額中扣除，自係適用法律錯誤及計算錯誤。
（六）按保證人依其與債權人間之保證契約，固對債權人負保證責任，但保證人與主債務人間之權利義務關係，則應依保證人與主債務人間原因關係之約定。保證人與主債務人間約定保證人為清償後對主債務人有求償權，或無其他特殊約定者，保證人固得於為清償後，依與主債務人間之約定，或依民法第749條前段之規定，對主債務人求償；但若依保證人與主債務人間之約定（如保證係基於贈與、清償），或基於保證所由生之原因關係，保證人對主債務人無求償權者，保證人對主債務人自無求償權，並非不論內部關係如何約定或保證所由生之原因關係如何，保證人對主債務人均有求償權。被繼承人遺有債權者（包括對主債務人之求償權），繼承人於繼承後固得向債務人求償，但結果債權不一定獲得滿足，求償結果獲得滿足者，該債權獲得實現，遺產總額因而增加，該債權固為「實權」；但若求償而落空，該債權則為「虛權」，遺產不會因而增加。對實權債權課徵遺產稅固為「覈實課稅」，但若對虛權債權課徵遺產稅，不但是「無遺產而課稅」，有違被告所揭之「覈實課稅」精神，而且因納稅義務人為繼承人，將使無所得之繼承人以自己之財產為被繼承人之虛幻債權繳交遺產稅，更不符遺產及贈與稅法第1條第1項「遺產稅係就遺產課稅」之規定。準此，不分遺產債權係實權或虛權，一律計入遺產總額內予以課徵遺產稅，顯然不夠周延。依「覈實課稅」之精神，自應區分遺產債權係實權或虛權而為不同之處置，始符遺產及贈與稅法之精神。又被告主張將保證債務列入未償債務，如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同筆金錢債務，將分別對於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務，違反實質課稅及公平原則云云。被告此論點僅可能發生於保證人與主債務人均為自然人之情形，若2人中有1人非自然人，即無此論點發生之可能。又倘保證人及主債務人均為自然人而同期死亡，亦可視負債實際清償情況，分別（一）僅准認列於主債務人，（二）僅准認列於保證人，及（三）主債務人清償部分准認列於主債務人，保證人清償部分准認列於保證人，以達「覈實課稅」之目的，應不致於發生主債務人與保證人均認列之情事。
（七）本件被繼承人官水長為皇嘉公司借款之連帶保證人及物上保證人，乃因皇嘉公司為家族公司，抵押借款，形式上固為官水長為皇嘉公司借款之連帶保證人及物上保證人，實際上則是以皇嘉公司為借款名義人，借款實由官水長獲得及使用之故，此由向行庫之抵押借款，先是以官水長為債務人兼義務人，後改為官水長與皇嘉公司並列為債務人，官水長為物上保證人，再改以皇嘉公司為債務人，官水長擔任連帶保證人及物上保證人；後借款用以清償前借款及塗銷前抵押權可證。故系爭保證債務履行後，依內部關係之約定，官水長當然不能向皇嘉公司求償。退步言之，官水長對皇嘉公司有求償權，因皇嘉公司自87年起即無力清償，致被債權銀行聲請嘉義地院87年度執字第3236號案強制執行，因皇嘉公司無財產足供清償而由法院發給債權憑證後結案，可證皇嘉公司已無財產可供求償。且皇嘉公司已被命令解散，已無法營業，更是求償無門，則縱對皇嘉公司有求償權，系爭保證債務之求償權亦係虛權債權而應自遺產總額中扣除。
（八）被告主張覈實課稅乃捐稅稽徵之基本原則，亦即有遺產即應課稅，無遺產即不應課稅云云。被繼承人生前未償之保證債務是否能適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定自遺產總額中扣除，應視保證債務清償之結果，是否使遺產減少以為斷，不應將保證債務全部排除於本條款適用之外，始符稅法「覈實課稅」之基本原則。繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態者，連帶保證人負保證責任之停止條件已成就，自得認為已符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定『具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務』之要件。」（最高行政法院97年度判字第850號判決參照）本件保證債務於繼承開始時業已現實發生，並非僅「或有債務」，應已符「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。再依前揭憲法第19條、第23條及中央法規標準法第5條規定，限制人民權利之事項應以法律定之。遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前未償之債務得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」並未排除被繼承人死亡前未償之保證債務，倘未予區分，不論被繼承人死亡前未償之保證債務最後是否由遺產清償以致遺產總額減少甚或已無遺產淨值，均不得適用本條規定，不但保證債務已現實發生致已無遺產淨值者須繳交遺產稅，而違反核實課稅之原則，且等於無法律規定而剝奪保證人為清償後適用本條款規定請求退稅之權利，於法自有未合，更屬違憲。
（九）按民法第273條第1項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之1人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件被繼承人官水長所負之保證債務，除物上保證外，既同時為「連帶保證」，則對債權人並無先訴抗辯權。系爭保證債務，因主債務人皇嘉公司未能如期清償，債權人京城銀行曾於87年間聲請嘉義地院87年度執字第3236號案為強制執行，該執行案於被繼承人官水長89年5月2日死亡之時，仍在執行中，嗣因執行標的（即本件列入遺產之財產）經拍賣無實益，執行法院於91年1月9日核發債權憑證予京城銀行而結案。京城銀行再於91年間聲請嘉義地院91年度執字第8699號案執行，始於94年間拍定（由京城銀行承受），而於95年5月19日實行分配後結案。
足證89年5月2日繼承開始時，主債務人皇嘉公司已處於清償不能之狀態，系爭保證債務業已現實發生，並非僅「或有債務」。被繼承人官水長生前之未償債務（物上保證及連帶保證）金額達500,000,000元以上，最後負債金額，依債權人京城銀行所提本金為467,530,000餘元，連同按年利率9.5％計算自84年2月22日起至清償日止之利及違約金，總數已逾10億元，被繼承人官水長對主債務人皇嘉公司之求償權亦係虛權，原告並無實際所得，實不應繳納遺產稅。
（十）系爭不動產雖由原告之媳葉秀珍買受，但所需金錢係以嘉義市○○段車店小段1871建號建築改良物及同小段316、3
27、327-1、328地號土地，分別向陽信銀行（設定最高限額258,000,000元，實際借款215,000,000元）及白金樹（設定最高限額55,000,000元，實際借款25,950,525元）抵押貸款共計240,950,525元而來（購買總價238,595,000元，其他費用及稅金等2,355,525元），並非得自遺產之金錢，有建物登記部謄本及陽信銀行存摺內頁交易明細為證。是上開不動產雖形式上由葉秀珍取得，但實際上仍為負債，並無被告抗辯「家族實際取得被繼承人官水長等同財產，卻藉由認列保證債務而實質規避遺產稅」情事。原告既無繳納遺產稅之義務而繳納，等於非債清償，被告構成不當得利，自應退還，始符憲法及遺產及贈與稅法相關規定而符法制等情。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告97年3月20日申請書作成准退還遺產稅之處分。（三）被告應退還溢繳之遺產稅59,764,468元及自93年4月16日（溢收翌日）起至實際退還之日止，按年利率百分之5計算之利息。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條第1項及第2項所規定。復按「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項所規定。
（二）遺產稅課徵乃依被繼承人死亡日為認列核定之準據，本件被繼承人官水長於89年5月2日死亡，雖其生前提供土地為皇嘉公司向銀行貸款設定抵押擔保，惟系爭設定抵押所生之保證債務，於繼承發生時，仍不確定由被繼承人償付，屬或有債務，是縱於被繼承人官水長死亡後，因償付債務致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，因其最終應負清償責任者，仍為主債務人，就保證人而言，僅為財產型式上變更（土地變為債權）。申言之，連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，是遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定應自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，應限縮解釋不包括保證債務在內，此有鈞院95年度高等行政法院法律座談會提案決議可資著參。又參諸最高行政法院97年度判字第514號判決內容：「被繼承人生前保證行為之稅上處理若不仔細處理，很容易形成稅捐規避或逃漏之管道，例如被繼承人生前擔任潛在繼承人之保證人，由繼承人借得等同遺產之借款，等到被繼承人死亡後，繼承人即拋棄繼承，再由主債務之債權人主張遺產與債務相抵為零，而實質規避遺產稅」，又依原告所提示皇嘉公司董事、股東名單，該公司董事為原告，股東分別為官劉碧鑾（被繼承人之媳）、官彥守（被繼承人之孫）、官菁華（被繼承人之孫女）及官由真（被繼承人之女），原告亦自承皇嘉有限公司係一「家族公司」，系爭遺產遭法院拍賣後雖用以清償原告所稱「家族公司」債務，惟上開土地亦續由被繼承人孫媳葉秀珍於96年2月14日買回，故若准予將系爭設定抵押所生之保證債務，視同遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除之被繼承人死亡前未償債務，則該家族實際取得被繼承人官水長等同財產，卻藉由認列保證債務而實質規避遺產稅，有違實質課稅及租稅公平原則。況被繼承人生前提供保證之時，按照上開保證之性質，僅是物上保證人及連帶保證人而非主債務人，主債務人仍負最終清償責任，並無免除主債務人之清償責任，否則等同認定連帶保證人須負最終全部清償之責任而否准其可代位求償之債權，除將使計算被繼承人遺產總額時，因扣除該保證債務之金額實質變少，亦不符上開保證之性質。
（三）我國之遺產稅採申報制，由納稅義務人申報後，經稽徵機關審查核定，若對核定稅捐不服，應依稅捐稽徵法第35條規定提起行政救濟，又於法定救濟期間經過後，如發生新事實或發現新事證者，始得依行政程序法第128條規定，請求重開行政程序，否則稅捐稽徵法第35條救濟期間及行政程序法第128條申請期間之規定，將形同具文。本件系爭未償債務可否扣除，原告於核定稅捐後未據不服提起復查，已於91年7月30日而告確定，再查債權銀行早於94年12月19日拍賣系爭遺產土地求償，原告卻遲至97年3月20日始提出扣除債務之申請，均已逾稅捐稽徵法第35條及行政程序法第128條救濟期間之規定，又按稅捐稽徵法第21條及第28條規定，分別賦予稅捐稽徵機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或權利，然必須在「核課期間」內，徵納雙方始得為爭執，原告增列扣除未償債務已逾核課期間（自繼承日89年5月2日起7年），被告洵無從審核債務及相生債權之核課，況遺產稅係採申報制，依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，納稅義務人申請減免扣除遺產總額者，應檢同有關文件一併報明，原告自始即未依規定辦理本件遺產稅之申報，致被告無從就該事實予以查核認定，是被告依查得資料及事實，據以核課，自難謂係稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」情形。況本件債權銀行就同一事實申請退稅，因不服被告否准而提起行政救濟，亦經鈞院96年度訴字第706號判決略以：「繼承人甲○○如認為該核定有誤，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得認令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定增列未償債務扣除額請求退還遺產稅」，並以「本件遺產稅納稅義務人甲○○既不得再依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅，則依最高法院65年臺上字第381號判例意旨，債權銀行即無代位甲○○向被告行使稅捐稽徵法第28條退稅權利之餘地」等語，予以駁回在案。
（四）原告為本件遺產稅之惟一繼承人，身為皇嘉公司董事，亦為系爭債務之連帶保證人，其本身權益與遺產、債務關連甚密，查系爭遺產土地早於94年12月19日遭法院拍賣，有嘉義地院民事執行處94年12月21日嘉院龍民91執毅字第8699號通知可證，原告遲至97年3月20日始提出扣除債務之申請，已逾行政程序法第128條救濟期間之規定，自不得請求重開行政程序。至被繼承人生前保證行為，本不應因死後代為履行債務清償，而減損其本身遺產價值
（五）皇嘉公司截至被繼承人死亡89年度資產負債表，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元。而該公司積欠京城銀行貸款257,440,000元，尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，是僅為或有債務。皇嘉公司至被繼承人遺產土地拍定之94年度資產負債表，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額25,507,852元；95年度資產負債表所載無土地，但記載現金398,343,374元、房屋及建築攤提折舊後淨額1,198,593元，即使96年度資產負債表仍記載有現金167,853,644元，是尚無原告所稱主債務人皇嘉公司清償不能情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被繼承人之戶籍謄本、遺產稅核定通知書、遺產稅更正或註銷通知單、復查決定書、本院91年度訴字第1024號判決、最高行政法院94年度判字第826號判決、原告97年年5月20日、同年7月16日申請書及被告97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。本件之爭點為被繼承人所負保證債務，是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之被繼承人生前之未償債務，而得自遺產總額中扣除，並依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之稅款？爰敘述如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條所明定。此規定性質上為公法上不當得利返還請求，原可由一般給付訴訟實現其權利，惟在爭議涉及原課稅處分違法性時，稅捐稽徵機關之拒絕退稅，為行政處分，納稅義務人如有不服，自應循課予義務訴訟，以為救濟。本件原告之爭議涉及原課稅處分違法，是被告否准退稅，為行政處分，則原告提起課予義務訴訟合併給付訴訟，尚無不合。而依首揭規定申請退稅，須納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，抑或稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者者，始符退還溢繳稅款之要件。是倘納稅義務人未申報或稅捐稽徵機關依處分時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，即無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自不得申請退還。
（二）又按我國關於遺產稅係採申報制，原告對被繼承人所遺財產，本有據實申報之作為義務，且按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」就納稅義務人協力義務闡述甚明。查，原告主張被繼承人官水長遺有系爭未償債務，乃原告於申報本件遺產稅時，應據實申報事項，且屬系爭遺產稅總額之課稅事實及要件。經查，本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，被告逕行核定遺產稅及罰鍰後，原告於91年1月25日提出申請書，被告乃以遺產稅更正或註銷通知單，更正核定債權人之債權僅300,000元，此並有卷附之遺產稅更正或註銷通知單可憑。
足認原告並未申報被繼承人官水長遺有系爭保證債務，顯無「自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款之情形；又被告於作成遺產稅更正核定時，無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被告依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。
（三）次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於本法第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限內繳納。
」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第33條所明定。
另訴願法第14條第1項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。
至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，亦無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。最高行政法院96年度判字第642號判決、96年度判字第1934號判決足資參照。本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，被告乃核定後檢附核定通知書於91年6月18日送達納稅義務人即原告，依該核定通知書之記載，被告已明載認列被繼承人遺產總額中之未償債務僅為300,000元，系爭保證債務未列被繼承人之未償債務。原告倘認該遺產稅之核定有誤，即應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定增列未償債務扣除額請求退還遺產稅。查本件原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號判決及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定，而關於遺產稅本稅部分，原告未表示不服而於繳納期間屆滿經過30日即告確定，足認被告就被繼承人遺產總額中之未償債務業已核定確定，原告即不得再就系爭未償務主張依稅捐稽徵法第28條予以增列並請求退稅，故被告否准其退稅之申請，即無不合。
（四）再者，連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未實際清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權。該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，因此對遺產稅稅基之計算不生影響。最高行政法院98年度判字第186號判決同認斯旨。準此，連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不論有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。本件被繼承人官水長係於89年5月2日死亡，生前於81年間為皇嘉公司向京城銀行嘉義分行之連帶保證人之一，並提供系爭4筆土地及地上建築改良物，作為皇嘉公司向該分行借款之擔保，債權人京城銀行嘉義分行於85年持嘉義地院84年度促字第3922號支付命令，同時對主債務人及連帶保證人官水長為強制執行，因未能執行，債權人京城銀行嘉義分行87年復再聲請強制執行，經嘉義地院87年度執字第3236號強制執行於87年6月24日查封系爭4筆土地，因無拍賣實益未能執行，全未受償，經嘉義地院於91年1月8日塗銷查封登記，並於91年1月9日以嘉院興民執毅字第3236號函發給債權憑證。京城銀行嘉義分行復於91年間續予執行強制執行，嘉義地院於91年7月30日再查封系爭4筆土地，以嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件查封拍賣被繼承人官水長提供之抵押物，京城銀行嘉義分行於94年12月19日承受拍賣物，並於95年5月19日實行分配等情，有嘉義地院民事執行處87年度執字第3236號通知、債權憑證及嘉義地院民事執行處94年12月21日嘉院龍民91執毅字第8699號函及土地登記謄本附於原處分卷可佐，並為兩造所不爭執，亦堪認定。足證原告之被繼承人官水長生前其連帶保證債務，雖因主債務人皇嘉公司未依約清償，已屆清償期，且京城銀行曾於被繼承人官水長生前查封系爭4筆土地及系爭土地改良物，然被繼承人官水長死亡時（89年5月2日）系爭4筆土地及地上建築改良物並未拍定，系爭4筆土地及地上建築改良物係於被繼承人死亡後（94年12月19日）始經債權銀行承受，並於95年5月19日實行分配，是被繼承人官水長係於94年間始確定代償債務，揆諸前揭說明，被告於91年間核定官水長之遺產總額時，該保證債務仍屬「或有負債」，實無從認列為未償債務。況被告倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人皇嘉公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響。準此，被繼承人生前為他人借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人即同時取得同額之代位求償權，該同額債權仍應併計被繼承人之遺產，一增一減之結果，對遺產總額之核定並無影響，故原核課遺產稅處分未自被繼承人官水長遺產總額中扣除系爭借款，適用法令並無錯誤，核其亦無計算錯誤情事。又依最高行政法院97年度判字第850號判決亦認「連帶保證為保證之一種，並非連帶債務，其特點在於其債務不失其附屬性。是則關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，為連帶保證人負連帶清償責任之停止條件，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範『具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務』之要件」。依卷附皇嘉公司89年度資產負債表，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元。而該公司積欠京城銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務，被告遺產稅核定未將之列為未償債務，尚無不合。則本件被告否准原告退稅之申請，於法自屬無違。
五、綜上所述，原告之主張既均不足採，被告否准原告申請作成更正核定被繼承人官水長死亡前未償債務扣除額並退還原告所認溢繳稅款之行政處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定，被告並應依原告97年3月20日申請書作成准退還遺產稅之處分及請求被告准予退還溢繳遺產稅59,764,468元暨自93年4月16日起至實際退還之日止，按年利率百分之5計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘關於行政程序法第128條規定等主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
書記官 洪 美 智