高雄高等行政法院判決
98年度訴字第266號原 告 協榮事業股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 蔡志堅 會計師
送達被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間註銷欠稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國98年3月18日府研法訴字第0980025468號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告滯欠民國88年至93年房屋稅及89年至92年地價稅合計新台幣（下同）3,388,316元，原告主張已清算完結，並經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）97年8月4日板院輔民夏97年度司字第256號函准予備查在案，其法人格已消滅為由，向被告申請註銷欠稅。經被告以97年11月27日嘉縣財稅法字第0976307320號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於87年間因財務困難，無力償還銀行負債倒閉，期間原告已無正常運作，公司有價資產均遭債權銀行查封，公司存貨亦因無力支付冷凍櫃租金遭廠商棄置腐敗。原告嗣於92年4月22日經股東會通過解散，於92年5月6日向經濟部申請解散登記，案經經濟部92年5月7日經授商字第09201140490號函核准登記。原告旋依公司法相關規定，完成清算程序，於97年8月4日經板橋地院准予清算完結備查在案。原告清算人於開始清算盤點時，存貨均已腐敗無賸餘價值，依財務會計準則規定，將存貨轉列為損失，並於申報清算期間營利事業所得稅時依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定將與稅法規定未符者，已於申報書內自行調整減除。被告主張存貨之報廢應申請稅捐機關核備，並按月檢附經會計師簽證之報廢清單顯是誤解商業會計法及財務會計準則公報之規定，原告依商業會計法與財務會計準則公報之規定處理並無不符。
（二）原告清算人係在原告停止營業近5年始就任，當時原告已無營運現務；原告清算人檢查公司財產情形，所有資產在88年度後均遭債權人拍賣或抵扣，已無任何財產及債權，債權人抵扣不足部分亦未再登記債權。因此，原告清算人依87年12月31日最後申報之資產負債表作為清算起點，於檢查後確認所有財產均遭債權人處分後，依商業會計法規定將帳列資產及負債沖抵列帳，處分金額不足部分，並列為清算損失，並向法院聲請破產，依法辦理清算申報，確已完成清算程序。
（三）原告92年5月7日清算前資產負債表雖尚有資產，惟亦有負債845,612,132元。原告清算人依公司法規定執行清算工作，計算固定資產遭法院拍賣之損失金額為117,348,627元，並依商業會計法及財務會計準則公報據實沖轉遭廠商抵扣負債之財產、提列折舊及報廢已遭滅失之財產，連同遭法院拍賣之損失總計損失金額293,397,213元，原告所有財產均遭抵扣負債尚不足支付，並向法院呈報破產，清算後資產負債表資產總額當然為0元。
（四）原告清算人於執行清算過程中，發現依商業會計法計算實際之帳載清算損失已達293,397,213元，剔除未符合查核準則規定之存貨損失、折舊及其他損失36,274,764元，原告自行依法調整後之清算損失尚達257,122,453元，並無須課徵營利事業所得稅。因此，原告自不需要向稅捐機關申報核准認列存貨損失、折舊及其他損失36,274,764元。
（五）原告於87年已經營運不善，因無法支付員工薪資，員工早已陸續離職；更於88年起因資產均已被債權人扣押或抵扣負債，公司陷入停業狀態。惟依所得稅法規定，處於停業狀態之營利事業，在未辦理清算前，仍應按時申報營利事業所得稅，否則依稅法規定即有滯報或怠報之罰款。因原告已無營運事實，因此每年均申報營業收入為0元，資產負債因均已遭凍結無法處理，乃依照最後之87年度結算申報數字結轉至88年度至91年度營利事業所得稅申報書，於92年5月7日經主管機關核准解散後，原告清算人仍依照最後申報之資產負債表，並依公司法開始辦理清算。被告誤以為原告於87年至92年係在正常營業狀況，顯係誤解。
（六）原告清算人於92年4月24日前往法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋執行處）說明原告之財務狀況，因原告清算人心臟不適急需就醫，而板橋執行處無視原告清算人有生命危險拒不送醫，緊急連絡其妹以個人財產代為分期繳付後，方能送醫。原告已提示支票影本，被告亦確認支票業兌付，卻懷疑該款項係原告支付，而非其妹代付，就此部分被告本有權發文向銀行函查即可確定，卻不為之僅以與常理相違為由駁回，實難令人信服等語。並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告之申請作成註銷原告滯欠88年度至93年度房屋稅及89年度至92年度地價稅合計3,388,316元之行政處分。
三、被告則以：
（一）原告清算人前於92年4月24日曾因原告所欠繳之營業稅前往板橋執行處說明原告之財務狀況，並開立面額215,000元之支票13紙及面額224,536元之支票1紙，共計3,019,536元，按月繳納原告所欠繳之營業稅（支票首期兌現日期為92年7月31日，最後1期之兌現日期為93年8月31日），是原告清算人於92年7月30日就任時，重新檢查原告財產情形後，即應暫停支付上揭分期繳納之稅款，待原告各地廠房之管轄稽徵機關陳報欠稅金額後，再依稅捐受清償之順序，繳清稅捐，然原告清算人並未暫停支付分期繳納之稅款；又接獲各管轄稽徵機關陳報欠稅金額後，亦未重新依稅捐受清償之順序，清償稅捐，竟於原告之全部廠房遭法院拍賣及前揭分期繳納之營業稅繳清後，即向板橋地院聲請宣告破產，並於法院裁定駁回後，旋於95年8月8日向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）新莊稽徵所辦理營利事業清算申報，再於97年6月23日向板橋地院聲請清算完結。原告顯未依公司法第84條、稅捐稽徵法第13條第1項及地方稅法通則第7條等規定履行清算義務。
（二）原告於92年4月24日於板橋執行處辦理分期繳納原告所欠繳之營業稅，乃原告清算人尚未就任前，以原告代表人身分向執行處報告說明原告之財務狀況，及申請分期繳納所欠稅款，縱繳納該分期款所開立之支票之發票人為原告清算人之妹，亦不足以證明該分期款全數均由原告清算人之妹代為繳納，況原告清算人於該支票之首期兌現日期92年7月31日前即就任原告之清算人，是原告清算人之妹於原告解散進入清算程序，仍代為繳納原告全數之分期款，有違一般常理。
（三）本案依原告清算人於92年6月18日向北區國稅局新莊稽徵所辦理營利事業所得稅決算申報所附之資產負債表記載（即清算前），原告截至92年5月7日止資產部分尚有現金60,408元、銀行存款25,647,512元、商品存貨22,211,358元、應收票據79,708,355元、應收帳款238,336,409元、其他應收款422,431元及固定資產（含土地、房屋、機械設備、運輸設備、生財器具等）342,782,899元、其他資產（含存出保證金）192,676,938元，嗣原告清算人就任後未依公司法第87條規定於6個月內完結清算，亦未向法院聲請展期完結清算，迄至95年8月8日始向北區國稅局新莊稽徵所辦理清算申報，惟未就上開清算期間之損益及資產負債表之帳載變動原因及明細說明，又依清算申報所附之資產負債表記載（即清算後），原告已無資產，然原告在清算申報書中並未列示原決算申報中除現金、銀行存款及被法院執行拍賣之土地、房屋以外之資產收益處分情形，又其收取應收債權之處分情形亦未列示，且原告原申報之固定資產及剩餘之存貨亦未依查核準則第101條之1、第95條第11款規定辦理，即逕自於分類帳將存貨轉列損失，電腦、冷氣等固定資產亦列報廢損失，並將是項損失全數列為清算損失，致清算申報時原告已無資產，依上開事實可知，原告清算後之資產負債表記載不實，原告顯尚有可資清償債務之財產存在，是原告之清算，實質上尚未完結，故原告之欠稅，要無註銷之餘地。
（四）依原告歷年（清算前）向北區國稅局新莊稽徵所申報之營利事業所得稅結算申報書所附之資產負債表記載，原告雖處於營業狀態，然原告之存貨金額自87年12月31日起即為22,211,358元，均無變動，迄至原告92年6月18日向北區國稅局新莊稽徵所辦理營利事業所得稅決算申報時，存貨金額亦無變動，仍維持前開金額，是原告之存貨倘如其所陳述均為生鮮食品（如牛、羊肉等），如非原告歷年所申報之存貨均為不實，豈有於公司正常營業狀態下，未將該等存貨出售變現，而放任該等存貨腐敗無法食用，致完全無賸餘價值。再者，該等存貨如於營業狀態即腐敗無賸餘價值，原告當於事實發生時，依查核準則第101條之1規定申請該管稽徵機關核准，並按月檢附經會計師簽證之報廢清單，送請該管稽徵機關備查，核實認定其報廢損失，然原告卻未依上揭規定辦理。況原告清算人於92年7月30日就任時，即應依公司法第84條規定「了結現務」，然原告亦無將該等存貨依上揭查核準則第101條之1規定申辦報廢損失，而逕自於清算申報所附之分類帳將存貨轉列損失，卻無法提示該等存貨報廢損失認定，如經檢附會計師簽證之報廢清單，送請該管稽徵機關備查之證明文件，雖原告一再陳述將存貨轉列損失，並自行調整減除，係依商業會計法與財務會計準則公報規定辦理，然該調整並無任何事證佐證，僅憑原告空言主張依據前揭規定辦理，資產負債表中之存貨金額22,211,358元即可自行調整為0元，倘前揭規定之真義如原告所認知，不需任何佐證資料即可自行調整之，查核準則第101條之1規定豈非形同具文，是原告之主張，容有誤解，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，分別為兩造所自陳，並有板橋地院97年8月4日板院輔民夏97年度司字第256號函、原告97年9月8日註銷欠稅申請書、被告97年11月27日嘉縣財稅法字第0976307320號函附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造所爭執者乃原告已經板橋地院97年8月4日板院輔民夏97年度司字第256號函准為清算完結之備查，被告是否當然即應認其法人格業已消滅，而准原告註銷其欠稅之申請？
五、經查：
（一）按公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查通知，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以「合法清算」為前提。故公司程序上雖已經法院為清算完結准予備查之通知，若其實質上並未依法律程序完成合法之清算，即應認其法人人格並未消滅。又「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」公司法第84條定有明文，而此規定依公司法第334條於股份有限公司之清算準用之。可知，股份有限公司之清算人，必須依上述公司法規定，為其清算事務之執行，故清算中之公司，其清算人若未依上述規定執行清算人職務，縱已向法院為清算完結之聲報，亦應認該公司並未經合法清算，其公司之法人人格，並不因已經法院准清算完結之聲報而當然消滅。
（二）經查：本件原告係於92年4月22日股東會臨時會議決議解散，並選任甲○○為清算人，且於同年5月7日經經濟部以經授商字第09201140490號函准解散登記，另於92年9月9日經板橋地院以板院通民夏司字第270號函准聲報清算人之備查，並於97年6月23日向板橋地院聲報清算完結，經該院以97年8月4日板院輔民夏97年度司字第256號函准清算完結之備查等情，有各該股東會臨時會議記錄及函文影本附原處分卷（第2卷第107頁-111頁、第1卷第89頁）可憑。而被告主張原告於97年6月23日向板橋地院辦理清算聲報前，已滯欠88年至93年房屋稅及89年至92年地價稅合計3,388,316元，為原告所不爭。另原告於92年6月18日向北區國稅局新莊稽徵所辦理營利事業所得稅決算申報所附之資產負債表記載，原告截至92年5月7日止資產部分尚有現金60,408元、銀行存款25,647,512元、商品存貨22,211,358元、應收票據79,708,355元、應收帳款238,336,409元、其他應收款422,431元及固定資產（含土地、房屋、機械設備、運輸設備、生財器具等）342,782,899元、其他資產（含存出保證金）192,676,938元，資產總額1,012,197,364元，負債總額845,612,132元，淨值總額166,585,232元（見原處分卷第1卷第78頁-80頁），而原告清算人就任後未依公司法第87條規定於6個月內完結清算，亦未向法院聲請展期完結清算，迄至95年8月8日始向北區國稅局新莊稽徵所辦理清算申報，惟其清算申報所附之資產負債表（見原處分卷第2卷第118頁-121頁）卻顯示原告已無任何資產，惟未見說明原告在清算期間所生之損益及資產負債表帳載變動之原因，尤其原告在該清算申報書中並未列示原決算申報中除現金、銀行存款及被法院執行拍賣之土地、房屋以外之資產收益處分及其應收債權之處理情形，亦未註明固定資產及剩餘之存貨如何評價，復未見原告依查核準則第101條之1、第95條第11款規定向被告辦理核備及商品報廢，即逕自於分類帳將存貨轉列損失，此外，電腦、冷氣、印表機、電話等固定資產亦列報廢損失，並將是項損失全數列為清算損失，致清算申報時原告已無任何資產（見原處分卷第2卷第136頁-140頁、本院卷第73頁），則原告資產科目異動，是否符合實際？與其清算申報之公司資產情形是否相符？均有疑問，是原告清算申報之資產負債表，即難採信。又土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6條第2項規定甚明；原告在有欠繳系爭房屋稅及地價稅之情形下，於清算分配公司財產時，未通知被告參與法院拍賣分配，即分配予債權人，亦違反稅捐稽徵法第13條規定等情，已經被告訴訟代理人陳明在卷，並有原告之欠稅情形表、上述原告各項財務報表、板橋地院民事執行處強制執行金額計算書分配表附原處分及本院卷可稽，堪信為真實。按清算人之任務係在了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，並負有檢查公司財產情形之任務，則原告清算人即應交待公司資產實質流向及如何以之了結現務，並非僅在帳上從事會計科目之轉換使資產消失，此種未表達公司資產變化之實際原因及其評價情形之清算申報之作帳了結公司資產，並非公司法所稱之了結現務。本件原告申報清算前後之資產負債表所呈現之資產變化情形，有前述難認合理可信情事，且原告在積欠系爭房屋稅及地價稅情況下，原告清算人未依稅捐稽徵法第13條第1項規定，按稅捐受清償之順序繳清稅捐，則原告之清算人有未依前述公司法第84條規定合法執行清算人所應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」之職務，即堪認定。綜上，原告之清算人既未依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務，依上開所述，雖原告之清算人已向法院為清算完結之聲報，且經板橋地院准予備查在案，亦應認原告並未經合法清算，其公司之法人人格，並不因已經法院准清算完結之聲報而當然消滅。故原告據以主張其法人人格業已消滅云云，自無可採。
（三）又查：財政部79年10月27日臺財稅第000000000號函及88年2月21日臺財稅第000000000號函，分別係謂：「××企業有限公司如經『依法』清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記(註：現行法並無辦理清算終結登記)，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；‧‧‧。」「本部79年10月27日臺財稅第000000000號函釋示，‧‧‧。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行『法定』清算程序後，業經『依法』清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」可知，此2函釋所稱得註銷之欠稅係指經依法清算「未獲分配」之稅捐而言，然原告並未經合法清算，則其雖經板橋地院准清算完結聲報之備查，亦不得謂其已經依法清算完結，自無從據之而註銷原告之欠稅。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告因未經合法清算，不生清算完結效果，雖其已向板橋地院為清算完結之聲報，且經法院准予備查在案，亦應認其法人人格並未消滅，參諸前述財政部函釋，即與該等函釋認因公司人格消滅，公司尚積欠之稅捐得予註銷之要件不合。故被告否准原告所為註銷欠稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告註銷原告之欠稅如其訴之聲明第(2)項所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 涂 瓔 純