高雄高等行政法院判決
98年度訴字第261號民國98年7月22日辯論終結原 告 東展興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 簡松棋 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700602900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新台幣（下同）208,479,653元，被告以其中109,373,700元，係原告於93年度間銷貨予華隆股份有限公司（下稱華隆公司），該公司為清償所欠貨款而簽發本票，經原告到期提示未獲兌現，雖於93年12月22日向台灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）聲請強制執行，惟迄未取得債權憑證，乃否准認列。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。」同條項款第1目規定：「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，『或其他原因』致債權之ㄧ部或全部不能收回者。」另所得稅法第49條第5項第1款亦有相同規定。換言之，致應收帳款、應收票據及各項欠款債權之一部或全部不能收回之原因，除倒閉、逃匿、和解或破產之宣告外，尚包括類似倒閉、逃匿、和解或破產宣告之「其他原因」，法意甚明，無庸置疑。
（二）查原告應收華隆公司之貨款109,373,700元，經原告數次催討，本息均未獲清償，華隆公司即簽發本票乙張交原告，本票到期經提示未獲兌現，原告仍向苗栗地院申請強制執行，並取得苗栗地院強制執行裁定書及裁定確定證明書在案，顯見債務人華隆公司確實無力清償貨款，原告之應收帳款及應收票據債權，確已不能收回。
（三）次查，債務人華隆公司的負債大於資產達180餘億元，累積虧損達241億餘元，且繼續經營假設發生重大疑慮，原告之債權顯無法收回，此有華隆公司提供經會計師簽證之94年及95年之資產負債表可證。94年底華隆公司負債金額高達3百75億餘元，資產金額僅為1百94億3千8百餘萬元，負債金額超過資產金額達180餘億元，94年度累積虧損達241餘億元；95年底負債金額超過資產金額達197餘億元，95年度累積虧損達258餘億元，95年底負債金額超過資產金額及累積虧損，均加劇惡化。且其有價值的資產已向銀行設定抵押，部分債權銀行對華隆公司財產執行查封，並進行拍賣行為，故原告應收華隆公司之債權，顯然無法收回。況且，華隆公司積欠原告之貨款，經原告一再催討，至今仍未獲清償，足證華隆公司確無清償能力。
（四）雖然原告已取得對華隆公司債權之強制執行名義，惟華隆公司有價值之財產已遭金融機構查封或已執行拍賣，負債超過資產金額近200億元，如原告向法院聲請強制執行，依規定應繳納執行費，執行費為執行價額的千分之八（約874,980元），尚應提出所要查封拍賣的債務人財產之產權證明文件，因華隆公司已無具價值之財產可供拍賣，即使原告提出所要查封拍賣之財產產權證明，亦無法獲致法院強制執行的實益及無法取得法院發給之債權憑證，致申請查封拍賣債務人資產不但毫無實益，且為取得債權憑證原告尚須付出874,980元執行費，如同雪上加霜。故而，原告應收華隆公司之帳款109,373,700元，確已全部不能收回，依所得稅法第49條第5項第1款規定，應視為94年度已實際發生呆帳損失，事證具體、確實。
（五）司法院釋字第521號解釋強調：「立法者得衡酌法律規範生活事實之複雜性及適用個案之妥當性，運用概括條款而為相當之規定…，概括方式之規定，係指違反法律規定而有類似之情事而言。」則查核準則第94條第5款第1目及所得稅法第49條第5項第1款規定：「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生呆帳損失。」其中「或其他原因」係為概括規定，應指有類似倒閉、逃匿、和解或破產之宣告之情事，致債權之一部或全部不能收回者，應予適用。本件債務人華隆公司94年底負債超過資產180餘億元，累積虧損達241餘億元，具價值資產均已向銀行設定抵押，或遭查封拍賣，華隆公司已無有價值之財產可供執行，致原告無法收回債權之情況，實與倒閉、逃匿、和解或破產之宣告致債權之一部或全部不能收回者類似，此為原告主張本件可適用「或其他原因」之理由。
（六）末按前開所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目的規定，原告係主張原告應收華隆公司貨款109,373,700元，已全部不能收回符合「其他原因」之要件，並未主張華隆公司已倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或債權已逾2年。惟查被告復查及財政部訴願決定書，卻以華隆公司並無倒閉、逃匿、和解、破產之宣告或債權未逾2年為由，予以駁回，被告顯然因無法對原告主張提出反證，而在模糊焦點等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）查系爭債權109,373,700元，係因原告於93年1至3月銷貨予華隆公司之應收帳款而生（1月份66,704,075元、2月份29,034,639元及3月份13,634,986元），非屬逾期2年之債權，有其所提示之應收帳款明細帳、沖轉傳票及繳款通知單等可稽，且為原告所不爭，合先敘明。
（二）按一法律規定，若在概括規定之前有例示規定者，則概括規定在性質上必須具有前例示規定之特徵（參見黃茂榮著，買賣法，第363頁，2004年12月增訂第6版）準此，前揭查核準則第94條第5款第1目規定之「其他原因」必須具有倒閉、逃匿、和解或破產之宣告之特徵，即倒閉、逃匿、或債務人依法免以清償之事由，否則「其他原因」之範圍將漫無限制。
（三）次查，系爭債權雖經原告向苗栗地院聲請強制執行，取得強制執行裁定及裁定確定、支付命令確定證明書在案，惟迄未取得債權憑證，亦為其所自認。按前揭查核準則第94條第6款已具體明定：「前款呆帳損失，．．．其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。」則被告更正追認原告對華隆公司中屬逾期2年之債權87,964,743元，餘109,373,700元因其未依規定取得債權憑證，乃否准認列，並無不合。原告雖引據司法院釋字第521號解釋，主張其符合查核準則第94條第5款第1目「其他原因」之概括規定，惟依前揭同條項第6款規規定，尚難執此主張免除其提示法院發給之債權憑證之協力義務，其理甚明。
（四）被告鑒於本件並未有事證可認華隆公司因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致原告債權之一部或全部不能收回之情形；或債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者，乃援引最高行政法院94年度判字第805號判決，意在說明與本件案情類似之案件，曾經最高法院維持，原告所指模糊焦點云云，顯屬誤解。
（五）綜上，被告以系爭債權與前揭規定不符，否准認列，並無不合，財政部訴願決定予以維持，亦無違誤；原告主張系爭債權符合查核準則第94條第5款規定，應視為實際發生之呆帳損失云云，並無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實有原告營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報書核定通知書、核定稅額繳款書、苗栗地院97年度促字第4644號支付命令及確定證明書、93年度票字第778號裁定及確定證明書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽，堪以認定。本件兩造之爭點，厥為被告否准認列原告所申報呆帳損失其中之109,373,700元部分，是否適法？
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」分別為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第24條第1項、第49條第5項所明定。次按「5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。⑴因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。⑵債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。6、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；．．．其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第6款所規定。上開查核準則係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，於法既無不合，爰予援用。
（二）次按所得稅法第24條第1項及第49條第5項，查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失若已實際發生，基於收入與成本費用、損失配合原則，准依前揭所得稅法第24條第1項規定，扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因倒閉、逃匿原因者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；其屬和解原因者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；其屬破產之宣告或依法重整原因者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行原因者，應有法院發給之債權憑證；而逾期2年經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此，前揭營利事業所得稅查核準則第94條第6款規定，列報呆帳損失應取具書有倒閉或他遷不明前確實營業地址之無法送達存證函，法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄、法院之裁定書正本、法院發給之債權憑證，或郵政事業已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。
（三）查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失208,479,653元，其中197,338,443元，係原告於90至93年度間銷貨予華隆公司之應收貨款，惟華隆公司簽發代以貨款給付之本票，距屆期提示未獲兌現，原告遂於93年12月22日向苗栗地院聲請本票裁定，經確定在案後，將該筆貨款列報為94年度營利事業所得稅之呆帳損失。經被告初查該筆呆帳損失197,338,443元，雖有本票裁定及確定證明，迄未取得法院核發之債權憑證，與查核準則第94條第6款規定不符，否准認列為呆帳損失。嗣經被告更正追認其中屬逾期2年之債權（即90至92年度債權）87,964,743元，因有苗栗地院之支付命令裁定及確定證明書（97年度促字第4644號），作為向法院訴追之催收證明，按查核準則第94條第6款，可認列為呆帳損失。其餘109,373,700元屬原告於93年1至3月銷貨予華隆公司之應收貨款（分別為1月66,704,075元、2月29,034,639元及3月13,634,986元），非屬逾期2年之債權，乃否准認列，並核定原告94年度呆帳損失應為99,105,953元（208,479,653元-109,373,700元）各情，有苗栗地院93年度票字第778號裁定及確定證明書、97年度促字第4644號裁定及確定證明書、被告重核報告書及繳款通知單附原處分卷可稽，並為原告所不爭；是系爭109,373,700元債權至94年12月31日止未逾2年，且原告於94年度尚未向法院聲請強制執行，並取具法院發給之債權憑證或任何具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，是被告機關否准原告於94年度認列系爭債權為呆帳損失，揆諸首揭規定，並無不合。
（四）原告雖主張系爭債權核屬所得稅法第49條第5項第1款、查核準則第94條第5款第1目之「其他原因」。而華隆公司歷年累積虧損已大於其資產，且其資產已向銀行設定抵押，部分債權銀行對華隆公司財產執行查封，原告對其債權顯然無法收回，即使參加強制執行，亦僅多花執行費用，並無實益，自應認列為呆帳損失云云。惟查，所得稅法第49條第5項第1、2款（在查核準則第94條第5款第1目、第2目亦有相同規定）所定呆帳損失發生之原因，迴然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足，各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。其中對於可以視為實際發生呆帳損失之原因，所得稅法第49條第5項第1款除列舉倒閉、逃匿、和解或破產之宣告等原因外，並於其後以概括方式規定「其他原因」，亦在視為呆帳損失認定之列。惟此一概括規定，應係指應收帳款、應收票據及各項欠款債權致生有類似同條項所列舉事由致生債權之一部或全部不能收回之情事而言，此乃目的性解釋所當然。是縱如原告所言，華隆公司迄94年度止，其負債金額已超過資產金額及累積虧損，足證華隆公司確無清償能力，已符合所得稅法第49條第5項第1款、查核準則第94條第5款第1目所規定之「其他原因」條件，然依查核準則第94條第6款規定，其得作為列報之呆帳損失，於符合上開條件外，於債權未逾2年者，尚需取具郵政事業無法送達之存證函及應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址（以倒閉、逃匿為其原因）；或取具法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等（以和解為其原因）；或其屬破產之宣告或依法重整原因者，應有法院之裁定書正本（以破產宣告或重整為原因）；或取具法院發給之債權憑證（以申請法院強制執行為原因），以確保呆帳損失發生之真實性。經查，原告之債務人即華隆公司目前尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料可稽，非屬所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍，則原告欲將其債權列報為呆帳損失，應申請法院法院強制執行，並於執行無結果後，取具法院發給之債權憑證，始足為之。惟原告之查系爭債權於94年度迄未取具法院發給之債權憑證，揆諸上開說明，自即不符合營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」得列報為呆帳損失之要件。是原告僅取得系爭債權之本票裁定之執行名義，尚未踐行強制執行程序，並取得法院核發之債權憑證，難謂債務人華隆公司之財產果真有不足清償之虞。原告之主張，尚不足採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。系爭債權109,373,700元，於94年度不符合所得稅法第49條及查核準則第94條規定之呆帳損失認列條件，被告否准認列為94年度呆帳損失，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，即無理由，應予駁回。又兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉