高雄高等行政法院判決
98年度訴字第276號民國99年9月14日辯論終結原 告 陳智億訴訟代理人 蔡錫欽 律師複 代理 人 李建宏 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 黃馨美
楊淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09700557740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂局長，嗣於審理中變更為許春安局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國93年間自其所有台南市第六信用合作社西門分社（下稱台南六信）活期存款帳戶提領現金，分別陸續存入訴外人陳智清、尤陳美紅、葉澄貞等3人帳戶新台幣（下同）927,058元、1,226,364元、1,226,364元，合計3,379,786元；另原告將其於93年1月27日出售土地應得款項21,190,275元，移轉予陳東河、陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人，前開財產移轉之行為，經被告查獲，認原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與之情事，乃核定原告93年度贈與總額為24,570,061元、贈與淨額為23,570,061元，補徵稅額6,048,820元，並按所漏稅額6,048,820元處1倍之罰鍰計6,048,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額3,379,786元及罰鍰1,149,107元；原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」最高行政法院79年度判字第2096號裁判意旨可參。本件被繼承人陳勇於40年間死亡，當時遺產稅尚未公布施行，其繼承人有陳東北、陳東海、陳東河、陳東楠4人及陳勇之女，及依台灣習俗原告為長孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動產部分並未取得應有部分。48年2月12日由原告、原告之父陳東海、叔父陳東河、陳東北及陳東楠共同簽立覺書乙紙，分配土地應有部分。該覺書所載有四大區塊即⑴台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號土地。⑵台南市○○○段254及254-1地號土地。⑶台南市○○區○○段454-
3、454-4及454-6地號土地。⑷台南市入舟町二丁目205、206及207地號土地。且該覺書開宗明義即記載「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」，本件台南市○○段○○○○○段）土地部分協議陳東海、陳東河、陳東楠、陳東北各3/14，原告為1/14。準此，依覺書之本旨登記所有權人與未登記所有權人之間係屬信託行為之法律關係。73年間因陳東楠死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與陳東海、陳東河、陳東北及原告訂立契約書，內容與覺書第㈠項相同，維持之間信託之法律關係。而渠等繼承人恐因土地重劃，土地面積、地段、地號變更，日後生有紛爭，陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮及原告等5人就被繼承人陳勇之遺產遂另訂立協議書，重行分配土地，並於84年5月30日至台灣台南地方法院（下稱台南地院）公證處就該協議書請求予以認證，即上開土地雖登記為陳東北、陳東河及原告名義，但分配權益依協議書所載「協議後所有權人及持分額」比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。即北元段432、223、751、168、169、170、226等地號土地，陳東北及原告應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮應有部分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為。
㈡、90年間因土地價稅龐大無法支付，乃協議出售，因陳東河暫不出售，乃就北元段751、223、226、227、168、169、170、164、165、432、433、602、603等13筆土地為交換土地應有部分分配之協議，關於751、223、226、227、168地號5筆土地協議，由陳東河單獨取得226地號土地全部，751、223、227、168等4筆地號土地歸陳東北、原告及陳智亮取得。
另432地號土地陳東河3/14應有部分與陳東北、原告、陳智亮上開共同之164、165、433、602、603地號土地交換433地號土地222坪。準此，90年間之承諾書係陳東北等5人對土地應有部分之交換，性質上屬以物易物之互易行為，係有對價關係，非屬無償行為。
㈢、本件係出售北元段226地號土地買賣價金，依90年之承諾書，系爭土地全部歸陳東河所有，因此原告應有部分之出售全由陳東河及其子陳智文處理，且價金均以支票指定陳東河之妻及子女，此為陳東河取得價金分配給予其妻及子女，並非原告，原告係依上開認證書及承諾書分配價金，係屬土地應有部分交換之互異行為，自無贈與之情事。
㈣、另原告分別支付給陳智清927,058元、尤陳美紅1,226,364元、葉澄貞（陳智萬之妻）1,226,364元部分，係原告處分原登記在陳東海名下，陳東海死亡後依繼承分別登記在原告、尤陳美紅、陳智萬及陳智清4人名下之大豐段土地，所得買賣價金分配之金額。因屬同年度被告合併認定，尚有誤會。
㈤、次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」為行政程序法第9條及第36條所明定。
1、本件原告主張分配土地款並非贈與，而係財產分配，已提出48年由兄弟間立有覺書、84年在台南地方法院公證處公證書、90年間由兄弟共立同意書，並提出完整的出售土地合約書及資金分配證明等等證據，此是有利於當事人之事項。
2、被告如認原告有贈與之事實，仍應對原告提出之上列事證進行調查，且調查證據時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧。
3、本件原處分未就原告提出上列有利於當事人之事證予以注意及調查，僅憑資金移轉即推定為贈與而課徵贈與稅，亦為不合法。
㈥、再按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」為行政程序法第43條及行政訴訟法第189條所明定。
1、贈與在於一方無償將財產移轉予他人，當事人間應有相當親屬、情誼或一定之目的，即贈與者有贈與動機，否則難謂合於事理。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如有違背一般經驗法則，尚為法所不許。
2、本件出售土地款之分配，原告已履行申報協力義務，並對主張之事實提出證據，稽徵機關應斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該土地款之分配行為事實是否具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定是為財產分配或贈與行為。
3、依論理法則及經驗法則，父母出售土地會將售地款贈與子女，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土地款贈與上一輩，亦違反論理法則及經驗法則。
㈦、北元段226地號應有部分土地請求追減贈與額:
1、查北元段226地號土地，為陳東北、原告、陳東河等3人共有，被告除對本件原告應有部分土地比例應分配金額21,190,275元作為贈與額，核課贈與稅外；並對陳東北應有部分土地比例應分配金額44,204,878元另案核課贈與稅。
2、查陳林素嬅為陳東河之配偶，陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等人為陳東河之子女。陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等5人，共取得價金50,000,000元，已於調查基準日之前以全數返還陳東河及陳林素嬅。
㈧、關於罰鍰部分：本件原告係依共有人所立之覺書、承諾書、法院認證書所付協議書分配額對照表等文件為分配土地出售價金分配之準據，乃依約協議履行，之間並無贈與行為之情事，縱使原告土地價金分配資金流向無法採信，原告並無故意或過失之情事，自與處罰漏稅罰之構成要件不符，自應不予處罰等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，合先陳明。
㈡、原告及其叔父陳東北、陳東河等3人，於93年1月27日將共有之台南市○○段○○○○號土地（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東北00000000/00000000、陳東河00000000/00000000）出售予訴外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，訴外人胡淑惠將應支付之土地款76,293,005元，開立台灣銀行安平分行支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人（陳東河16,293,005元、陳林素嬅等6人各10,000,000元），並經渠等存入彰化商業銀行存款帳戶兌領，有支票影本及彰化商業銀行提供之查詢明細表可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既已轉作陳東河等7人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與21,190,275元（應分配土地款76,293,005元×土地登記應有部分00000000/00000000）予其叔父陳東河等7人之事實已臻明確。
㈢、按「兩造既於繼承開始後，已經協議分割遺產在先，不容事後翻異，主張重為分割。」有最高法院56年度台上字第1942號判決要旨可資參照。原告、陳東河及陳東北等3人，於40年間因繼承或買賣等法律原因，取得台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、432、4
33、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告、陳東河及陳東北等3人登記為該等土地之共有人，有原告提示之土地登記簿及台南市○○○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽。而原告稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查核其提示之資料結果：⑴48年2月11日覺書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東楠、陳東北等4人各應有部分3/14，原告持分2/14。⑵73年契約書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳智亮、陳東北等4人各應有部分3/14，原告應有部分2/14。⑶台灣台南地方法院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載略以，台南市○○段1610、1611、1612、1613地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應有部分30/240，原告應有部分20/240。⑷90年承諾書影本載略以，北元段226土地（原為鄭子寮段66，重劃變更為北安段1618、1619，86年重劃再變更為北元段226），按原分配額陳東河應有部分全部。⑸原告於97年3月10日委託其堂弟陳智文（陳東河之子）提示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳東北等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提領日期」、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地應有部分及如何計算土地款之分配金額。⑹準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。從而，系爭資金之移轉行為事實已具有客觀性，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認定系爭款項係原告無償贈與予陳東河等7人，並無不合。
㈣、至原告主張其辦理陳東海遺產稅申報時，雖未申報系爭土地，惟依法院公證處認證書所載，陳東海持有台南市○○段○○○號等29筆土地應有部分僅各為5/20，原告卻依登記之應有部分溢報為7/20，溢報2/20屬截長補短之權宜措施，被告對有利原告之事證未詳加審究，有失公允乙節。查依土地法第43條規定，土地之登記具有絕對效力，且原告及其兄弟姐妹等繼承人辦理陳東海遺產稅申報時，亦依土地登記之情形列報，有陳東海遺產稅申報書及核定通知書可稽，原告此之主張，洵不足採。又陳東海於85年2月27日死亡，經被告核定遺產稅額122,908,529元，原告等繼承人以遺產中台南市○區○○段59-2、142、162、258、264、282、328、349、350、366、380、381，同市○區○○段380、382、504，永安段
204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表可證。又抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、381地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2，陳東海應有部分為3/14，台南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際應有部分均較登記之應有部分（7/20）為少，致陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，是原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，難以採信。
㈤、末查，「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者．．．二、未依限申報屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所釋示及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。被告為復查決定（97年10月15日南區國稅法一字第0970071322號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」該法條雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。
」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰計4,899,693元，原處分無不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決所指「本件就裁罰部分應適用98年1月21修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。．．．又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」經查，上開最高行政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴訟第一審（97年4月24日判決）時，遺產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院提起上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、訴願及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究，與本件尚繫屬大院審理中，情形不同。準此，本件適用修法後之法令規定，經審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、不動產買賣契約書、93年度贈與稅應稅案件核定通知書、93年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告93年度贈與總額21,190,275元，，除補徵應納稅額4,899,693元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰4,899,693元，是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
㈡、經查，原告及訴外人陳東北、陳東河，於93年1月27日將共有之台南市○○段○○○○號土地（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東北00000000/00000000、陳東河00000000/00000000）出售予訴外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，訴外人胡淑惠將應支付之土地款76,293,005元，開立台灣銀行安平分行支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人（陳東河16,293,005元、陳林素嬅等6人各10,000,000元），並經渠等存入彰化商業銀行存款帳戶兌領等情，有支票影本及彰化商業銀行提供之查詢明細表可稽（詳原處分卷第40頁至第59頁），亦為原告所不爭，原告對於前開金錢移轉初則主張係屬借貸，訴外人陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉亦表示系爭款項係向原告、陳東北借貸，有原告復查申請書、陳林素嬅等於94年11月14日所具各該文在卷可稽（詳原處分卷第80、
82、84、86、88、90頁），嗣則主張系爭款項係遺產重分配，前後不一，顯有可議。然系爭款項於客觀上已有移動且經受讓人允受，原告復無法提出兩造間係屬有對價或其他非屬無償法律關係之積極證據供核，從而被告以原告前揭金錢移轉係屬贈與而據予課徵贈與稅，並無不合。
㈢、次查，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，須經登記始生效力。又按分割共有物既對於物之權利有所變動，即屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之（最高法院86年度台上字第3071號判決參照）。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。查被繼承人陳勇於40年12月3日亡故，其繼承人有陳水治、陳杏仁、陳東海、陳糖霜、陳東河、陳東楠及原告等人，至於原告則為陳勇之孫（即陳東海之子）等情，有原告提出之繼承系統表附卷（本院卷第66頁）可參。又陳勇之遺產狀況唯有原告知悉最詳，然未見原告提出陳勇之遺產情形供調查，而經本院向台南市台南地政事務所函調陳勇遺留土地之繼承登記資料，據覆案卷資料已逾保年限銷毀而無法提供，有該所98年7月30日台南地所登字第0980010724號函附卷（本院卷第55頁）可佐，故本件無法探悉陳勇之遺產全貌，洵堪認定。而陳勇之遺產中，系爭土地所從出之重劃前鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地於陳勇亡故後，係由陳東河、陳東北及陳智億（陳東海之子）繼承而登記為分別共有人（應有部分各為18/240、87/240、35/240）；另鄭子寮段66-7地號土地則係陳東河、陳東北及陳智億共同買受，於41年8月7日登記為分別共有人。嗣上開鄭子寮段
66、66-1、66-2及66-7地號土地經兩次土地重劃而變更地號（第一次重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號、第二次重劃變更為北元段
164、165、168、169、170、223、226、227、432、433、45
1、602、603及751地號），且截至出售前，陳東河、原告及陳東北3人仍登記為該等土地之分別共有人，有土地登記簿謄本及台南市○○○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽（詳原處分卷第126至146頁、第156至165頁），則以陳勇亡故時，其繼承人並非祇有陳東北及陳東河2人，且陳智億屬孫輩，其父陳東海尚且在世（85年2月27日始亡故），惟陳勇遺留之鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地卻係由陳東北、陳東河及原告（陳東海之子）等3人繼承，並直接以分別共有方式登記，至於其他繼承人不論男女，均不在其列，足見陳勇之繼承人已對陳勇之遺產完成分割，而決定由陳東北、陳東河及原告等3人分得上開土地甚明。此外，鄭子寮段66-7地號則是由原告、陳東河及陳東北共同買受，亦與陳勇之遺產無關。是以上開土地有關所有權之登記，具有絕對效力。原告雖主張該等土地雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為陳東河、陳東北、陳智億、陳東楠及陳東海等5人云云，顯與土地登記呈現之物權關係相悖，並無足採。從而其主張系爭買賣價金流向陳東河家族係屬對陳勇遺產重分配之結果云云，即無可採。
㈣、原告又主張將上開土地登記於渠等3人名下，係基於繼承人5人間之信託關係而來，故應按陳東海、陳東河、陳東楠、陳東北及原告5人協議比例分配土地云云。惟按信託法公布施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。故於信託法施行前，信託關係乃係基於委託人與受託人間合意訂立信託契約，始成立（最高行政法院98年度判字第736號、最高法院86年度臺上字第1086號判決意旨參照）。是以，信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在，亦有最高行政法院99年度判字第294號、98年度判字第338號等判決意旨可參。準此，本件系爭土地既於陳勇死亡後，自始皆登記於原告、陳東河及陳東北名下，且依原告提出之覺書、契約書、協議書、認證書及承諾書等之內容觀察，原告、陳東河及陳東北3人並無具體信託任務，故原告渠等3人與陳東海、陳東楠間訂立之協議書或契約書等並非信託契約，自不待言。復參以信託法於85年1月26日頒訂公布，依信託法第1條規定，除受託人須就信託財產承受權利人名義外，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並採取顯名原則，依信託法第4條規定，以應登記之財產權為信託者，須經信託登記，對外公示；然原告等3人於信託法公布後亦未將其所稱信託財產依該法規定辦理信託登記，故其在93年1月27日出賣系爭土地後，難謂其5人間有信託法律關係存在，使價款可由原告等5人比例分配。否則，將使法律關係發生紊亂。從而，原告主張此為遺產之重分配，而非親屬間之贈與云云，即不足採。
㈤、再以被繼承人陳勇遺產之不動產部分，原告及陳東河、陳東海、陳東楠（嗣由陳智亮代表）、陳東北等人就其繼承所分配系爭土地之應有部分，歷經數次調整，固據其提出48年2月11日覺書、73年契約書、84年5月30日協議書及臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書為證。惟依據原告上開文件所載內容略以：⑴、48年2月11日覺書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，陳東河、陳東海、陳東北、陳東楠等4人應有部分各為3/14，原告應有部分為2/14（原處分卷第151頁）。⑵、73年契約書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，陳東河、陳東海、陳東北、陳智亮（陳東楠之子）等4人應有部分各為3/14，原告應有部分為2/14（原處分卷第152頁）。⑶、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載略以：台南市○○段○○○○○○○○○○號等4筆土地，陳東河、陳東海、陳東北、陳智亮等4人應有部分各為30/240，原告應有部分為20/240。台南市○○段○○○○○○○○○○號等5筆土地，陳東河、陳東海、陳東北、陳智亮等4人應有部分各為93/840，原告應有部分為62/840（原處分卷第19頁）。⑷、90年承諾書記載略以：台南市○○段○○○○號等5筆土地，4人協議其分配方式由陳東河分得226地號面積，另751、223、227、168地號土地由原告、陳東北及陳智亮等3人分得（原處分卷第153頁）。⑸、原告於97年3月10日委託陳智文提示6紙關於原告及陳東河、陳東北3人出售土地（即北元段168、169、170、223、227、432及751地號等7筆土地，詳原處分卷第166至171頁）並按渠等遺產協議比例分配金額對照表。⑹、90年6月協議書記載略以：
針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院認證之內容比率分配土地款，明顯有分配不公之事實，經家族協商獲原告同意，由原告2/14之應有部分提出1/14，分成5份各1/70，由原告、陳東北、陳智亮、陳東河各得1/70。另原告、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70。然查，上開台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載之內容可知，該協議書已將原告等人之前於48年及73年間2次調整渠等繼承自陳勇之遺產之協議內容，納入本次協議之中，然查被告於94年10月13日即以南區國稅審二字第0940063388號函請原告提供相關證明文件，說明其出售系爭土地之土地款流向，因原告未能提供相關證明文件說明出售系爭土地價金流向，被告遂認定系爭款項屬贈與性質，而對原告補徵贈與稅及裁罰，原告不服，申請復查時，僅提出上開84年5月30日協議書及台南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書，遲至提起訴願時再提出無簽署日期之承諾書等情，此有上開協議書、認證書、承諾書、復查申請書等影本附於原處分卷及訴願卷可稽。又系爭土地價值不菲，原告等人重新調整其分配比例，對渠等所得獲取之利益影響至鉅，渠等於84年5月30日簽訂協議書後，為求慎重，復將該協議書送請法院認證，以便作為日後分產之依據；反觀，原告所提出承諾書，不僅未記載簽署日期，且事後亦未循前揭簽訂協議書之方式，送請法院認證，以求慎重，其真實性已令人存疑。再者，原告主張上開無簽署日期之承諾書若確係於90年間簽訂，則如此重要之證明文件，原告於94年10月13日被告函查時，卻未提出，於申請復查時，亦未提出，而僅提出84年簽訂之協議書，嗣至提出訴願書時，始提出上開無簽署日期之承諾書，亦有違常理。又因原告取得出售系爭土地之價金，與上開協議書所載之土地應有部分比例不符，被告乃於96年12月14日以南區國稅審二字第0960059023號函請原告就其差異為說明並提供證明資料，原告始補提無簽署日期之承諾書，經被告再以97年2月29日南區國稅審二字第0970054744號函請原告提示系爭土地重劃前資料及原告、陳東河、陳東北等人出售系爭土地約定及實際之價金分配明細表，另就差異分析說明法律關係，並提供相關具體證明文件，原告始委由訴外人陳智文（陳東河長子）於97年3月10日提示6紙關於原告及陳東河、陳東北3人出售土地對照表（原處分卷第172-166頁），然此僅列示原告、陳東河、陳東北3人於90年度至92年度「提領金額」「提領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，均無法勾稽渠等每人應分配土地之應有部分及如何計算土地之分配金額。準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。
㈥、第以，陳東海已於85年2月27日死亡，並由原告、尤陳美紅、陳智萬、陳智清等人共同繼承，有陳東海遺產稅申報書影本附原處分卷可參。然原告提出之承諾書及90年6月協議書，關於陳東海部分之調整分配，卻未由陳東海之全體繼承人共同簽訂，亦有違常情。此外，陳東海之繼承人於申報陳東海之遺產稅時，並未將系爭土地列入遺產總額申報，且經被告核定遺產稅額122,908,529元後，原告等繼承人以遺產中大豐段59-2、142、162、258、264、282、328、349、350、
366、380、381，協進段380、382、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳遺產稅，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表在卷可證。又抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海應有部分7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2地號，陳東海應有部分為3/14，另依台南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366地號協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際應有部分均較登記之應有部分（7/20）為少，惟陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理。尤其陳勇究竟遺留多少遺產，無從得知，惟從陳東海之遺產申報案中，至少可得知陳東海繼承自陳勇之土地中，其中永安段204、204-2、205及1413地號土地不在原告提出之陳勇遺產重新協議分配範圍內，是原告迄未完整說明陳勇所遺財產及渠等繼承後分割遺產之初始文書，徒將陳勇之遺產侷限於其提出之各份協議書所載土地範圍內，進而主張系爭土地出售款項之流向係為陳勇遺產之重分配而非贈與云云，洵不足採。
㈦、又查，倘北元段226地號土地應全歸陳東河所有，則出售價款亦應全數流向陳東河，惟卻流入陳東河配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等人各1千萬元。此外，原告起訴後，遲未能就系爭土地之應有部分比例及土地款之交付提出完整說明，並提示土地款交付之相關證明文件，迨至99年5月間始提出土地出售資金流向之說明書，惟經核對該說明書所記載之持分比率，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符（詳見本院卷第119-130頁），且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際持分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向外，原告已表明經其家族會議討論，不再提供有關其名義所有權人確實轉交土地款予實際所有權人之資金流程等證明文件供核，故尚難認定原告所匯系爭款項與陳勇之遺產調整有關。本件資金流程與原告所述無法一一勾稽，此外，復查無其他證據足以證明系爭款項係原告為履行前揭協議書及承諾書所為之匯款，則原告既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭款項元屬贈與性質，予以課徵贈與稅，並無不合。又原告主張贈與陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等人款項，嗣後已回流給陳東河，故應予減除云云；經查，原告前揭主張，並未提出積極證據供核，空言主張，並不可採，況其亦自承係於被告查獲之後始回流，故不得予以減除。又本件與另案陳東河（本院98年度訴字第218號）贈與稅事件，係分別依其出售土地應得價款比例課徵贈與稅，並無重複課稅問題，併此敘明。
乙、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
㈡、原告93年1月27日出售北元段226地號土地，將其應取得之土地價21,190,275元，無償移轉予陳東河、陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人，並經渠等支配運用，原告贈與21,190,275元之事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰4,899,693元（計至百元止），原無不合，惟依前所述，遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定。雖本件違章情節依稅務違章案件裁罰倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而稅務違章案件裁罰倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，本來即不影響原處分之合法性，自不能以稅務違章案件裁罰倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
六、綜上所述，被告核定補徵原告贈與稅部分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分（復查決定）關於罰鍰部分，因未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，則有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
書記官 江 如 青