高雄高等行政法院判決
98年度訴字第271號民國99年11月9日辯論終結原 告 簡水綿輔 佐 人 趙建勳被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 康育斌
林汎柏孫海強上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800029340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂，於本件訴訟審理中變更為許春安，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得原告漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得新台幣（下同）13,208元、執行業務所得17,640,000元（訴願決定書誤載為24,416,000元）、薪資所得4,800元及利息所得245,115元，合計17,903,123元，經被告審理違章成立，除併課原告92年度綜合所得總額為20,178,879元，綜合所得淨額19,504,799元，補徵應納稅額6,682,667元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額23,585元及6,665,664元處以0.2倍及
0.5倍之罰鍰合計3,337,500元（計至百元止）。原告就核定執行業務所得17,640,000元、利息所得200,000元及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）被告雖依據趙玉柱於調查局北機組調查時之陳述，認定原告92年度有17,640,000元之執行業務所得。惟按：
1、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條、第36條定有明文。原告於復查申請書即一再陳稱，趙玉柱於調查局北機組為上開陳述，係因斯時之政治氛圍，媒體均用放大鏡以不理性之態度檢視趙玉柱及其家人，而偵查單位又未能嚴守偵查不公開原則，不當洩露相關偵查資料給予所謂媒體名嘴或特定媒體，致使趙玉柱為避免摯親好友因婚喪喜慶或正常之商業往來反成為報導焦點而生困擾，始於偵訊時權宜陳稱系爭金額為土地交易所得，而原告於復查申請書亦提出91年至95年間家族婚喪喜慶之資料及相關資金之往來為證，亦提供相關人證供被告及訴願機關傳喚查詢。詎訴願機關未傳喚上開證人查明，復未傳喚當事人到場說明上開證人之待證事項是否與本件處分相關，即率依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第10條及第14條規定而未通知原告到場，難謂無違反上開規定，而有明顯違法之情事。
2、又相關人等之偵訊筆錄僅為課稅機關之參考，不得單憑此為認定之唯一依據，最高行政法院87年度判字第540號及87年度判字第239號判決著有明文。訴願決定書雖認定本件除趙玉柱偵訊筆錄外，尚有關係人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據云云，惟訴願決定書所指之資金明細或匯款證明只能證明客觀上之資金存在或流程，並無法用以佐證此乃原告之執行業務所得。從而，訴願決定之認定顯有誤解，益徵被告及訴願機關僅憑趙玉柱之調查筆錄即認定趙玉柱該年度有執行業務所得，確有違反上開判決先例之違法，至為灼然。
3、再者，訴願決定雖援引司法院釋字第537號解釋，認定原告未善盡協力義務而維持原處分之決定。惟當事人固須就相關事實提供相關佐證供課稅機關認定，但當事人所提供之資料是否足以佐證，尚須由課稅機關進一步調查認定，故並無以當事人應盡協力義務，即免除課稅機關依行政程序法規定應調查證據之義務。如上所述，原告已於復查申請書提出相關時間點以證明其所主張之婚喪喜慶確實存在，亦明確說明雖因時間久遠、搬家、失竊及檢調搜索而無法提供相關留存之禮金簿資料，但仍提供相關人證供課稅機關調查，被告或訴願機關自應查詢原告提供之資料以判斷真偽並約詢相關人士，以深入了解原告之主張有無理由進而作成判斷，不能僅以「‧‧‧如系爭款項之往來確涉及婚喪喜慶，則相關之婚喪喜慶禮金簿等資料之提示，應非困難，然原告卻從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，反捨棄較為容且距離較近之證據方法（書證）不用，而求距離較遠之人證？」遽認無調查之必要，而以原告未盡協力義務而維持原處分，自為當然。否則，若原告提出禮金簿，被告亦得以此乃當事人自行製作之私文書而不再加以調查，仍逕以當事人未盡協力義務而拒絕再行調查，豈符合上開行政程序法之本意？
4、又「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第43條定有明文。換言之，行政機關為行政行為時，其採證亦不得違反經驗法則及論理法則。經查，本件原告前後歧異之說詞，究何者為真，自應由課稅機關依原告提出之佐證加以調查始能確定，已如上述。另原告上開所辯，何以趙玉柱於調查局北機組之說詞非真，參諸趙玉柱非以仲介土地為業，眾所週知，而斯時之國內情勢，其所辯是否絕非可採，實非無疑？若趙玉柱所指果真為真，其有無涉入不法，亦未見調查局移送。況且，若系爭金額5年均為仲介土地之所得，依一般仲介金額係交易總價之1％推估其仲介之土地交易金額總額理應高達60億至80億元，此是否與常情相符？又倘有如此高額之土地交易，何以未見任何個人或公司向課稅機關申報交易扣抵支出？足見趙玉柱於調查局北機組之說詞是否堅實，依經驗法則、論理法則判斷，均絕非無疑，被告及訴願決定機關就此明顯可疑之陳述，卻均未再加以調查，亦有違經驗法則及論理法則。
（二）被告雖認定趙玉柱92年度之婚喪喜慶收入為90萬元，惟其依據為何？尤以對照原告於復查申請書已提出近年婚喪喜慶事件明細，被告每年均有相關核減，但與每年度之婚喪喜慶事件之次數又不盡相同，其核減之標準究為何，均未見其於原處分詳予說明，訴願決定亦未察於此，復未說明每年核減之金額所憑為何，且標準符合比例，即率認原處分均無違誤，自亦有違法之處。
（三）就利息所得部分，訴願決定書雖認定：「稅捐核課行為採『實質課稅』原則，重視應稅所得取得之有無，與當事人因取得該些所得而被判決有罪確定與否，絕非絕對無涉，但卻互不拘束；是訴願人配偶92年間既已取得吳義雄君給付之借款利息20萬元，核屬應稅所得，依首揭規定，應全數課徵所得稅，原核定利息所得20萬元，並無不合等為由。」云云。惟查系爭款項究是否侵占，涉及此筆系爭金額是否為不法犯罪所得，更與該筆金額所生利息究所屬何人而應向何人課稅之問題相關（系爭450萬元為趙玉柱或桌球協會借款予吳義雄而有20萬元利息產生，但該筆450萬元究竟是否為趙玉柱公益侵占所得，全案仍由最高法院發回台灣高等法院更審中，如認定450萬元屬於趙玉柱公益侵占所得，趙玉柱才有20萬元利息所得收入，如認定450萬元非屬趙玉柱公益侵占所得，則20萬元利息應歸屬於桌球協會，原告自無利息所得），是刑事訴訟程序尚未確定，被告自不應自行認定。原告一再主張應待系爭刑事案件確定後再討論課稅問題，被告卻一再不理，於課稅事實不明的前提下，遽為課稅已有違實質課稅、公平課稅原則。縱認被告得不待法院判決即為處分，仍應調查相關證據佐證，惟被告未深入調查，亦未待刑事法院之判決結果而率為認定，即有不當，訴願決定未察於此，卻仍維持原處分之認定，亦屬違法。至470萬元款項已由趙玉柱基於為桌球協會投資理財之一貫原則，於收回返還借款及利息後，將其中464萬餘元購買績優股票，其餘支付協會一般性支出，惟其後續流向應與本件課稅事件無關等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
（一）被告係依調查局北機組之通報資料，以趙玉柱於92年間以其寶華商業銀行股份有限公司永康分行（下稱寶華銀行永康分行）帳戶（帳號：000000000000），並借用趙建勳華南商業銀行股份有限公司北高雄分行（下稱華南銀行北高雄分行）帳戶（帳號：000000000000）及寶華銀行永康分帳戶（帳號：000000000000）、程雅玲建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）、洪瑞峰建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000），現金存入22,950,000元；且趙玉柱僅供稱該些收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干並提供相關事證供佐，被告依查得資料，以趙玉柱92年度執行業務收入22,050,000元（現金存入22,950,000元－婚喪喜慶收入900,000元），減除20％必要費用，乃核定趙玉柱92年度之執行業務所得為17,640,000元。
（二）趙玉柱92年度以自己及借用之趙建勳、程雅玲、洪瑞峰前開帳戶，現金存入合計22,950,000元，為其所不爭。又依趙玉柱於調查局北機組訊問時供稱：「（你自校長退休後，有無其他收入？）我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」「（提示：寶華銀行永康分行趙玉柱【帳號：000000000000】91年12月至95年3月間現金提存統計表乙份）（所示資料係本局依據你於寶華銀行永康分行帳戶【帳號：000000000000】之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？）（經檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」「（提示：建華銀行永康分行戶名洪瑞峰【帳號：0000000000000】92年8月至95年4月間現金提存統計表乙份）（所示資料係本局依據洪瑞峰於建華銀行永康分行帳戶【帳號：00000000000000】之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年8月至95年4月間，總共存入現金959萬8,000元，提領現金208萬元，你能否說明前述現金存入來源？）（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入；‧‧‧。」「（提示：寶華銀行永康分行戶名趙建勳【帳號：00000000
0000】92年11月至94年5月間現金提存統計表乙份）（所示資料係本局依據趙建勳於寶華銀行永康分行帳戶【帳號：000000000000】之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年11月至94年5月間，總共存入現金1,556萬元，你能否說明前述現金存入來源？）（經檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費等合法收入。」「（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名趙建勳【帳號：000000000000】91年1月至95年2月間現金提存統計表乙份）（所示資料係本局依據趙建勳於華南商業銀行北高雄分行帳戶【帳號：000000000000】之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？）（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」及「（提示：建華銀行永康分行戶名程雅玲【帳號：00000000000000】92年3月至95年3月間現金提存統計表乙份）（所示資料係本局依據程雅玲於建華銀行永康分行帳戶【帳號：00000000000000】之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年3月至95年3月間，總共存入現金2,197萬元，你能否說明前述現金存入來源？）（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源差不多。」有趙玉柱於95年6月9日調查局北機組之調查筆錄可稽，是被告認定前揭收入係原告配偶之婚喪喜慶禮金及房屋土地等仲介費收入，尚非無據。
（三）被告於96年3月27日以南區國稅審3字第0960060436號函請趙玉柱查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟趙玉柱僅於同年4月11日來函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示。原告嗣於復查申請時復稱：「趙玉柱偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」「分次、分散現金存款實為申請人配偶理財習慣，係顧及申請人配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」「申請人配偶歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過新台幣5,000萬元尚稱合理」云云，但迄未提示具體事證供核。又系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為趙玉柱所管理與支配，且屬關係最密切之人，就系爭款項，其單以抽象及空泛之陳述指稱被告核定違法，卻從未提示任何婚喪喜慶之具體事證供核，所述亦非得採。是被告以92年度有原告之孫趙翊安及趙偉翔週歲及出生等喜慶事由，就系爭收入2,295萬元核減喜慶收入90萬元，餘2,205萬元認屬趙玉柱92年度執行業務收入，減除20％成本及必要費用，核定其執行業務所得1,764萬元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。
（四）至原告主張納稅義務人之偵訊筆錄或檢察官之起訴書只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，且被告應負舉證責任乙節。查趙玉柱前於調查局北機組所為之陳述，係在符合刑事訴訟程序下所製作，過程中對受訊問人無強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問等不正當情事，且除趙玉柱之偵訊筆錄外，尚有關係人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據。另刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由其負擔。本件原告就其主張之事實未盡其舉證義務，被告依查得事證，斟酌原告等人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其應歸屬之法律效果，難謂不當，原告所稱洵不足採。
（五）趙玉柱於91年間以自己名義並約定年息3％出借450萬元與吳義雄，並由吳義雄於92年12月間清償借款合計470萬元，為原告所不爭執。次查，吳義雄以證人之身分，於台灣台北地方法院（下稱台北地院）審理時證稱：「（你是否曾經向趙玉柱借過錢？）大約91年時，我欲向趙建勳的岳父借450萬元，但趙建勳的岳父沒有那麼多錢，當時趙建勳在場，趙建勳的岳父叫趙建勳去問他的父親趙玉柱台灣省體育會桌球協會有沒有錢，如果方便的話就借給我週轉，電話中趙建勳問趙玉柱，趙玉柱說台灣省體育會桌球協會有一條錢要進來，但要支付3％的利息，問我要不要，我說利息3％不要緊。」「（450萬元借多久？）我說一年，92年7月底要還，後來又延4個月，到92年12月才還給他，利息我也有支付。」「（你總共還了多少本金及利息？）因為超過4個月，所以總共還了470多萬元，我用現金還了，我拿給趙建勳，請趙建勳拿給趙玉柱的。」有台北地院95年度矚重訴字第1號刑事判決及台灣高等法院96年度矚上重訴字第17號刑事判決可稽，並為法院引為認定犯罪事實之依據。另我國刑事訴訟程序雖採「無罪推定」原則，惟此原則並不適用於稅捐核課之行政行為上，稅捐核課行為採「實質課稅」原則，重視應稅所得取得之有無，與當事人因取得該些所得而被判決有罪確定與否，雖非絕對無涉，但卻互不拘束。準此，刑事訴訟法就犯罪證據所列有關之規定與屬於高權行政之課稅處分本質不合之部分，自不在準用之列，是趙玉柱92年間既已取得吳義雄給付之借款利息20萬元，核屬應稅所得，依前揭規定，應全數課徵所得稅，被告原核定利息所得20萬元，並無不合。
（六）原告雖爭執「系爭利息所得是否歸屬省桌球協會或為其配偶所侵占，仍有疑義，且刑事訴訟程序尚未確定，被告不應自行認定。另被告雖可不待法院判決而為處分，但仍應調查相關證據佐證，本案未經深入調查，又未待刑事法院判決結果率為認定，即有不當及違法」云云。惟查：
1、趙玉柱涉犯公益侵占罪，已經台北地院95年度矚重訴字第1號、台灣高等法院96年度矚上重訴字第17號、97年度矚上重更（一）字第4號及最高法院96年度台上字第7644號、98年度台上字第4800號判決在案，全案現由台灣高等法院更審中，尚未確定。
2、台北地院95年度矚重訴字第1號判決雖引用吳義雄前揭證詞認定略以：「‧‧‧其後，被告趙玉柱再將自己因公益所持有之該捐助款1,100萬元，於91年8月1日提領出490萬元，並將其中450萬元以自己名義借款與友人吳義雄時，顯見主觀上即有基於易持有為所有之不法意圖。又後來該筆已返還之借款，被告趙玉柱再以第三人程雅玲名義買入聯電、建華金股票各100張，亦應認係承續前揭不法所有意圖之行為。則揆諸前揭規定、判例意旨及說明所示，被告趙玉柱雖於95年10月14日已將該筆投資款返還，並歸墊股票投資損失71萬8,363元，亦不影響其該當刑法上之公益侵占罪‧‧‧。」（原處分卷第59頁倒數第9行）。惟最高法院98年度台上字第4800號判決撤銷發回意旨，就趙玉柱涉犯公益侵占犯行部分係謂：「該項證述（即吳義雄之證述）如果無訛，似乎謂趙玉柱係以台灣省體育會桌球協會名義借款予吳義雄。此攸關趙玉柱有無侵占犯意之認定，屬於有利於趙玉柱之證據，是否足採，原判決恝置不論，尚屬理由不備。」故趙玉柱取得吳義雄返還之470萬元後，如何處理，除涉及課稅事實外，亦屬有利於原告之事證，原告對此部分應負說明之義務。最高法院既對趙玉柱是否係以「台灣省體育會桌球協會」名義借款予吳義雄乙節，認有調查之必要，被告亦認吳義雄返還系爭借款本金及利息合計470萬元予趙玉柱後，趙玉柱於95年10月14日返還桌球協會之金額為何？亦有請原告說明並提示相關事證之必要（亦即趙玉柱於取得吳義雄給付之470萬元後，經投資股票、彌補投資虧損718,363元後，95年10月14日返還桌球協會之金額，是當初提領出之490萬元加計吳義雄給付之利息20萬元，合計510萬元？或是返還當初提領出之490萬元？）此屬有利於原告之事證，基於稅法上協力義務之履行，原告應負說明及舉證之義務。
3、原告雖於98年9月30日陳述狀（一）中稱：「如認定450萬元屬於趙玉柱君公益侵占所得，才有20萬元之利息所得收入，如認定450萬元非屬於趙玉柱君公益侵占所得，則20萬元之利息應歸屬為桌球協會，原告自無利息所得。」云云。惟查趙玉柱是否取得20萬元之利息收入，與其侵占罪之成立與否無關，亦即若前成立侵占罪，嗣返還侵占款項及所生之利息，僅屬所得不存在之問題，不因所得已不存在而謂侵占罪亦不成立；同理，若依原告所述，前取得系爭款項，嗣因返還而不成立侵占罪，亦僅屬所得是否仍然存在之問題，而非謂所得不曾實現過，兩者觀念殊異，原告所稱顯係誤解。
4、又原告於上開陳述狀（一）所提出之附件2，僅為台灣高等法院97年度矚上重更（一）字第4號審理程序中辯護人之辯護意旨，尚不足以認定趙玉柱於取得吳義雄給付之470萬元、並經投資股票、彌補投資虧損718,363元後，95年10月14日返還台灣省體育會桌球協會之金額為何？亦即尚不足以認定系爭所得是否已不存在。
（七）原告配偶趙玉柱既有上揭執行業務所得及利息所得，原告辦理結算申報時，自應依法一併申報，惟原告92年度綜合所得稅結算申報，卻漏報本人及配偶營利13,208元、執行業務17,640,000元、薪資4,800元及利息245,115元等所得合計17,903,123元，違反所得稅法第71條第1項規定，其應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告按原告所漏稅額裁處罰鍰合計3,337,500元，亦無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有調查局北機組95年10月14日電防7字第09501042980號函（附趙玉柱等人調查筆錄、趙玉柱及趙建勳寶華銀行永康分行、洪瑞峰及程雅玲建華銀行永康分行、趙建勳華南銀行北高雄分行等帳戶往來明細表）、92年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、92年度綜合所得稅結算申報書、被告復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告於92年度短漏報其配偶趙玉柱之執行業務所得17,64萬元及利息所得20萬元，並裁處罰鍰合計3,337,500元，是否合法？茲分述如下：
（一）按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」此為所得稅課徵範圍，該規定明定我國來源所得即構成所得稅之稅基，依法即應課徵綜合所得稅。又所得稅法第8條明定「中華民國來源所得」，前10款為例示規定，第11款則概括規定「在中華民國境內取得之其他收益。」為中華民國來源所得，均屬應稅所得。行為時所得稅法第14條第1項並明定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項息之所得。．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」該規定係將應稅所得分類課徵，前9類亦採例示規定，第10類配合同法第8條第11款之上位概念，概括歸於「其他所得」之列。又「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧17、、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」亦為所得稅法第4條第1項第17款所明定。由上開規定可知，屬於中華民國來源之所得者，除能證明係屬「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」外，均應課徵綜合所得稅，此依租稅法律主義自當如是。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。‧‧‧7、經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：‧‧‧7、經紀人：‧‧‧（二）一般經紀人：20％。」亦分別為財政部93年2月6日台財稅字第0930450550號及同年月日台財稅字第0930450551號令所核定。
（二）經查，原告配偶趙玉柱於92年間以其設於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000），及借用趙建勳所有設於華南銀行北高雄分行帳戶（帳號：000000000000）及寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）、程雅玲所有設於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）及洪瑞峰所有設於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000），現金存入合計22,950,000元，業據趙建勳、程雅玲及洪瑞峰分別於95年5月24日、6月5日在調查局北機組陳述在卷；且原告配偶趙玉柱於調查局北機組95年6月9日接受調查時陳稱，上開收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，且趙玉柱有擔任曄輝及磐亞等公司之顧問，及從事仲介土地房屋買賣等情，有上開銀行存款往來明細表影本及調查局北機組調查筆錄附於原處分卷可稽，而原告於本院99年11月9日行言詞辯論時對於上開銀行帳戶92年度現金存入2,295萬元乙節亦不爭執（該言詞辯論筆錄附本院卷參照）。按現金為動產，由系爭款項流程以觀，該現金所有權已歸屬原告配偶趙玉柱所有，足認92年度原告配偶趙玉柱確有上開現金2,295萬元增益之所得，洵堪認定。次查，被告就原告配偶趙玉柱陳稱上開現金存款中部分為婚喪喜慶受贈之禮金乙節，復以96年3月27日南區國稅審3字第0960060436號函請趙玉柱查報前揭所稱關於婚喪喜慶禮金收入之具體事證（如禮金簿等相關憑證）供核。然而，趙玉柱僅以96年4月11日函陳稱略以：
「‧‧‧說明：‧‧‧一、‧‧‧（二）‧‧‧婚喪喜慶等收受個人身分無償給予之禮金、禮品、奠儀等屬贈與行為，自非所得稅法應稅所得，姑且不論總額計算，若有申報義務亦屬贈與者該為，非本人（受贈者）應行申報義務。又本人自91至95年間遭逢婚喪喜慶、過年過節等事件頻繁，往來賓客不計其數，復時日久遠，鈞局突要求提出相關事證、憑證，力有未逮‧‧‧。」且原告於申請復查時復稱：「趙玉柱偵訊時說出含房房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」「分次、分散現金存款實為申請人配偶理財習慣，係顧及申請人配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」「申請人歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過新台幣5,000萬元尚稱合理。」云云（原告97年5月29日復查申請書參），雖未提示相關憑證供被告查核，惟被告仍審酌一般民間習俗，認定原告之孫趙翊安週歲（92年10月7日）及其孫趙偉翔出生（92年11月26日）（渠等生日有戶籍謄本附卷可稽）等事由，應有禮金收入，遂從寬認定趙玉柱於92年10月6日存入其寶華銀行永康分行帳戶之現金50萬元及同年12月30日存入程雅玲建華銀行永康分行帳戶之現金40萬元，合計90萬元，屬趙玉柱92年間之喜慶收入，免予課徵所得稅；並審酌趙玉柱在調查局北機組陳稱其92年之收入除婚喪喜慶禮金外，尚有從事房屋土地仲介之收入，乃認定前揭銀行帳戶其餘92年度增益之款項2,205萬元（22,950,000元－900,000元＝22,050,000元）屬趙玉柱該年度之執行業務之收入，並就成本費用部分（非總收入部分，總收入部分係依查得資料核實認定），依前揭財政部頒標準計算減除20％成本及必要費用後，核定原告配偶趙玉柱92年度有執行業務所得1,764萬元（2,205萬元×【1－20％】），並予課稅，自屬有據。又關於利息所得20萬元部分，業據訴外人吳義雄於台北地院審理95年度矚重訴字第1號違反證券交易法等案件時到庭證稱：「（你是否曾經向趙玉柱借過錢？）大約91年時，我欲向趙建勳的岳父借450萬元，但趙建勳的岳父沒有那麼多錢，當時趙建勳在場，趙建勳的岳父叫趙建勳去問他的父親趙玉柱台灣省體育會桌球協會有沒有錢，如果方便的話就借給我週轉，電話中趙建勳問趙玉柱，趙玉柱說台灣省體育會桌球協會有一條錢要進來，但要支付3％的利息，問我要不要，我說利息3％不要緊。」「（450萬元借多久？）我說1年，92年7月底要還，後來又延4個月，到92年12月才還給他，利息我也有支付。」「（你借錢有無簽約借據？）我有簽本票是1年期的。」「（你本票上寫受款人是台灣省體育會桌球協會或是趙玉柱？）我是寫趙玉柱。」「（你總共還了多少本金及利息？）因為超過4個月，所以總共還了470多萬元，我用現金還了，我拿給趙建勳，請趙建勳拿給趙玉柱的。」亦有台北地院95年度矚重訴字第1號刑事判決及台灣高等法院96年度矚上重訴字第17號刑事判決附原處分卷可稽，衡諸吳義雄於借款後所簽發之本票係以「趙玉柱」為受款人，則有權持該本票向吳義雄行使票據權利者即為趙玉柱，可見吳義雄簽發該本票係為擔保其與趙玉柱間之消費借貸契約，足認趙玉柱有於91年間以自己名義並約定年息3％出借450萬元與吳義雄，並由吳義雄於92年12月間清償借款合計470萬元（含20萬元利息）之情事。是被告核定趙玉柱92年度有上開利息所得20萬元，並予課稅，亦非無據。準此，被告就原告於該年度漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得13,208元、執行業務所得1,764萬元、薪資所得4,800元及利息所得245,115元，合計17,903,123元，併課原告綜合所得總額為20,178,879元，綜合所得淨額19,504,799元，補徵應納稅額6,682,667元，尚非無據。
（三）原告雖執前詞以為爭執，主張系爭2,295萬元存款為婚喪喜慶之禮金，為免稅所得；又系爭利息所得應屬桌球協會或趙玉柱之所得，仍有疑義，且趙玉柱涉犯公益侵占罪之刑事訴訟程序尚未確定，被告未待刑事判決確定即自行認定有利息所得20萬元，即有違誤。惟按：
1、稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查本件被告係依趙玉柱調查局北機組調查時之陳述及前揭銀行存款往來明細等資料，認定趙玉柱該年度有中華民國來源所得2,295萬元，並從寬審酌原告主張趙玉柱92年間收受禮金之日期，核定趙玉柱92年度有上開執行業務所得1,764萬元，堪認被告就趙玉柱有該年度應稅之中華民國來源所得乙節，已盡其舉證之責任。反之，原告既否認權利或主張相反權利，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，自應負舉反證之責任，證明上開中華民國來源所得係屬「免納所得稅」之收入，始得將之排除。惟如前述，趙玉柱僅以上開96年4月11日函陳稱該些婚喪喜慶禮金收入係屬贈與所得，無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示；而原告就系爭2,295萬元之來源歷經復查及訴願程序，亦未能提示有關婚喪喜慶禮金之具體事證，嗣於98年5月7日起訴狀內仍泛言該款項為該年度婚喪喜慶（92年1月份有春節、2月份為趙玉柱生日、10月份為趙翊安週歲、11月份為趙偉翔出生、12月份為原告生日及趙偉翔滿月）之禮金，而未能舉證以供本院查證。衡諸系爭銀行帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告配偶趙玉柱在管理與支配，且屬原告關係最密切之人，故原告就系爭款項之來龍去脈，理應清楚，但原告及趙玉柱不僅未提出具體證據（例如禮金簿等相關資料），甚至未為任何具體陳述（例如何人於何時因何事由贈與多少金額之禮金），僅空泛陳述指稱被告核定違法云云，則其所述自非得採，實難謂原告就其主張該年度有「免納所得稅」之事實已善盡其舉證責任。另原告於本院審理中雖否認趙玉柱有任何從事仲介土地、房屋之執行業務所得，並堅稱趙玉柱所以會說系爭存款係土地仲介所得，是因為媒體大肆報導下所為權宜之說法，且因趙玉柱身份特殊，不敢將鉅額款項馬上存入，故分次、分散現金存款，實為其玉柱個人理財習慣，被告未詳細調查，顯有違經驗法則與證據法則云云。惟依原處分卷附被告製作之原告91年至95年利用前揭銀行收取現金明細表（原處分卷第259頁至第260頁參照）所示，系爭2,295萬元係於92年間分為37筆高額現金存入，倘如原告所稱系爭款項係屬婚喪喜慶之禮金，趙玉柱分次、分散現金存款，係為避免引人注目，則款項存入之時間理應與其主張該年度之婚喪喜慶日期相當，惟前揭銀行帳戶於92年2月份並未有任何款項存入，與前揭2月份喜慶事由（趙玉柱生日）時間不相當；且前揭帳戶通常係以20萬元至90萬元之現金存入，卻於92年3月21日、同年3月27日、同年6月9日、同年9月17日、同年10月23日分別有金額200萬元、110萬元、150萬元、230萬元、130萬元之現金存入，惟92年3月、6月及9月並無原告所主張之喜慶事由，而一次存入高達100多萬元及200多萬元款項與原告陳稱「趙玉柱因身份特殊，不敢將鉅額款項馬上存入，故分次、分散現金存款」情形亦不相符，顯見原告所述之真實性堪疑。此外，亦無其他證據足以證明系爭款項係來自於婚喪喜慶之禮金。原告主張系爭2,295萬元悉為婚喪喜慶禮金，係屬免稅之贈與所得云云，顯與事實有違，尚非可採。至於原告於言詞辯論時請求本院調查趙玉柱從來沒有從事不動產仲介之事實乙節，然查，就系爭款項為免稅所得之事實，應由原告負舉證責任，已如前述，被告就原告配偶趙玉柱92年度有系爭現金收入事實，已盡其舉證責任，原告既無法證明系爭2,295萬元均為喜慶收入之免稅所得，則該項所得應依所得稅法第14條第1項規定予以歸類應稅所得核課。退步言之，原告主張系爭年度並無執行業務所得縱然屬實，但在原告無法舉證證明該項所得為免稅所得之情形下，本應歸類屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得課徵所得稅，如此反會因無必要費用可資扣除，對原告將形成更不利之結果，但卻無法因查明原告配偶趙玉柱事實上未有仲介不動產之行為，即逕將上開系爭所得歸入免稅所得。故原告此部分爭執並無實益，且亦不會影響本件之判決結果，是其請求本院調查系爭款項非屬趙玉柱之執行業務所得，核無必要，併此說明。
2、其次，本件被告係以前揭吳義雄之證詞為據，認定趙玉柱有於91年間以自己名義並約定年息3％出借450萬元與吳義雄，由吳義雄於92年12月間清償借款合計470萬元（含20萬元利息）之事實，亦即趙玉柱與吳義雄間成立450萬元消費借貸契約（民法第474條參照），趙玉柱為該消費借貸契約之貸與人，吳義雄為借用人，並約定年息3％之利息，則吳義雄為清償該消費借貸債務而將20萬元利息交付予趙玉柱（台灣高等法院96年度矚上重訴字第17號刑事判決理由貳、五、（三）參照），自應認20萬元利息之所有權係由趙玉柱取得（民法第761條第1項參照）。再者，趙玉柱92年12月間收受吳義雄所清償借款合計470萬元（含20萬元利息）後，旋即於同年月8日及17日將其中之464萬餘元以其媳婦程雅玲（即趙建勳配偶）兆豐證券公司帳戶名義買入聯電、建華金股票各100張（台灣高等法院前揭號刑事判決理由貳、五、（四）及原告98年9月28日陳述狀（一）參照），則趙玉柱顯係以所有人身分處分該款項，已甚明確。準此，被告就趙玉柱該財產增益之情形，認定其於92年度有系爭中華民國來源所得（利息所得）20萬元，並予課稅，並無違誤。至於趙玉柱事後有無經會算而償還台灣省體育會桌球協會上開款項，要屬趙玉柱與該協會間之民事法律關係，核與趙玉柱於92年度確有取得該20萬元之利息所得無關。又行政訴訟之舉證責任分配理論與刑事訴訟程序有別，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實，是最高法院98年度台上字第4800號判決就趙玉柱涉犯公益侵占犯行部分固謂：「該項證述（即吳義雄之證述）如果無訛，似乎謂趙玉柱係以台灣省體育會桌球協會名義借款予吳義雄。此攸關趙玉柱有無侵占犯意之認定，屬於有利於趙玉柱之證據，是否足採，原判決恝置不論，尚屬理由不備。」惟本院並不受該最高法院判決之拘束；且趙玉柱涉嫌涉犯上開公益侵占犯行，其刑事判決是否確定，核與稅捐核課行為採「實質課稅」原則，重視應稅所得取得之有無，屬於獨立判斷之高權行政之課稅處分，亦無必然之關連，故原告主張被告未待刑事法院之判決結果而率為認定趙玉柱有該20萬元之利息所得，依法即有不當云云，亦不足採。
（四）末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又98年5月27日修正所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，查98年5月27日修正將原定要件「已依本法規定自行辦理結算申報」，變更為「已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。如前所述，原告雖已辦理92年度綜合所得稅結算申報，惟短漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得13,208元、執行業務所得1,764萬元、薪資所得4,800元及利息所得245,115元，合計17,903,123元。本件原告配偶趙玉柱於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。惟按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，查原告92年度既有上開所得，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，況原告配偶於92年度有上開高額所得，原告若稍加注意即申報，竟疏未注意，實難謂無過失，從而，被告以原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意漏報，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，即應處罰。從而被告就其漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額23,585元及6,665,664元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,337,500元（計至百元止），亦無違誤。
六、綜上所述，原告前揭主張均不可採，則被告以原告短漏報上開所得，除併課原告92年度綜合所得總額為20,178,879元，綜合所得淨額19,504,799元，補徵應納稅額6,682,667元外，並裁處罰鍰合計3,337,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 23 日
書記官 宋 鑠 瑾