高雄高等行政法院判決
98年度訴字第272號民國99年5月4日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800029350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於93年度薪資所得新臺幣650,000元、其他所得新臺幣1,190,000元部分及關於上開部分之罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告93年度綜合所得稅結算申報，被告依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得原告短漏報其配偶丙○○之執行業務所得新臺幣（下同）24,416,000元、薪資所得650,000元及其他所得1,190,000元，合計26,256,000元，經被告審理違章成立，併課核定原告93年度綜合所得總額為29,775,015元，所得淨額28,985,693元，補徵應納稅額9,969,693元外，並按所漏稅額9,969,693元處以0.5倍之罰鍰計4,984,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）關於事實部分：
1、稅捐稽徵法業經民國98年5月13日總統華總一義字第09800118841號令增訂第12條之1（課稅構成要件之認定及明定舉證之責任）及同法第48條之3規定，故被告應就課徵原告配偶「執行業務所得」構成要件事實之認定，善盡其舉證責任，始為適法。本件係被告依調查局北機組移送原告因他案之偵訊筆錄所稱其使用之帳戶資金的一部分有土地、房屋仲介所得，據為認定原告「執行業務所得」構成要件事實為唯一證據。然原告配偶丙○○於復查申請書、訴願書及本件或相關案件準備程序庭一再陳稱，原告配偶丙○○之所以於法務部調查局北部機動工作組為上開陳述，係因當時之政治氛圍，媒體用放大鏡以不理性之態度檢視丙○○及其家人，而偵查單位又未能嚴守偵查不公開之原則，不當洩露相關偵查資料給予所謂媒體名嘴或特定媒體，致使丙○○為避免摯親好友因婚喪喜慶致贈禮金、奠儀等金額成為報導焦點而生困擾，致於上開偵訊時，權宜陳稱系爭金額有部分為仲介所得，其情尚非無理。況丙○○非以仲介為業眾所皆知，顯見丙○○於調查局所言是否屬實？其所辯是否絕非可採？已生疑慮，該偵訊筆錄之證明力顯生動搖。
2、又偵訊筆錄僅為能課稅機關之參考而不得單憑此為認定之唯一依據，最高行政法院87年判字第540號、87年判字第239號判例足資參酌。訴願決定書雖載本件除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據，惟訴願決定書前開所指之資金明細或匯款證明，只能證明客觀上之資金存在或流程，並無法用以佐證此乃原告之執行業務所得。從而，訴願決定書所指自有誤解，益徵原處分及訴願決定確單憑丙○○之調訊筆錄，自有違反上開判決先例之違法，至為灼然。
3、被告應就課徵執行業務所得構成要件事實之認定負舉證責任，而課徵「執行業務所得」構成要件事實應包括有執行業務行為之事實及因執行業務行為產生所得之事實方為完備，依內政部土地登記專業代理人管理辦法，執行業務者應領有專業代理人證書及領有開業執照並設立專業代理人事務所執行業務，或與他人組織聯合事務所，共同執行業務，又臺灣地區每筆土地、房屋之移轉行為均應依法定程序而於地政機關留有記錄可稽。再依所得稅法規定，臺灣地區任何個人或公司、機關、團體從事土地、房屋交易之仲介佣金支出得申報為財產交易支出以扣減交易所得，若依被告認定丙○○如此長期、頻繁、大量從事仲介業務而有所得，則被告就「丙○○有執行業務行為及有執行業務所得而需課徵執行業務所得稅」構成要件事實之認定上負舉證責任應非困難，卻始終未就原告執行業務之時間、地點、仲介標的物、買賣雙方、相關第三人等事實提出證明。又按租稅債務之是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確的事實，才能完全認定。又依行政程序法第36條規定，稽徵程序上之事實調查，應由稽徵機關採取職權調查主義進行，本件事實調查應非難事，亦可見被告違反職權調查主義及逃避舉證責任之實，本件核課顯無理由，應予撤銷。
4、原處分及訴願決定書亦謂該核定為執行業務所得已按同業標準扣除20%之必要費用及成本，對原告已屬有利，若原告主張該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得，則無扣除必要費用及成本之餘地云云。上開主張益顯被告對課稅要件事實之掌握與舉證付之闕如，如其所言可採，為公共利益之目的，被告豈能率為對原告有利之認定，讓國家稅收蒙受損失？究竟為執行業務所得或其他所得自有不同之法定構成要件，不容游移。故不論課徵「執行業務所得」或「其他所得」均應符合租稅法定主義之租稅構成要件，被告應就租稅購成要件事實負舉證責任，被告主張「若該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得」之論證，足為被告對課稅要件事實不明又推卸舉證責任之佐證，其核定違反上述稅捐稽徵法第12條之1規定甚明。是原告主張被告認定丙○○有執行業務行為及有執行業務所得而需課徵執行業務所得稅之事實不存在，被告對課徵原告「執行業務所得」構成要件事實之舉證不足。
（二）關於行使推計課稅部分：
1、被告對原告「協力義務」之要求並不符合「期待可能性」及「比例原則」，原告並無違反「協力義務」，且違反協力義務並不直接導出推計課稅。協力義務的本質並不是一種舉證責任之規定，因此當事人協力義務之違反，原則上亦不發生舉證責任倒置之效果。協力義務乃為職權調查之方法，亦即當稽徵機關進行職權調查時，涉及諸多私人領域時，納稅義務人的協力義務乃為協助事實之調查，並有助於稽徵經濟，因此使納稅義務人負有協力之義務。被告主張企圖以原告怠於履行協力義務之指摘倒置、推卸上述稅捐稽徵法第12條之1明訂之舉證責任。稽徵機關在要求協力義務及發動推計課稅上，應符合期待可能性及比例原則，在不符比例原則之下已主張納稅義務人未盡協力義務為手段，以達推計課稅之目的，則已違反租稅之正義原則。應協力者必須是納稅義務人確能知悉如何查明或有提示之能力者，亦即不能違反「期待可能性」。所得稅法第83條所稱之帳簿文據，既屬概括性之規定，而期待可能性理論之意義，乃法律當事人源於法定或約定之規範而負有法律上之義務，原則上法律關係當事人即被期待應履行義務而為、或不為一定之行為，如當事人竟違反社會之期待而未履行其作為或不作為義務，乃產生行為之「可責性」；然如就當事人之心理狀態或客觀之事實，不可使行為人在意思決定時，能避免不違反規範之行為，亦即無法期待當事人能遵守規定，則該規範對行為自失其效力。又對於稅捐義務而言，為了查明事實關係之目的，而過度侵犯納稅義務人之私人生活領域，乃屬期待不可能，且與現今所理解之國家與國民間之關係不相符合。本件被告要求原告提示婚喪喜慶之禮金簿、奠儀簿等文書供核，但禮金簿、奠儀簿等文書並非原告源於法定或約定之規範而負有法律上之義務須製作或保存之文書，應受比例原則之審查，客觀上是否可能達成已有疑慮？就原告而言，亦可能有主觀上不願披露之情形，縱使原告主、客觀上能提示其明細，如稽徵機關詢問贈與者，亦可能得到否定之答覆，對此主觀上之不能提示或導致第三人協力之危險，是否屬協力義務之規範領域亦有疑慮？故被告反向要求原告負提出得證明非屬執行業務所得之上開文書供核之「協力義務」並不符合「期待可能性」及「比例原則」，藉以指摘原告未盡「協力義務」自有未洽。
2、按臺灣高等法院96年度矚上重訴字第84號刑事判決指出：現代資本社會，各種財貨之流通與交換過程，金錢扮演最重要之媒介角色。所謂金錢（貨幣），乃依其特定單位面額彰顯其財產價值，並在交易過程做為支付工具，而被交付與受領之有體物。金錢相互間並無主從之關係，雖依其物理上之存在為動產，亦為所有與占有之對象；但因金錢無特定之個性而大量流通於社會，一般難認其有所謂特定物之性質。除例外之情形（如供觀賞、展示、蒐集用之股幣或紀念幣等，為特定目的而封裝之物），未嘗不可解為金錢之所有被對金錢之占有所吸收，金錢屬於可替代物，金錢與金錢間因難以辨認分別，且並無辨認同一性之重要意義，因此可知金錢所有人對所擁有之金錢而言，並非對金錢之所有權之支配，而是支配該金錢之價值。最高法院23年度上字第1830號民事判例意旨即闡稱：「金錢或其他代替物，因消費借貸契約由當事人之一方移轉所有權於他方者，他方雖負有以種類、品質、數量相同之物返還之義務，但非代所有權人保管原物，其事後延不返還，自係民事上違約問題，與侵占罪之要件並不相符」、最高法院93年度台上字第1956號、第1980號刑事判決意旨均載稱：「金錢具有高度可代替性及普遍使用性，祗須移入受領人之財產中，即難以識別，是原則上無法判斷其存在與否。」在目前之經濟社會擁有多個存款帳戶，司空見慣，各存款帳戶間交叉使用或互通流用，自屬稀鬆平常。
3、原告認被告採「銀行存款法」推計課稅之行使及推計結果並不合理且不符合比例：
所得稅法第79條及83條，其立法上明訂納稅義務人之協力義務，而有關課稅事實原因之存在，應為適用法律三段論法中之大前題法律規範之解釋方法，為當存在有課稅事實原因時，其課稅基礎因納稅義務人未為協力義務而無法查明，稽徵機關得發動推計課稅；而當課稅事實原因不存在，縱納稅義務人未為協力，亦不應由法律規範所「涵攝」，即無發動推計課稅之必要，亦即推定者並不及於課稅事實原因；因此推計之方法作為推定基礎者，僅具程序法上估計並推定事實關係之作用，應為認定事實關係之證據方法而非推定事實原因之方法。又因事實關係無法查明而採推計課稅之方式，其事實關係僅指課稅基礎，亦即稅基之調查或計算，而非事實原因本身之存在否，因此按實額課稅及推計課稅方法對所得額之計算其共同點乃在於必須有課稅事實原因之存在，使課稅事實原因非為推計之客體，而課稅事實原因之掌握有以收益行為之掌握（例如交易或提供勞務之事實），有以銷售憑證之查核及勾稽（例如統一發票之開立），因此推計課稅估計方法之採用應以存在課稅事實為必要條件，為當然之解釋。推定在推計課稅之運用上，應為課稅基礎之認定，而非課稅事實原因。依一般之法律原則，在無法闡明事實，或無法充分闡明事實時，應適用客觀之舉證責任，應由稽徵機關承受其不利益。推計課稅方法之採用應具合理性，亦即應為合目的性之選擇，方為適法要件。推計課稅應達成接近實額課稅之精神，在稽徵實務上，對推計課稅觀念之釐清有助於行政行為上正義原則之實現，而其中最應為稽徵機關所掌握者乃比例原則之遵循，只有在合乎比例原則之下方不致有恣意之判斷及行政處分，應站在合理及公平之立場來進行課稅處分；使在實現課稅高權之時，亦能使人民不陷於被恣意推計課稅之恐懼。銀行存款法此種推計方法，係以課稅期間內之銀行往來為基礎，推計所得額，惟以此方法推計時，重要的一點則應將不構成所得之存入扣除，以此為條件，方能認定此推計方法之合理性。司法院釋字第218號解釋文中表示稽徵機關得依「查得資料或同業利潤標準」核定其所得額，為法律所明定，與憲法規定不牴觸，而肯定推計課稅之合憲性。然解釋文中亦謂：「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，其推計課稅之要求乃與納稅義務人之實際所得相當，亦即為應以接近實額課稅為精神。
4、本件被告係採「銀行存款法」此種推計方法，但其推計所得額時未求客觀、合理，有違上述解釋文揭諸之租稅公平原則。被告雖主張納稅義務人未盡協力義務而發動推計課稅，但納稅義務人未盡協力義務不應成為被告採推計課稅方法不遵循比例原則之藉口。總體而論，依一般仲介費用為交易金額1%之行情通例，則被告認定丙○○一人仲介之土地房屋交易金額應在60億元至80億元之間，如此推計結果顯與納稅義務人之實際所得不相當，其推計難認合理。以「銀行存款法」此種推計方法，係以課稅期間內之銀行往來為基礎，推計所得額，惟以此方法推計時，重要的一點則應將不構成所得之存入扣除，以此為條件，方能認定此推計方法之合理性。個人同時擁有多個銀行帳戶且個人帳戶之間或與他人之間互有資金之流動本為司空見慣之事，被告僅計入不計出之方式應有未當，原告盡可能收集各年度所有帳戶之現金提出明細，客觀上已證明資金流動存在之可能性，被告仍以原告不足以證明資金間之相關性為由不予採認，按前揭臺灣高等法院96年度矚上重訴字第84號判決及96年度台上字第1980號刑事判決意旨，金錢「混同」概念應可肯認，本件資金存入、提領均係現金方式流動，現金與現金之間無從辨識也無需辨識同一性，被告一再要求原告負舉證資金間相關性之「協力義務」誠屬「期待之不可能」，益顯本件以「銀行存款法」推計之不可行，是否改採「資產淨額法」或「同業平均收入」之推計方法更能符合與納稅義務人之實際所得相當，接近實額課稅精神，亦值深思。被告未就課徵原告「執行業務所得」之構成要件事實善盡舉證責任在先，猶率以指摘原告未盡「協力義務」而以「推計課稅」方式計算所得額，原告認被告指摘原告未盡「協力義務」及採「推計課稅」之行使均有違誤。
（三）本件原處分、復查決定及訴願決定均認定93年度原告確有24,416,000元之執行業務所得，其所憑僅係原告之配偶丙○○於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」、「問：（提示：寶華銀行永康分行丙○○（帳號：000000000000）91年12月至95年3月間現金提存統計表乙）所示資料係本局依據你於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」及「問：（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名庚○○（帳號：000000000000）91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」等語。惟按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條定有明文。本件原告於復查申請書即一再陳稱，丙○○之所以於調查局北機組為上開陳述，係因斯時之政治氛圍，媒體均用放大鏡以不理性之態度檢視丙○○及其家人，偵查單位又未能嚴守偵查不公開之原則，不當洩露相關偵查資料給予所謂媒體名嘴或特定媒體，致使丙○○為避免摯親好友因婚喪喜慶或正常之商業往來反成為報導焦點而生困擾，致會於上開偵訊時，權宜陳稱系爭金額乃係土地交易所得，原告於復查申請書亦提出91年至95年之家族婚喪喜慶之資料及相關資金之往來為證，亦提供相關人證供被告及訴願機關傳喚查詢，訴願決定不察，亦未傳喚上開證人查明，復未傳喚當事人到場說明，上開證人之待證事項是否與本件處分相關，率即援引行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第10條及第14條規定，而未通知原告到場，自難謂無違反上開法律明文，而已有明顯違法之情事。
（四）訴願決定雖援引司法院釋字第537號解釋，認原告未善盡協力義務而維持原處分之決定，然當事人確須就相關事實提供相關佐證供課稅機關認定，然當事人所提供之資料是否足生佐證，尚須由課稅機關進一步調查認定，故並無以當事人應盡協力義務，即免除課稅機關依行政程序法規定應調查證據之義務，對照本件如上述，原告已於復查申請書提出相關時間點以證明其所主張之婚喪喜慶確實存在，亦明確說明因時間久遠、搬家、失竊及檢調搜索而無法提供相關留存之禮金簿資料，但亦提供相關人證供課稅機關調查，原處分機關或訴願決定機關自應查詢原告提供之資料以判斷真偽並約詢相關人士，以深入了解原告之主張有無理由進作成判斷，而非僅以「如系爭款項之往來確涉及婚喪喜慶，則相關之婚喪喜慶禮金簿等資料之提示，應非困難，然原告欲從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，反捨棄較為容且距離較近之證據方法（書證）不用，進遭認無調查之必要」，反以原告未盡協力義務而維持原處分之認定，自為當然，否則，若原告提出禮金簿，原處分機關亦得以此乃當事人自行製作之私文書而不再加以調查，仍逕以當事人未盡協力義務而拒絕再行調查，即不符合行政程序法之規定。
（五）又按行政程序法第43條規定，行政機關為行政行為時，其採證亦不得違反經驗法則及論理法則。原告配偶丙○○非以仲介土地為業，眾所週知，且若系爭金額5年均為仲介土地所得，依一般仲介金額係交易總價之1%推估其仲介之土地交易金額總額將高達60億至80億元，此與常情不符。
又何以此高額之土地交易，確未見任何個人或任何公司向課稅機關申報交易扣抵支出，足見單此上開所陳，丙○○於調查局之說詞是否堅實，依經驗法則、論理法則判斷，絕非無疑。原處分及訴願決定，就此明顯可疑之陳述，卻均未再加以調查，亦有違經驗法則及論理法則。另原處分認定婚喪喜慶之收入為2,300,000元，其依據為何？尤以對照原告於復查申請書已提出如附件一之近年婚喪喜慶事件明細，被告每年均有相關核減，但與每年度之婚喪喜慶事件之次數又不盡相同，其核減之標準究為何，未見原處分予以說明，原訴願決定亦未察於此，復未說明每年核減之金額所憑為何，且標準符合比例，率認原處分無違誤，自亦有違法之處。
（六）另原告請求調查原告配偶丙○○是否依內政部土地登記專業代理人管理辦法領有專業代理人證書，是否領有開業執照並設立專業代理人事務所執行業務，或與他人組織聯合事務所，共同執行業務，此可調查91-95年間臺灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有任何個人或公司、機關、團體申報給付丙○○有關仲介土地、房屋之佣金支出、各新聞媒體是否有關於丙○○從事仲介土地、房屋之相關報導、臺灣地區之各地政機關於是否有關於丙○○進出之相關記錄，足可證明原告之配偶丙○○從未以仲介土地、房屋為業，亦未實際從事仲介土地、房屋行為。又依租稅法律主義之課稅要件法定主義及課稅要件明確主義之原則，需確實為「執行業務者」始有依法律繳納「執行業務所得稅」之義務，且法律對何謂「執行業務者」亦有明文規定，因此本件「第三人（原告配偶）丙○○是否真為執行業務者？」攸關課稅要件成立與否，有加以釐清之必要性。次按司法院釋字第218號解釋、財政部各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條、憲法第15條及憲法第22條規定，人民自由理財之行為應受憲法保障，原告已於復查申請書陳明有關被告南區國稅審三字第09600604436號來函附表（一）所列編號1至131有關原告配偶丙○○所有銀行帳戶之現金存款來源分配如列：婚喪喜慶、過年過節受贈約50,000,000元；鑽石、金飾、手錶、古董、藝品等出售約10,000,000元；個人帳戶間資金流動約10,000,000元；親友借貸還款、委託投資約10,000,000元，其中有關個人帳戶間資金流動是否確實存在而為被告忽視。另有關分次、分散現金存款實為原告理財習慣，係顧及身分特殊，不便現身銀行機購一次大額存、提款，均使用現金或託人代為小額存款所致，無犯罪或逃稅意圖，依金錢具有高度可代替性及普遍使用性，祇須移入受領人之財產中，即難以識別，是原則上無法判斷其存在與否，金錢與金錢間因難以辨認分別，並無辨認同一性之重要意義，原告難以分辨金錢來源自屬有據，故被告一再要求原告分辨舉證存款來源是有違誤。況農曆春節期間，長輩給予小孩壓歲錢、有工作能力、經濟收入之子女給予父母、長輩孝敬禮金為國人之傳統習俗，衡諸原告配偶丙○○之
子、媳有工作能力、經濟收入，且均為醫師或公務人員，屬社會較高收入者，其子、媳是否給予父親春節禮金，數額為何，是否屬於原告配偶丙○○之禮金收入。姑且不論本件課稅標的「原告配偶丙○○確實有執行業務之行為而應課以執業所得稅」是否成立，若上述待證事實存在，則被告依推計核定方法估計原告配偶丙○○93年度所得額時，是否本經驗法則、力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，是否注意人、時、地、事等要件，是否對當事人有利事項未注意，與司法院釋字第218號解釋及財政部各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點相左。上情可傳訊原告配偶丙○○到庭為證。
（七）憲法對租稅法律主義之定位：
1、憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，又司法院釋字第566號解釋曾明確指出，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。至所謂課稅要件必需清楚明確，亦稱「課稅要件明確主義」，係指上開由法律所規定的各項課稅要件，均應具體合理、清清楚楚，不得含混籠統；如套用行政法常講的學術用語，此即如同「法律明確性原則」（可參照司法院釋字第394號解釋）。又如司法院釋字第597號解釋所言，法律之規定常不能也無法鉅細靡遺，故有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。基此，行政主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋（即行政釋示或解釋性行政規則），如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則者，即與租稅法律主義尚無違背；惟行政命令所規範之內容，亦不得牴觸法律規定或增加法律所無之限制（司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號及第458號解釋可資參照）。
2、按所得稅法第14條及所得稅法第11條規定，可見依上述「租稅法律主義」之「課稅要件法定主義」及「課稅要件明確主義」之原則，需確實為「執行業務者」始有依法律繳納「執行業務所得稅」之義務，且法律對何謂「執行業務者」亦有明文規定，因此本件「第三人（原告配偶）丙○○是否真為執行業務者？」攸關課稅要件成立與否，其證據力與證明力自為本件法律問題關鍵，有加以釐清之必要性。稅捐核課乃係高權行政，一方為公權力主體之稅捐稽徵機關，一方則為人民，兩造具有不對等權力關係，且政府機關行政行為兼具專門性、複雜性，殊難為人民所能瞭解，行政處分之形成每涉及公務機密，人民欲取得資料顯屬不易，為避免納稅義務人因無從舉證而負擔不利之結果，行政訴訟法第133條明定：「行政法院對於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」同法第134條：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」被告僅依丙○○於調查局之偵訊筆錄即認定丙○○為執行業務者，原告於復查申請、訴願時已一再表明丙○○於調查局之偵訊筆錄係非真實，被告卻一再忽視不查，已有違應善盡調查、舉證之責任。按最高行政法院31年判字第53號、36年判字第16號、39年判字第2號判例：當事人（包括稽徵機關及納稅義務人）主張之事實，須負舉證責任，如所提出之證據不足以證明其主張之事實者，即不得認定其主張事實之真正。稅捐稽徵機關應就「課稅標的之加項」及「違章事實」負舉證責任，被告理應就核課申請人「執業所得」之課稅標的「加項」部分善盡調查、舉證責任。又按最高行政法院61年判字第70號判例：
認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。「丙○○是否真為執行業務者？」「本件課稅標的是否為真？」是本件若丙○○並非執行業務者，則核課執業所得自於法無據。
（八）縱使不論核課原告「執行業務所得稅」是否成立、是否有無違反「租稅法定主義」原則，依被告原處分以推計方式計算所得亦有如下缺失，與上述兩原則相左，自應予以撤消。被告既依相關婚喪喜慶核減禮金、奠儀之免稅受贈收入，然94年度有趙阿珠女士之喪禮事由，各年度又有春節孝敬金之收入，均未以核減，顯不合理，又各事件扣除之金額差異極大，如庚○○結婚禮金僅扣除400,000元，而趙翊廷出生卻能扣除2,000,000元，又趙翊安週歲扣除900,000元、趙偉翔週歲扣除1,100,000元，但趙翊廷週歲卻未扣除，其客觀性、合理性究竟為何？尤有甚者，被告雖主張其推計方式係依相關事件之發生時間據以核扣最接近之現金存款，然依卷附被告核課資料，被告竟誤認趙偉翔之出生日期為92年12月25日（實際為92年11月26日）、趙偉翔之週歲日期誤認為94年01月12日（實際為93年11月26日），因時間之錯認致產生92年度趙偉翔之出生核扣（編號093）（92/12/30）（400,000元）卻未核扣較接近之（編號123）（92/12/17）（900,000元)，93年度、94年度趙偉翔週歲核扣（編號107）（94/01/10）（500,000元）及（編號072）（94/01/12）（600,000元）卻未核扣較接近之（編號052）（93/12/09）（900,000元）、（編號053）（93/12/09）（900,000元）、（編號054）（93/12/10）（800,000元）、（編號055）（93/12/10）（400,000元）。被告依存款日期與與婚喪喜慶之日期對照來核扣禮金或奠儀之多寡應屬不當，且被告核扣之標準前後不一，究竟婚喪喜慶發生日後多久之期日內為該婚喪喜慶之所得存款？其實已因金錢混同之特性而不可辨，也無辨認同一性之重要意義，原告仍主張並無任何仲介土地、房屋之執行業務所得，如一再要求原告舉證，則應將91年度至95年度之財產來源綜而觀之，不應依日期相關性推估。被告行政處分之恣意判斷與草率為之，棄比例原則之遵循於不顧，與上開解釋文揭諸應力求客觀、合理、公正之租稅公平精神顯不相符，至此甚明，其處分難認適法，應予撤銷。
（九）薪資所得及其他所得部分：原處分及訴願決定亦均僅引用訴願人配偶及關係人即游世
一、蔡天啟、蔡海龍、蔡清文、洪瑞峰等人於調查局之供述為其依據，惟上開關係人等之供述與原告之配偶之陳述是否相符？刑事判決亦是否為相同認定？有無其它物證？均未見原處分調查以佐證其上開判定為薪資所得及其他所得之結論，復亦未見訴願決定於決定書內敘明理由，自有違法。又93年度核課其他所得共1,190,000元，被告認定係爭金額係為彌補丙○○之股票投資損失所匯，如此財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為應認定為丙○○受贈所得為宜。如係認定為其他所得，按所得稅法第14條，須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如丙○○無投資股票虧損1,190,000元，即無1,190,000元之收入額，如此1,190,000元應為此一所得之必要費用，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為0元。再者，原告已歸還洪瑞峰250,000元，有相關收據及匯款水單為憑，而洪瑞峰匯款250,000元及蔡清文先生匯款940,000元，應屬贈與行為。
（十）關於罰鍰部分：按課稅事實方面，容許推估課稅制度之存在，主要係基於租稅公平，以及稽徵程序上之特徵；而租稅處罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，因此，對違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰「明確性原則」之要求，是以稽徵機關須本於職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，才能據以處罰。至於納稅義務人是否盡其協力義務，與此並無必然關連。蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。又財政部71年10月23日台財稅字第37810號函釋：「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用同法第111條第2項處罰之規定」，顯示行政機關之解釋亦採不得以推估課稅作為漏稅處罰依據之理。本件原告認被告有違處罰「明確性原則」，其罰鍰部份應有未合，應予撤銷。原告主張被告係依所得稅第79條及第83條推計納稅義務人之所得額，其推計方式產生之補徵稅額，不得處以罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）執行業務所得：
1、查被告依調查局北機組通報資料，以原告配偶丙○○於93年間以其自己設於寶華商業銀行股份有限公司永康分行（下稱寶華銀行永康分行）第000000000000號帳戶，及借用庚○○設於華南商業銀行股份有限公司北高雄分行（下稱華南銀行北高雄分行）第000000000000號及寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶、程雅玲設於建華商業銀行股份有限公司永康分行（下稱建華銀行永康分行）第00000000000000號帳戶及洪瑞峰設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶，現金存入計32,820,000元，且原告配偶僅於調查局北機組偵訊時供稱該些收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干並提供相關事證供佐，乃依查得資料，核定原告配偶本年度執行業務收入30,520,000元（現金存入32,820,000元－婚喪喜慶收入2,300,000元），減除20﹪必要費用，執行業務所得24,416,000元。
2、原告配偶93年度以自己及借用之庚○○、程雅玲、洪瑞峰前開帳戶，現金存入合計32,820,000元，為其所不爭。次據原告配偶於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」「問：（提示：寶華銀行永康分行丙○○（帳號：000000000000）91年12月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據你於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」「問：（提示：建華銀行永康分行戶名洪瑞峰（帳號：0000000000000）92年8月至95年4月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據洪瑞峰於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）之銀行往來明細製作而成。經查，你於92年8月至95年4月間，總共存入現金959萬8,000元，提領現金208萬元，你能否說明前述現金存入來源？．．．答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入．．．。」「問：（提示：寶華銀行永康分行戶名庚○○（帳號：000000000000）92年11月至94年5月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據庚○○於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年11月至94年5月間，總共存入現金1,556萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：
（經檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費等合法收入。」「問：（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名庚○○（帳號：000000000000）91年1月至95年2月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據庚○○於華南商業銀行北高雄分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」「問：（提示：建華銀行永康分行戶名程雅玲（帳號：00000000000000）92年3月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據程雅玲於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年3月至95年3月間，總共存入現金2,197萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源差不多。」有原告配偶95年6月9日於調查局北機組之調查筆錄可稽，是被告以前揭收入係原告配偶之婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費收入，尚非無據。
3、被告於96年3月27日南區國稅審三字第0960060436號函請原告配偶查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟原告配偶僅於同年4月11日函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示。復原告於復查申請時稱其配偶「偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」「分次、分散現金存款實為申請人配偶理財習慣，係顧及申請人配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」「申請人配偶歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過新臺幣50,000,000元尚稱合理」而迄未提示具體事證供核；又系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告配偶管理與支配，且屬關係最密切之人，就系爭款項，其單以抽象及空泛之陳述指稱被告核定違法，卻從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，所述亦非得採。是被告以93年度有原告之孫趙偉翔彌月及趙翊廷出生等喜慶事由，就系爭收入32,820,000元核減喜慶收入2,300,000元，餘30,520,000元認屬原告配偶93年度執行業務收入，減除20﹪成本及必要費用，執行業務所得24,416,000元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。至稱納稅義務人之偵訊筆錄或檢察官之起訴書只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，且被告應負舉證責任乙節。查原告配偶前於調查局北機組所為之陳述，係在符合刑事訴訟程序下所製作，過程中對受訊問人無強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問等不正當情事，且除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據；另刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由其負擔。本件原告就其主張之事實未盡其舉證義務，被告依查得事證，斟酌原告等人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其應歸屬之法律效果，難謂不當，原告所稱洵不足採。
4、原告陳稱被告依存款日期與婚喪喜慶之日期對照來核扣禮金或奠儀之多寡應屬不當，且被告核扣之標準前後不一，究竟婚喪喜慶發生日後多久之期日內為該婚喪喜慶之所得存款？其實已因金錢混同之特性而不可辨，也無辨認同一性之重要意義，原告仍主張並無任何仲介土地、房屋之執行業務所得，如一再要求原告舉證則應將91年度至95年度之財產來源綜而觀之，不應依日期相關性推估云云。然查，金錢具有混同之觀念，被告並不爭執，所爭執者，為金錢（即收入）之來源與其涵攝之屬性。原告配偶為金錢之取得者，亦為與金錢關係最密切之人，被告初衷並非要求原告舉證證明系爭收入的某一筆紙鈔即為某一些帳戶所提領或是取自何方，而是要求原告就其配偶放到口袋裡的財產，以與該財產關係最密切人之身分，提出來源說明與舉證。原告舉證之事項除應明確、具體外，並應得作為被告及法院審查之對象時，始得謂已負適當舉證之協力義務。若真確實綜觀半年多來原告之訴訟意旨，原告均僅稱「並無任何仲介土地、房屋之執行業務所得」，惟卻未明確及具體指明「所得之來源」、「來源之基礎法律關係、或法律事實或自然事實」，當被告已證明原告配偶有系爭收入後，因此所生稅捐上之不利益，自無不由原告承擔之理。至原告主張被告依存款日期與婚喪喜慶之日期對照來核扣禮金或奠儀之多寡應屬不當，且被告核扣之標準前後不一，究竟婚喪喜慶發生日後多久之期日內為該婚喪喜慶之所得存款乙節，如前所述，回到本案之本質，若原告認為被告核認之喜慶事由太少、或是核認之金額過低，於被告在沒有依據、沒有事證、沒有標準之限制下，仍從寬認定原告當年度有若干喜慶事由，並為免稅禮金收入之核認，如原告仍不服，則請原告提出應受領禮金之事由及確有禮金收入及其數額為何之適當證明。
5、原告配偶93年度以自己及借用之庚○○、程雅玲、洪瑞峰銀行帳戶，現金存入合計32,820,000元，為其所不爭。原告配偶於調查局北機組訊問時，供稱上開收入為房屋土地等仲介費合法收入，有原告配偶95年6月9日調查局北機組之調查筆錄可稽。且原告於調查局北機組所為之上開陳述，非因強暴、脅迫或詐欺等不正當情事所取得之自白，有證據能力並得作為證據使用。則被告於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請原告配偶查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟原告配偶僅於同年4月11日來函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示。復於復查申請時稱其「偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」「分次、分散現金存款實為原告配偶理財習慣，係顧及原告配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」「原告歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過新臺幣50,000,000元尚稱合理」，而迄未提示具體事證供核。
6、稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法等相關規定，就課稅事實進行調查時，當事人負有提出主張，俾使稽徵機關審酌對當事人有利或不利情事之協力義務，依司法院釋字第537號解釋意旨，必按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
是本件系爭收入來源為何，原告配偶知之最詳，如原告認被告對本件課稅事實認定有誤，依法自應負擔協力義務並提出相關事證供被告審酌，原告捨此不由，片指被告未盡調查舉證之責，顯與前開釋字第537號解釋意旨有違，因事實真偽不明所生之不利益自應由原告負擔。
7、原告配偶不於法院準備程序中提出證明系爭所得性質之證據，卻於庭訊時堅稱「如果被告查出我有一筆土地仲介所得，我就把所得全部捐出去」，或是「婚喪喜慶之來賓及禮金收入，因時隔已久所以無從提供」，未負稅捐稽徵上之協力義務甚為明顯。若如原告配偶所言，系爭所得非執行業務所得，在其又無法舉證證明所得來源及性質之情況下，系爭所得將依所得稅法第14條規定歸類為「其他所得」而悉數課稅，結果顯將更不利於原告（本件將系爭所得核定為執行業務所得，依財政部函令，已減除20﹪成本及必要費用）。原告配偶93年度就相關人等之帳戶存入現金合計32,820,000元並不爭執，惟對系爭收入之來源與性質未能舉證證明已如上述，然因考量93年度有原告之孫趙偉翔彌月及趙翊廷出生等喜慶事由，依民間常情原告配偶獲有禮金收入應有可能，故雖原告無法就所稱任何一件喜慶事由中之禮金收入負其舉證責任，被告仍依行政程序法第9條之規定，對原告有利及不利之情形一律注意，酌予認定部分現金存入係禮金收入而毋庸課稅，於原告未能舉證證明任一筆現金收入來源及禮金確定數額之情況下，被告已屬從寬認定。
8、原告主張趙偉翔週歲為93年11月26日，卻推計核扣94年1月10日、94年1月12日兩筆存款，但另有編號52至55於93年12月9日、12月10日之存款卻不核扣？原則為何被告93年核扣婚喪喜慶事件為：92年12月26日孫趙偉翔君滿月核扣編號124（93年1月16日）300,000元，但另有編號93（92年12月30日）400,000元卻未核扣？原則為何？及93年12月16日孫趙翊廷出生核扣編號56（93年12月26日）2,000,000元，91年12月14日子庚○○結婚卻只核扣400,000元，原則為何？93年度其他婚喪喜慶未何未計入？理由為何？依調查局北機組移送資料，足證原告93年度有現金收入32,820,000元。對此現金收入之來源，原告配偶僅稱係「一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入」，迄今未就任何一筆收入之來源提出合理佐證，合先陳明。當被告已證明原告配偶獲有系爭收入，原告當就系爭收入之來源負說明與舉證之義務，而因原告未負稅捐課徵上之舉證與協力義務，被告乃依具有證據能力之原告配偶調查站偵訊筆錄，作為稅捐核課之依據。原告配偶稱系爭所得為「房屋土地等仲介費合法收入」，是被告將系爭收入認定為原告配偶之房屋土地等仲介費收入，並依規定減除20﹪必要費用，核課系爭所得。又因原告配偶復稱系爭收入包含「一些婚喪喜慶禮金」，被告考量原告身分及地位，因婚喪喜慶事由獲有禮金收入應屬常態，亦為一般社會觀念所接受，故縱原告配偶對於被告96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請查報所稱婚喪喜慶事由之禮金收入，並提供具體事證供核之公文置之不理，並迄今未對任何一筆收入來源提供適當佐證之情況下，被告仍願從寬認定原告配偶93年度確有禮金，而就系爭收入酌予核認部分金額為免稅收入，毋庸課稅。被告依戶籍查調資料，得知原告之孫趙偉翔於00年00月00日出生（農曆92年11月3日）、92年12月25日戶籍登記，並於92年12月24日彌月；趙翊廷於00年00月00日出生、93年12月23日戶籍登記，乃以此二事由核認93年原告配偶之喜慶事由。
9、就前開二事由，原告若能舉證證明因該事由獲有若干之禮金收入，就其已適當舉證之部分，被告當全數核認為禮金收入，毋庸課稅，縱逾當年度贈與之免稅額，原則上依法亦由贈與人負擔稅捐，無須由原告負擔稅捐。但當原告從未舉證證明該事由之禮金收入多寡時，該二事由喜慶收入之核定即無明確依據可稽（包含系爭收入中是否確包含喜慶收入？及若包含，其金額為何？認定之基礎為何等？均非明確，亦非被告得依職權調查即得確定之事項），於此情況下，為求在沒有標準中尋找標準，被告乃以戶籍資料之登記日期，作為核認之統一標準，以排除不同年度（91至95年）、不同事由（結婚、出生、彌月、週歲）、不同金額、不同喜宴次數及不同贈與人等因素，所造成核定金額上之差異，是以趙偉翔於92年12月25日為出生登記，93年1月24日為出生登記後30日，被告乃以最靠近此期日之原告使用帳戶現金存入紀錄，即93年1月16日洪瑞峰建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶現金存入300,000元，核認為原告配偶之喜慶收入（因為93年1月24日距93年1月16日為8日，距下次現金存入日期即93年2月10日為17日，故以93年1月16日認定為最近期日），毋庸課稅；另趙翊廷於93年12月23日為出生登記，被告亦以最靠近此期日之原告使用帳戶現金存入紀錄，即93年12月26日庚○○之建華銀行永康分行第00000000000號帳戶之現金存入2,000,000元，核認為原告配偶之喜慶收入（因為93年12月23日距93年12月10日為13日，距下次現金存入日期即93年12月26日為3日，故以93年12月26日認定為最近期日），毋庸課稅。合計93年度核認原告配偶之禮金收入即為2,300,000元。本件若原告認為被告核認之喜慶事由太少（如認應增認春節、端午、中秋、原告及配偶生日、退休、親屬大壽等等之喜慶收入），或是被告核認之金額過低（如認為應核認復查申請書第4頁中所稱之約50,000,000元），原告亦應提出禮金收入之適當證明，被告即可依法核實認定，而依所示資料改課贈與人贈與稅。
（二）薪資所得：查被告依調查局北機組通報資料，以原告配偶丙○○93年間因對游世一及蔡天啟提供教育及管理等經驗，受領渠等2人及蔡天啟之兄蔡海龍給付之交通費、餐費、雜項支出及顧問費計300,000元及350,000元，乃依前揭規定，核定原告配偶93年度薪資所得650,000元。次查，原告配偶93年度受領游世一、蔡天啟及蔡海龍分次給付匯款合計650,000元，為其所不爭；次據原告配偶於調查局北機組訊問時供稱「問：（提示：建華銀行永康分行戶名程雅玲帳號：00000000000000銀行往來明細影本乙份）所示建華銀行永康分行程雅玲帳戶是否由你本人使用？答：（經檢視後）是的。」、「問：前示銀行往來明細中，93年6月10日、8月5日、9月6日、10月8日、11月5日、12月7日游世一均分別匯款50,000元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以游世一要匯300,000元予你？（筆錄記載有誤，經查本年8月5日游世一君係匯款100,000元，非50,000元，匯款總額合計應為350,000元）答：（經再檢視後）這是因為我去臺北跟游世一、蔡天啟等人討論教育及管理等經驗，游世一補助給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」「問：前示銀行往來明細中，93年6月10日、7月5日、8月9日蔡天啟亦分別匯款50,000元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以蔡天啟要匯150,000元予你？答：（經再檢視後）如同前述，這是蔡天啟補助給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」「問：前示銀行往來明細中，93年9月8日、10月11日、11月8日蔡海龍亦分別匯款50,000元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以蔡海龍要匯150,000元予你？答：（經再檢視後）蔡海龍應該是蔡天啟的兄弟，這應該是蔡天啟叫他匯給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」復據蔡天啟於調查局北機組訊問時，亦供稱「問：（提示：93年6月10日、8月9日華南商業銀行匯款申請書影本各1張）所示匯款申請書是否為你所申請匯款之申請書？答：（經檢視後）是的。」及「問：匯款目的為何？答：這就是我前面所講，在93年5月間我答應蔡清文要支付給丙○○的顧問費，我記得我匯過3筆，我請我哥哥蔡海龍以他的名義代我匯3筆，總計6個月，每個月50,000元，共300,000元，這300,000元都是我出資的，．．．。」又據蔡海龍於調查局北機組訊問時，亦供稱「問：（提示：華南銀行雙園分行93年9月8日匯款申請書影本乙份）你既然不認識程雅玲，何以於93年9月8日匯款新臺幣（下同）50,000元到程雅玲在建華銀行永康分行的帳戶？答：（經檢視後）我不知道，是我弟弟蔡天啟叫我匯的。」「問：除前述93年9月8日匯款50,000元之外，你是否還有任何匯款給程雅玲的紀錄？答：有的，我分別於93年10月11日、93年11月8日各匯款50,000元到程雅玲建華銀行永康分行的帳戶，．．．
。」有原告配偶95年6月9日、蔡天啟95年6月23日及蔡海龍95年6月23日於調查局北機組之調查筆錄暨程雅玲建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶93年間游世一、蔡天啟、蔡海龍合計650,000元之入款紀錄可稽，是原告配偶對游世一及蔡天啟，顯各具顧問職之職務關係存在，原告雖稱該些款項係「私人間無對價之給付行為」「金錢往來為私人無償贈與」，除與常理不符外，亦經蔡天啟所否認，且原告配偶於調查局訊問並製作筆錄時，衡情應尚未細思利害關係，所為之陳述受外力干擾、威嚇、利誘之可能性較低，嗣後再對稅捐機關就系爭金額提出說明時，顯已考量利害關係或已受外力干擾，其後所為之陳述自較不具特別可信性，是以系爭所得仍屬應稅所得，依前揭規定，原告配偶取得系爭所得應全數課稅，被告原核定薪資所得650,000元，並無不合，原告所訴洵不足採。
（三）其他所得：
1、依調查局北機組通報資料，原告配偶93年間借用程雅玲設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶，收受蔡清文及洪瑞峰匯款給付「投資賠償損失」940,000元及250,000元，合計1,190,000元，被告乃依前揭規定，核定其他所得1,190,000元。原告配偶93年度取自蔡清文及洪瑞峰給付之1,190,000元，為其所不爭；次據蔡清文於調查局北機組訊問時供稱「問：據本局調查瞭解，你在93年間曾與丙○○有金錢往來情形，對此你有何說明？答：．．．；此外，我在93年7月8日曾電匯940,000元到丙○○指定的帳戶，這是我報丙○○投資某檔股票，但後來賠錢了，我補差額給丙○○．．．。」「問：前開你報股票給丙○○、趙建銘投資，且後來產生虧損，虧損的差額940,000元、790,000元，是丙○○、趙建銘跟你要的嗎？答：他們一再地暗示我這件事情，我不堪其煩，只好賠錢了事。」另據洪瑞峰於調查局北機組訊問時亦供稱「問：（提示：洪瑞峰建華銀行永康分行00000000000000帳戶交易明細表乙份）所示帳戶及交易明細表是否即為你提供丙○○之帳戶資料？答：（經檢視後）是的，從交易明細顯示開戶日期為92年6月16日，我在完成開戶後就將存摺、印鑑交給丙○○．．．。」「問：提示交易明細顯示，你在93年4月21日匯款存入250,000元，原因為何？答：我在93年4月初報一支『臺灣表面黏著公司』股票給丙○○，當時市價為每股28元左右，後來該檔股票下跌至20元左右，丙○○不斷向我抱怨我害他虧錢，我實在不堪其擾，就將他損失的250,000元匯給他，就當作是我賠的。」有蔡清文95年6月23日及洪瑞峰95年6月5日於調查局北機組之調查筆錄暨程雅玲建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶於93年7月8日940,000元之入款紀錄、洪瑞峰建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶93年4月21日250,000元之入款紀錄可稽，是原告配偶與蔡清文及洪瑞峰間，難認有共同投資股票之關係存在，系爭金額為蔡清文及洪瑞峰彌補原告配偶之股票投資損失所匯，非原告配偶依約代墊之賠償金，核屬應稅所得，依前揭規定，原告配偶取得之系爭所得應全數課徵所得稅，被告原核定其他所得1,190,000元，並無不合，原告所訴洵不足採。
2、原告配偶93年度取得蔡清文及洪瑞峰匯款給付「投資賠償損失」940,000元及250,000元，合計1,190,000元並不爭執，就渠等間之行為外觀視之，蔡清文及洪瑞峰雖有贈與丙○○君金錢之外觀，惟法律行為以意思表示為要素，而表意人為意思表示前，尚須具意思形成之能力，復產生動機，俟再因有表示能力而將其意思表示表示於外。而所謂之「贈與」，依民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」，故形式上蔡清文及洪瑞峰雖均給予丙○○金錢而未約定對價，但據蔡清文於調查局北機組訊問時供稱「問：據本局調查瞭解，你在93年間曾與丙○○有金錢往來情形，對此你有何說明？答：．．．；此外，我在93年7月8日曾電匯940,000元到丙○○指定的帳戶，這是我報丙○○投資某檔股票，但後來賠錢了，我補差額給丙○○．．．。」及「問：前開你報股票給丙○○、趙建銘投資，且後來產生虧損，虧損的差額940,000元、790,000元，是丙○○、趙建銘跟你要的嗎？答：他們一再地暗示我這件事情，我不堪其煩，只好賠錢了事。」另據洪瑞峰於調查局北機組訊問時亦供稱「問：（提示：洪瑞峰建華銀行永康分行00000000000000帳戶交易明細表乙份）所示帳戶及交易明細表是否即為你提供丙○○之帳戶資料？答：（經檢視後）是的，從交易明細顯示開戶日期為92年6月16日，我在完成開戶後就將存摺、印鑑交給丙○○，．．．。」「問：提示交易明細顯示，你在93年4月21日匯款存入250,000元，原因為何？答：我在93年4月初報一支『臺灣表面黏著公司』股票給丙○○，當時市價為每股28元左右，後來該檔股票下跌至20元左右，丙○○不斷向我抱怨我害他虧錢，我實在不堪其擾，就將他損失的250,000元匯給他，就當作是我賠的。」有蔡清文95年6月23日及洪瑞峰95年6月5日於調查局北機組之調查筆錄、程雅玲建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶於93年7月8日940,000元之入款紀錄、洪瑞峰建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶93年4月21日250,000元之入款紀錄可稽，雖表意人之動機為何非意思表示之相對人所得知悉，惟視蔡清文及洪瑞峰之陳述意旨，似無無償贈與丙○○1,190,000元之意思表示存在。蓋因蔡清文及洪瑞峰之明示意思，其係將丙○○因股票投資之損失，轉嫁到自己身上，而使丙○○持有之股票價值不受市價所影響，等於蔡清文及洪瑞峰自己投資股票發生損失。渠等雖有匯款予丙○○，惟其行為並非係因欲無償贈與丙○○而為給付，實係因承受丙○○轉嫁之虧損所致，並非基於無償贈與之合意而給付。復依洪瑞峰95年10月4日出據之收據所示，其上載明「茲收到丙○○先生退回臺表科差額及紀念品代金金額貳拾伍萬元正。．．．」，則若丙○○前係以受贈人之身分取得洪瑞峰之給付，嗣若再將其所取者給付予洪瑞峰，則應是另一贈與關係，而非「返還」洪瑞峰，如此無異承認丙○○前自洪瑞峰處取得之250,000元，並非憑空贈與，嗣後也才生返還的問題。
3、股票持有人所表彰者，除向股票發行公司主張其身分外，並得依其身分與持股，對公司行使權利。而股票市價之漲跌，並不影響股東之身分、資格與得對公司行使之權利。故股東持有公司一定股數之股份，縱使股價下跌，其持股數與表彰之權利既不受影響，自無所謂損害或損失可言。且股票轉讓後造成經濟價值之增加或減少，為自然市場交易行為使然，尚無所稱「無投資股票虧損1,190,000元就無1,190,000元之收入額，如此1,190,000元應為此一所得之必要費用」可言，否則無異承認只要因投資股票發生財產虧損，即得向發行股票之公司請求損害賠償或損失補償，如此顯非法律秩序之常態。故原告配偶縱因投資股票而使財產減少，亦非即認虧損部分為投資股票之「成本及必要費用」，而要求自收入中減除，原告所稱顯有誤解，應非得採。
4、原告復主張原告配偶已歸還洪瑞峰250,000元，可提出相關收據及匯款水單為證。原告輔佐人於99年2月9日準備程序庭中，陳稱根據我父親描述，他們私底下聊天洪瑞峰稱其願意補償損失，因那時有選舉，洪瑞峰願意出一些紀念品，有匯入總共250,000元，後來有還250,000元給洪瑞峰云云。然查，據原告所示洪瑞峰出具之「收據」視之，其上記載「茲收到丙○○先生退回台表科差額及紀念品代金金額貳拾伍萬元正。」尚無法具體指明所稱「台表科差額」及「紀念品代金」所指為何？及其個別金額為何？且前開款項之收款人為廖麗珠，而非洪瑞峰，此筆匯款是否即是原告所稱退還之「補償股票投資損失」，均尚待查證而有不明。又匯款水單上匯款人為原告甲○○，匯款日期為95年10月11日，何以95年10月4日洪瑞峰在尚未取得款項前，即已出具系爭收據？250,000元之匯款金額是否即屬系爭退還款項，要屬不明。至若廖麗珠受領之250,000元確係原告所述之退還補償股票投資損失，然原告配偶於93年時即已受領洪瑞峰之系爭給付，遲於2年後之95年10月11日始退還系爭款項，於系爭年度既已獲有250,000元之所得實現，縱嗣後退還，亦僅是否因嗣後所得不存在而同額追減所得之問題。在原告配偶是否已退還系爭款項仍屬不明之際，被告已證明原告配偶於本件年度獲有250,000元之所得，稅捐核課上應無違誤，原告所述洵不足採。
（四）罰鍰：本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶執行業務24,416,000元、薪資650,000元及其他所得1,190,000元等所得合計26,256,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、調查局北機組調查筆錄及銀行存款往來明細表可稽，違章事證足堪認定，原告配偶既有上揭所得，原告辦理結算申報時，自應依法一併申報，其應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告原處分依前揭規定按所漏稅額9,969,693元處0.5倍罰鍰4,984,800元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有被告97年度財綜所字第74096100985號處分書、訴願決定書附於本院卷可稽。兩造之爭點為被告核定原告於93年度短漏報其配偶丙○○之執行業務所得24,416,000元、薪資所得650,000元及其他所得1,190,000元，有無理由？經查：
Ⅰ、本稅部分：
（一）按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」此為所得稅課徵範圍，該規定明定我國來源所得即構成所得稅之稅基，依法即應予課稅。另同法第8條並明定「中華民國來源所得」，前10款為例示規定，第11款則概括規定「在中華民國境內取得之其他收益。」為中華民國來源所得，均屬應稅所得。是除法律明文「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」外，上述「中華民國來源所得」均應課徵綜合所得稅，此依租稅法律主自當如是。又依同法第14條第1項明定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：．．．二、前項薪資包括：薪津俸給、工資、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」該規定係將應稅所得分類課徵，前9類亦採例示規定，第10類配合同法第8條第11款之上位概念，概括歸於「其他所得」之列。是屬於中華民國來源之所得，除能證明係「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」外，均應予核課，先予敘明。
（二）經查，原告配偶丙○○93年間以其寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶，及借用庚○○所有設於華南銀行北高雄分行第000000000000號及寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶、程雅玲所有設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶及洪瑞峰所有設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶，現金存入合計32,820,000元，業據原告配偶丙○○於調查局北機組95年6月9日接受調查時陳述，上開收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，且丙○○於有擔任曄輝及磐亞等公司之顧問，及從事仲介土地房屋買賣等情，有銀行存款往來明細表影本及調查局北機組95年6月9日調查筆錄附於原處分卷可稽，並原告於言詞辯論期日對於上開銀行帳戶93年度現金存入32,820,000元亦不爭執，洵堪認定。按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。復按現金為動產，由系爭款項流程以觀，該現金所有權已歸屬原告配偶丙○○所有，足認93年度原告配偶丙○○有上開現金32,800,000元增益之所得，被告依銀行存款往來明細及調查筆錄核定原告配偶93年度有上開中華民國來源所得，並予課稅，自非無憑，堪認被告已盡其舉證之責任。
（三）又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稽徵機關應依職權調查事實，固不因納稅義務人拒絕協力義務而免除其舉證責任，並轉由納稅人義務人負擔。惟倘納稅義務人未盡協力義務或未為完足協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式為認定，或已無從為事實查明，而以間接證據推計核定代替直接證據，而此結果未必對納稅義務人不利。否則，納稅務義人可藉不盡協力義務，使稅捐機關無從核課而獲不當利益。本件被告係依上開銀行存款及相關調查筆錄認定原告配偶丙○○93年度有現金收入32,820,000元，即係依實際資料認定，而非僅依「銀行存款法」為推計收入，業如前述。況本件原告對於上開收入來源未為完足之說明，其未盡協力義務亦可認定，被告就此亦無從逐筆查核，揆諸首揭說明，尚非不得以推計課稅方式予以核定，則被告認定方式縱屬推計收入，亦屬有據。此參所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」明定得推計課稅甚明。
（四）原告雖爭執系爭32,820,000元為婚喪喜慶禮金，係屬贈與之免稅所得云云。惟查，被告已就原告配偶丙○○93年度有應稅所得負舉證責任，原告否認權利或主張相反權利，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，自負舉反證之責任，是原告應證明為「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」，始得將之排除。本件原告就系爭32,820,000元之來源，於起訴狀內僅泛言該款項為婚喪喜慶之禮金，且原告配偶丙○○於98年11月10日在本院行準備程序時陳稱：「（提示北機組95年6月9日調查筆錄原處分卷第319頁稱有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入，有何意見？）當時係問自校長退休後，有無其他『收入』？所以才為如此陳述，至於婚喪喜慶禮金如何來，於該筆錄後面有逐筆具體陳述。兩者不同，不能斷章取義。」「（問：系爭32,820,000元來源為何？）全部是婚喪喜慶，當時陳述加入房屋土地仲介係有原因，回歸當時情境背景，雖偵查不公開，惟調查局訊問事項，翌日媒體會大肆作文章，所以當時顧慮媒體不當連結，以致害怕不敢說實話，又因親家係總統，怕自己言行舉止影響總統之政治生涯，所以才會稱房屋土地仲介，且當時係生平第一次至調查局，不諳法令，害怕致六神無主，又害怕被作文章，所以說才稱有房屋土地仲介，實際上並無房屋土地仲介。」等語，有本院準備程序筆錄附卷可稽。然查原處分卷第498頁之附表一記載，查系爭32,820,000元款項係於93年間每月分為數十筆高額現金存入，且原告之孫趙偉翔於00年00月00日出生、趙翊廷於00年00月00日出生，則倘如原告所稱系爭32,820,000元款項係屬婚喪喜慶禮金，何以每月均有現金存入，且其金額與出生或彌月所收受之禮金顯不相當，核與一般常情不符，此外，原告僅空言系爭32,820,000元為喜慶禮金，迄今均未提出證據以實其說，並無其他證據足以證明系爭款項係來自於婚喪喜慶之禮金，原告對系爭32,820,000元來源，反覆其詞，故其所述之真實性已令人存疑。從而，原告主張系爭32,820,000元為婚喪喜慶禮金，係屬免稅之贈與所得云云，尚非可採。另被告93年度核認原告配偶之禮金收入即為2,300,000元部分，被告已認非屬應稅所得，不在本件爭訟範圍，併此敘明。
（五）又原告聲請本院調查其配偶丙○○是否領有土地登記專業代理人證書，是否領有開業執照及設立專業代理人事務所，或與他人組織聯合事務所執行業務；另調查91至95年間臺灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有個人或公司、機關、團體申報給付丙○○有關仲介土地、房屋之佣金支出；再調查91至95年間，各新聞媒體是否有關於丙○○從事仲介土地、房屋之相關報導，及各地政機關是否有關於丙○○進出之紀錄，以證明丙○○從未有仲介土地、房屋之行為或以之為業云云。經查，被告就原告配偶93年度有系爭現金收入事實，已盡其舉證責任，原告既無法證明系爭32,820,000元款項為喜慶收入之免稅所得，則該項所得應依行為時所得稅法第14條第1項規定予以歸類核課，則縱使原告主張該款項非屬丙○○之執行業務所得屬實，仍應歸類屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得課徵所得稅，要無因被告無法證明執行業務事實而歸入免稅所得之餘地。又本件原告未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，致該收入原須全額課稅，惟被告係以系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其成本及必要費用予以減除，實為有利於原告之認定。原告此部分爭執並無實益。故原告上開主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結果，是其請求本院調查系爭款項非屬丙○○之執行業務所得，核無必要。又被告就成本費用部分（非總收入部分，總收入部分實依查得資料核實認定），係依財政部頒標準計算其成本及必要費用予以減除，雖以同業利潤標準，作為推計課稅利潤比率，依所得稅法第83條規定，尚非無據。
（六）關於薪資所得650,000元部分。按前揭所得稅法第14條第1項第3類第2款前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：．．．二、前項薪資包括：薪津俸給、工資、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．」是薪資所得則是指因職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，內容包括薪金俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，其性質係受僱主指揮監督而提供勞務之報酬，其概念主要特徵在於其「所得人之非獨立性」即其係受僱主（僱傭人或委任人）之指揮監督，依指定職務而供勞務，其報酬（即收入）係基於職務關係而獲得者。查本件原告配偶丙○○於調查局北機組訊問時陳稱「問：（提示：建華銀行永康分行戶名程雅玲帳號：00000000000000銀行往來明細影本乙份）所示建華銀行永康分行程雅玲帳戶是否由你本人使用？答：（經檢視後）是的。」「問：前示銀行往來明細中，93年6月10日、8月5日、9月6日、10月8日、11月5日、12月7日游世一均分別匯款5萬元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以游世一要匯30萬元予你？（筆錄記載有誤，經查本年8月5日游世一係匯款10萬元，非5萬元，匯款總額合計應為35萬元）答：（經再檢視後）這是因為我去臺北跟游世一、蔡天啟等人討論教育及管理等經驗，游世一補助給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」「問：前示銀行往來明細中，93年6月10日、7月5日、8月9日蔡天啟亦分別匯款5萬元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以蔡天啟要匯15萬元予你？答：（經再檢視後）如同前述，這是蔡天啟補助給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」「問：前示銀行往來明細中，93年9月8日、10月11日、11月8日蔡海龍亦分別匯款5萬元，至你使用之程雅玲帳戶中，何以蔡海龍要匯15萬元予你？答：（經再檢視後）蔡海龍應該是蔡天啟的兄弟，這應該是蔡天啟叫他匯給我的交通費、餐費及一些雜項支出。」等語。復據蔡天啟於調查局北機組訊問時，亦陳稱「問：（提示：93年6月10日、8月9日華南商業銀行匯款申請書影本各1張）所示匯款申請書是否為你所申請匯款之申請書？答：（經檢視後）是的。」及「問：匯款目的為何？答：這就是我前面所講，在93年5月間我答應蔡清文要支付給丙○○的顧問費，我記得我匯過3筆，我請我哥哥蔡海龍以他的名義代我匯3筆，總計6個月，每個月5萬元，共30萬元，這30萬元都是我出資的，．．．。」又據蔡海龍於調查局北機組訊問時，亦供稱「問：（提示：華南銀行雙園分行93年9月8日匯款申請書影本乙份）你既然不認識程雅玲，何以於93年9月8日匯款新臺幣（下同）5萬元到程雅玲在建華銀行永康分行的帳戶？答：（經檢視後）我不知道，是我弟弟蔡天啟叫我匯的。」「問：除前述93年9月8日匯款5萬元之外，你是否還有任何匯款給程雅玲的紀錄？答：有的，我分別於93年10月11日、93年11月8日各匯款5萬元到程雅玲建華銀行永康分行的帳戶，．．．。」等語，有原告配偶95年6月9日、蔡天啟95年6月23日及蔡海龍95年6月23日於調查局北機組之調查筆錄暨程雅玲建華銀行永康分行第0000000000000號帳戶93年間游世一、蔡天啟、蔡海龍合計650,000元之入款紀錄可稽，固可認原告配偶丙○○確實領有上開650,000元款項之交通費及膳雜費等費用。惟查，依上開原告配偶丙○○及蔡天啟於調查局北機組陳述內容，難認原告配偶丙○○受游世一或蔡天啟之指揮監督，依指定職務供勞務並基於職務關係而獲得該款項。又該款項雖名為顧問費，惟依調查筆錄內容僅可認定系爭650,000元係游世一、蔡天啟等人因討論教育及管理等事務，補助給予原告丙○○之交通費、餐費及一些雜項支出，則丙○○所提供之勞務內容具獨立性，尚非受委任人指揮監督而提供勞務，是系爭650,000元收入與因提供非獨立性勞務，而在職務上或工作上取得之各種補助費不同，自非薪資所得。至其性質可歸屬執行業務所得或其他所得，惟該兩項認定尚有成本及必要費用扣除之問題，被告對此未予審酌，逕認屬薪資所得，即有可議，此部分應予撤銷。
（七）另原告主張其配偶丙○○於93年度取自蔡清文及洪瑞峰給付款項合計1,190,000元，係屬贈與，並非其他所得云云。查蔡清文於調查局北機組訊問時供稱「（問：據本局調查瞭解，你在93年間曾與丙○○有金錢往來情形，對此你有何說明？）答：．．．此外，我在93年7月8日曾電匯940,000元到丙○○指定的帳戶，這是我報丙○○投資某檔股票，但後來賠錢了，我補差額給丙○○．．．。」「（問：前開你報股票給丙○○、趙建銘投資，且後來產生虧損，虧損的差額940,000元、790,000元，是丙○○、趙建銘跟你要的嗎？）答：他們一再地暗示我這件事情，我不堪其煩，只好賠錢了事。」另據洪瑞峰於調查局北機組訊問時亦供稱「（問：『提示：洪瑞峰建華銀行永康分行0000000000 0000帳戶交易明細表乙份』所示帳戶及交易明細表是否即為你提供丙○○之帳戶資料？）答：（經檢視後）是的，從交易明細顯示開戶日期為92年6月16日，我在完成開戶後就將存摺、印鑑交給丙○○．．．。」「（問：提示交易明細顯示，你在93年4月21日匯款存入250,000元，原因為何？）答：我在93年4月初報一支『台灣表面黏著公司』股票給丙○○，當時市價為每股28元左右，後來該檔股票下跌至20元左右，丙○○不斷向我抱怨我害他虧錢，我實在不堪其擾，就將他損失的250,000元匯給他，就當作是我賠的。」等語，有蔡清文於95年6月23日及洪瑞峰於95年6月5日分別在調查局北機組之調查筆錄附於原處分卷可稽。足見訴外人蔡清文及洪瑞峰確實曾介紹原告配偶丙○○購買股票，此亦經原告配偶丙○○於本院98年11月10日準備程序所自陳。惟查，訴外人蔡清文及洪瑞峰雖介紹原告配偶丙○○購買特定股票，然股票市價漲跌之盈虧本應由股票持有人自行承擔，且訴外人蔡清文及洪瑞峰與原告配偶丙○○間並未約定特定股票市價之漲跌應由渠等2人承擔，則原告配偶丙○○購買上開股票後，自應自行承擔上開股票之盈虧，蔡清文及洪瑞峰並無法律上之義務給付上開款項，此兩造尚無爭議。蔡清文及洪瑞峰既無法律上之義務給付，其基於己意所為填補損害乃行法律上無義務之事，而經丙○○允受該款項，即屬贈與行為。至訴外人蔡清文及洪瑞峰補償原告配偶丙○○之股票投資損失，並非基於法律上有何義務，是填補僅屬給付之動機，尚非義務，是其性質屬贈與行為，亦堪認定。被告核課原告配偶丙○○其他所得1,190,000元，同有可議，應予撤銷。
Ⅱ、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告主張被告係依所得稅第79條及83條規定推計納稅義務人之所得額，其推計方式產生之補徵稅額，不得再處以罰鍰云云。經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶執行業務24,416,000元，致逃漏所得稅額。查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶丙○○於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。惟按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，查原告93年度既有上開所得，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告尚不得以所謂被告依推估漏報所得額為由，執為免罰之理由，況原告配偶於93年度有24,416,000元之高額所得，原告若稍加注意即申報，竟疏未注意，實難謂無過失，從而，被告以原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意漏報，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，即應處罰。
（三）又依98年8月25日最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語，該決議理由六並載：「稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定『推計』方法而『核定』之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」亦認稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。準此，被告依同業利潤標準比例核定原告配偶93年度24,416,000元之執行業務所得部分，縱屬推計課稅，仍得作裁罰基礎，此部分被告除補徵應納稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並無不合。至薪資所得650,000元及其他所得1,190,000元部分，本稅部分既應撤銷，此部分罰鍰即乏所據，併應撤銷。
五、綜上所述，被告以原告短漏報上開執行業務所得24,416,000元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合，原告訴請撤銷為無理由。惟系爭所得650,000元部分，並非薪資所得，另1,190,000元部分，應屬贈與，並非其他所得，被告原處分關於此部分之本稅及罰鍰部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予撤銷，此部分原告之訴有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分撤銷。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
書記官 洪 美 智