高雄高等行政法院判決
98年度訴字第287號原 告 甲○○訴訟代理人 楊昌禧 律師
梁育誠 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800020120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）5,048,151元，經被告初查以原告取自國防部軍備局工程營產中心南部地區工程營產處（下稱軍備局營產處）因94年度徵收援中港放租土地發放承租人補償費50,893,756元（下稱系爭補償費）之半數核定其他所得計25,446,879元及漏報營利所得6,126元、利息所得41,069元、租賃所得39,437元、財產交易所得4,516元，核定綜合所得總額25,538,027元，補徵應納稅額8,183,627元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，所得稅法第2條第1項定有明文，足認納稅義務人係就其實際所得始依法負有納稅義務。本件被繼承人楊文隆死亡後，楊西華、楊南衡、楊北恆、楊黃玉冬（下稱楊西華等繼承人4人）並未拋棄繼承，而由原告與楊西華等繼承人4人共計5人共同繼承，就系爭補償費領取事宜，因楊西華等繼承人4人遠居美國，授權原告代為領取，原告復因不諳法律，未以代理人之身分領取系爭補償費，而以楊西華等繼承人4人拋棄繼承，由原告單獨繼承，辦理系爭補償費領取事宜，然原告實僅係代為領取，於領取系爭補償費後，即依楊西華等4人各應分得之款項，匯款予楊西華等繼承人4人，並就實際所得依法申報其他所得為5,048,151元。
（二）按繼承因被繼承人死亡而開始。繼承人得拋棄其繼承權，前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之，並以書面通知因其拋棄繼承而應為繼承之人，但不能通知者，不在此限，分別為行為時民法第1147條及第1174條所明定。本件被繼承人楊文隆於80年8月26日死亡，有戶籍謄本可按。原告及楊西華等繼承人4人於楊文隆死亡時，已知悉其死亡之事實，並未於2個月內以書面向法院聲明拋棄繼承，亦未以書面通知因其拋棄繼承而應為繼承之人，則楊西華等繼承人4人對於楊文隆應領取之補償費應有繼承之權利。又原告領取系爭補償費時提出之繼承系統表，分別於記載於「86年8月8日」及「92年9月26日」製作，然協議書（切結書）中，繼承權拋棄書之製作日期，僅記載「86年」，並無「月、日」，已在楊文隆於80年8月26日死亡2個月以後為之，且未經楊西華等繼承人4人之同意，自不發生拋棄繼承之效力。綜上可認被告以原告於領取系爭補償金時曾出具繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書，即遽斷楊西華等繼承人4人已拋棄繼承，係由原告單獨繼承，系爭補償費為原告所得，自與事實不符。
（三）關於原告領取前開補償費50,893,756元，分配之情形說明如下：
1、原告於95年6月27日匯款美金1,100,000元，以當時匯率1美元兌換32.678元計算，為新台幣（除美金外，下同）35,945,800元）至美國PNC BANK，此有賣出外匯水單及手續費收入收據及PNC BANK帳戶明細可稽。嗣原告於95年8月22日以其中美金1,000,000元定存，於96年8月1日分別將楊黃玉冬、楊南衡應分得之款項美金326,380元匯入楊南衡設於Wachovia Bank之帳戶，楊北恆、楊西華應分得之款項美金480,880元匯入楊北恆設於PNC BANK之帳戶，此有PNC BANK帳戶明細、楊南衡之Wachovia Bank帳戶明細、楊北恆之PNC BANK帳戶明細及經駐紐約台北經濟文化辦事處認證之切結書可資為證。至於楊西華等繼承人4人取得之款項與渠等平均應分得之款項有所出入，係因原告與渠等間有其他債權債務關係，且因渠等均在美國，僅原告1人在國內處理相關事宜，由原告先行墊付相關費用，故結算楊西華等繼承人4人應取得之款項。
2、原告於95年8月16日匯款美金16萬元（以當時匯率1美元兌換32.71元計算，為5,233,600元）至美國PNC BANK，有賣出外匯水單及手續費收入收據可按，原告再分配予楊西華等繼承人4人，亦有楊西華等繼承人4人出具之切結書足稽。
3、原告於95年6月26日分別匯款183萬元及45萬元，清償原告及楊西華等繼承人4人共同經營系爭魚塭，向高雄市農會之貸款。
4、原告於96年10月3日繳納原告及楊西華等繼承人4人因領取前開補償費，所應繳納之綜合所得稅，共計6,509,047元。
5、其餘款項由原告保留，作為原告及楊西華等繼承人4人應支付之婚喪禮金及奠儀，以及楊西華等繼承人4人返回台灣時之生活費用支出。是上開補償費確由原告及楊西華等繼承人4人共同繼承分配，並非由原告一人取得。
（四）次依海軍後勤司令部辦理援中港土地收回案，被繼承人楊文隆除上開土地外，另有坐落高雄市○○區○○○段6、7、92、27地號土地，亦因終止租約收回土地而得領取補償費，原告於辦理領取該件補償費時，亦係以相同方式為之，嗣後發現有誤，旋即向海軍後勤司令部聲請更改各類所得扣繳暨免扣繳憑單，將所得人「甲○○」更改為「甲○○、楊西華、楊南衡、楊北恆、楊黃玉冬等5人」，而海軍後勤司令部經審認後，亦同意重新開立，由此可見，楊西華等4人確未拋棄繼承，原告僅係代為領取，並非原告單獨繼承，至為顯然。
（五）原告與楊西華等繼承人4人對於領取前開補償費後，已依法申報95年度綜合所得，有甲○○等5人之95年度綜合所得稅申報收件憑條5紙、95年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書10張足憑。被告一方面認定前開補償費係原告單獨繼承，另一方面對於甲○○等5人對於95年度綜合所得稅之申報，又予受理，顯然矛盾，足見被告認定前開補償費係原告單獨繼承領取云云，顯然有誤。
（六）訴願決定書雖認定楊西華等繼承人4人之繼承權拋棄書及協議書（切結書）中記載，願意拋棄因繼承所取得之耕地承租權，同意由實際從事漁塭養殖業之原告全部繼承等語，具分割遺產之協議性質，是該繼承權拋棄書及協議書（切結書）應認係所有繼承人對該項遺產（耕地承租權）之處分協議，與民法第1174條規定之拋棄繼承無關，而認為原告主張系爭補償費應為「共同繼承」之財產，難予採信云云。惟前開繼承權拋棄書及協議書（切結書）未經楊西華等繼承人4人同意，不發生遺產處分之協議，此從楊西華等繼承人4人對領取前開補償費，並依法申報綜合所得稅，足資證明，訴願決定書之認定顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
三、被告則以：
（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」「個人綜合所得總額中．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段及第3項所明定。次按「查所得稅法第88條規定扣繳義務人於給付各類所得時，應照規定扣取稅款。．．．其應付之租金，因房租發生糾紛而房主拒領，該處乃向法院提存，依法屬於給付性質，自應依照上開稅法規定，於每次提存時扣繳稅款；惟扣繳義務人於辦理扣繳填寫扣繳憑單，應於備註欄內註明該筆租金係向法院提存，暫緩送財稅資料中心歸戶課稅，俟房屋出租人領取該項租金時，再送財稅資料中心合併納稅義務人領取年度之所得，課徵綜合所得稅。」為財政部61年1月18日台財稅第30575號函釋在案。
（二）本件經被告及被告所屬楠梓稽徵所分別以97年8月18日財高國稅法字第0970044526號及同年4月15日財高國稅楠綜所字第0970002103號函詢軍備局營產處，有關系爭補償費發放情形，經該處函復略以「原承租人楊文隆（被繼承人），計與軍方訂立海漁78、119及121號等3份土地租賃契約，依本案94年度存字第5487號、5494、5496號『提存書』及95年6月21日、7月26日、12月14日之『業戶具領補償費聯單』（均如附件）顯示，其3份租賃契約之地價補償金均係由甲○○1人領取或辦理提存，並無繼承人甲○○君、楊南衡、楊北恆、楊西華及楊黃玉冬等5人共同領取之事實。」及「本案補償金均係由甲○○君1人領取，故『扣繳憑單』開立於甲○○1人，因楊南衡、楊北恆、楊西華及楊黃玉冬等4人並無領取之事實，歉難配合辦理『扣繳憑單』更正相關事宜。」等語，有軍備局營產處97年8月25備工南管字第0970004642號函、提存書、業戶具領補償費聯單及同年5月15日備工南管字第0970002477號函附卷可稽。是被告以原告95年度領取軍備局營產處94度徵收援中港放租土地發放承租人之補償費50,893,756元，歸戶核定其半數為其他所得25,446,879元，並無不合。
（三）又原告主張系爭補償費50,893,756元，僅係代為領取，於領取後即依楊西華等繼承人4人各應分得之款項，匯款予渠等4人等語。惟原告95年6月27日匯出美金1,100,000元（折合35,945,800元）至美國，其受款人為原告，此有中國國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入為證，嗣原告於95年8月22日以其中美金1,000,000元定存，其定存存款人亦為原告，雖原告於96年8月1日分別匯款美金326,380元及480,880元予其胞弟楊南衡及楊北恆，惟匯款日期與領取系爭補償費日期相隔約1年，有違常情，難認與系爭補償費有關，而指稱各繼承人切結委託領取系爭補償費，且經簽證之切結書於97年12月23日始書立，不無臨訟補證之嫌。另主張代領後轉付楊西華等繼承人4人補償費與其應分得款之差額，係因其與楊西華等繼承人4人間債權債務、清償農會貸款及代渠等4人支付95年度綜合所得稅、國內婚喪喜慶花費及回台之生活費等，惟原告僅提示高雄市農會放款明細資料（借款人為原告）外，餘空言主張未能提示相關明細資料供核，難謂有據。
（四）另原告主張於93年度領取被繼承人楊文隆承○○○區○○○段6、7、92、27地號土地，亦因終止租約收回土地領取補償費，其領取方式與本件相同，即原告檢具楊西華等繼承人4人之繼承權拋棄書等，由原告單獨繼承，嗣原告主張其係代全部繼承人領取，因不諳法律，未以代理人之身分領取補償金，致發生錯誤。嗣後原告已向出租人海軍後勤司令部申請更正為全部應繼承人均分領取並獲准，有該部94年5月10日沛基字第0940007237號書函為證。原告95年領取本件系爭補償費時，既有前例，惟仍檢具楊西華渠等4人之繼承權拋棄書及協議書等由其1人具領，且所提示收取補償金後匯款予渠等4人之金額，無法勾稽，且原告向扣繳單位軍備局營產處申請更正扣繳憑單，亦經該處以系爭補償費均係由原告領取為由，否准其請，是原告93年與95年領取補償費之案情有別，尚不得比附援引。
（五）耕地承租權係屬財產權之一種，承租人死亡時，即為遺產之一部分，核其性質非屬不能繼承，且渠等4人之繼承權拋棄書及協議書（切結書）中記載願意拋棄因繼承所取得之耕地承租權，同意由實際從事漁塭養殖業之原告全部繼承等語，具分割遺產之協議性質，是該繼承權拋棄書及協議書（切結書）應認係所有繼承人對該項遺產（耕地承租權）之處分協議，與民法第1174條規定之拋棄繼承無關。
又該繼承權拋棄書及協議書（切結書）雖僅載明86年，並無月、日，惟其上已有楊西華等繼承人4人之簽章，足資證明業經楊西華等繼承人4人之同意，尚非可謂因而無效。是原告既已以繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書（切結書）等資料向軍備局營產處領取系爭補償費，嗣後主張系爭補償費應為「共同繼承」之財產，即難予採據。
（六）按綜合所得稅結算申報，依所得稅法第71條第1項規定，係採自動申報制度，渠等4人於96年10月3日逾期補報補繳95年度綜合所得稅，稽徵機關依法仍應受理，惟申報是否正確，是關於楊西華等繼承人4人該年度綜合所得稅結算申報事件，被告將另案查明辦理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬楠梓稽徵所98年4月6日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、被告97年12月1日財高國稅法字第0970078998號復查決定書、財政部98年3月23日台財訴字第09800020120號訴願決定書等附卷可稽。而原告提起本件訴訟，係以：系爭補償費50,893,756元，係原告代為領取，原告領取後已分配予楊西華等繼承人4人，本件繼承人5人領取補償費後，均依規定申報綜合所得稅，原告係代替楊西華等繼承人4人領取補償費部分，並非原告之所得云云，資為爭議。茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人綜合所得總額中，如有．．．及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類及第3項分別定有明文。
（二）原告之被繼承人楊文隆生前向海軍總司令部承租援中港漁塭，軍備局營產處於94年徵收援中港放租土地發放承租人補償費，因承租人楊文隆於80年8月26日死亡，被繼承人楊文隆應領取之補償費應由全體繼承人（即原告及楊西華、楊南衡、楊北恆、楊黃玉冬等5人）繼承，而原告初以楊西華等4繼承人拋棄繼承為由，由其1人分別於95年6月21日、同年7月26日及12月14日向軍備局營產處領取徵收援土地補償費38,806,598元、5,763,121元、433,774元，並於95年6月20日向臺灣高雄地方法院提存所分別領取軍備局營產處提存之款項56,774元、754,304元及5,079,185元，總計50,893,756元等情，此為兩造所不爭執，並有原告等人戶籍資料、海軍援中港放租土地收回案之業戶具領補償費聯單、提存書等附於原處分卷可稽，則被告以原告於95年間領取軍備局營產處給付之補償費50,893,756元之半數，核定其他所得計25,446,879元，固非無憑。然按行為時民法第1174條規定，繼承人拋棄其繼承權，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之；同法第1175條規定繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力。故法定繼承人之繼承權如經合法拋棄，即依法喪失繼承權。本件被繼承人楊文隆於80年8月26日死亡時之第一順位繼承人為原告、楊黃玉冬、楊西華、楊南衡及楊北恆等5人，查楊西華等繼承人4人並未向民事法院聲明拋棄繼承之情事，此亦為兩造所不爭執，足證楊西華等繼承人4人均未向拋棄繼承權。又被告雖另主張卷附之繼承權拋棄書及協議書（切結書）具分割遺產之協議性質，亦應認繼承人對耕地承租權處分之協議，而由原告單獨繼承系爭補償費云云。惟查，原告於95年間向軍備局營產處領取系爭補償費所提出之繼承系統表雖記載：「楊黃玉冬（拋棄）．．．次男楊南衡（拋棄）、楊北恆（拋棄）、楊西華（拋棄）」「繼承人：楊黃玉冬、楊南衡、楊北恆、楊西華」；86年繼承權拋棄書記載：「立拋棄書人．．．對其遺產中向海軍第一軍區司令部所承租之土地，依法且出於自由意思，拋棄繼承（承租權），全部由實際程從事魚塭養殖者，甲○○繼承，絕無異議，特立本拋棄書為證。」「拋棄人：楊黃玉冬、楊南衡、楊北恆、楊西華」等語；協議書（切結書）記載：「立協議書人為被繼承人楊文隆之合法繼承人茲協議將被繼承人原向海軍第一軍區司令部所承租土地之承租權，全部由實際從事養殖漁業之繼承權甲○○一人繼承，繼續從事該養殖漁業，絕無異議．．．」「立協議書人：楊黃玉冬、楊北恆、楊南衡、甲○○及楊西華」等語，有繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書（切結書）附卷可稽，然核上開86年繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書（切結書）之內容，與楊西華等繼承人4人於91年間出具委任書委任原告辦理無法親自申請印鑑登記等事宜，或授權書委託辦理高雄市楠梓區援中港海軍徵收魚塭用地事宜，顯有違背，而楊西華等繼承人4人出具之委任書或授權書業經我國紐約台北經濟文化辦事處認證簽名屬實，足見楊西華等繼承人4人於91年間出具之委任書或授權書較為可採。又承前所述，楊西華等繼承人4人既未向民事法院為拋棄繼承，則楊西華等繼承人4人自不得僅以書面協議，拋棄繼承被繼承人向海軍第一軍區司令部承租土地之承租權。此外，上開86年繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書（切結書）簽署之「楊黃玉冬、楊南衡、楊北恆、楊西華」字跡均屬同一人所為，原告代理人於98年9月1日到庭自陳上開86年繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書（切結書）為原告擅自書寫（有本院98年9月1日言詞辯論筆錄附卷可佐），並核與原告提出之楊西華等繼承人4人分別於91年間出具之委任書或授權書、97年12月23日之切結書上簽名之字跡不同，足認上開繼承拋棄書等顯非楊西華等繼承人4人所簽署，自難憑此認繼承人間有協議分割遺產使系爭補償費歸原告單獨繼承之意。上開86年繼承系統表拋棄繼承、繼承權拋棄書及協議書之真實性，顯有疑義，被告自不得僅以上開86年繼承系統表、繼承權拋棄書及切結書，遽以認定楊西華等繼承人4人已就被繼承人之耕地承租權為處分協議，逕自認定原告單獨繼承系爭補償費。
（四）另被告主張原告既以繼承系統表、繼承權拋棄書及協議書等資料向軍備局營產處領取系爭補償費，原告嗣後主張系爭補償費應為共同繼承之財產，即難予採據云云。查軍備局營產處於97年8月25日備工南管字第0970004642號函，略以「地價補償金均係由甲○○1人領取或辦理提存，並無繼承人甲○○、楊南衡、楊北恆、楊西華及楊黃玉冬等5人共同領取之事實。」等語；軍備局營產處於97年5月15日備工南管字第0970002477號函略以「本案補償金均係由甲○○1人領取，故『扣繳憑單』開立於甲○○1人，因楊南衡、楊北恆、楊西華及楊黃玉冬等4人並無領取之事實，歉難配合辦理『扣繳憑單』更正相關事宜。」等語，此有上開軍備局營產處函文附卷可稽，固堪認定。惟依上開軍備局營產處函文意旨，僅能證明系爭補償費原係由原告1人單獨辦理領取，非由繼承人5人共同辦理領取之事實，尚無法證明楊西華等繼承人4人業已拋棄繼承或為分割遺產之事實。
（五）再查，原告於95年6月27日曾匯出美金1,100,000元（以當時匯率1美元兌換新台幣32.678元計算，折合為35,945,800元）至美國之PNC BANK，先於95年8月22日將其中美金1,000,000元（折合為32,678,000元）定存於原告之帳戶，復於96年8月1日將定存美金1,000,000元其中楊黃玉冬、楊南衡應分得之美金326,380元（折合為10,665,445元）匯入楊南衡設於Wachovia Bank之帳戶、並將楊北恆、楊西華應分得之款項美金480,880元（折合為15,714,458元）匯入楊北恆設於PNC BANK之帳戶；原告於95年8月16日匯款美金16萬元（約5,233,600元）至美國PNC BANK等情，此經原告陳明在卷，並有原告於95年6月27日、95年8月16日賣出外匯水單及手續費收入收據及PNC BANK帳戶明細、楊南衡之Wachovia Bank帳戶明細、楊北恆之PNC BANK帳戶明細附卷可稽，足證原告確有將領取之系爭補償費匯至楊南衡、楊北恆等繼承人帳戶。至被告主張原告於96年8月1日分別匯款美金326,380元及480,880元予其胞弟楊南衡及楊北恆，匯款日期與領取系爭補償費日期相隔約1年，難認與系爭補償費有關云云。惟原告匯款予其他繼承人確屬實情，即不得以相隔1年即謂無此事實。況查本件被告係於97年6月17日核定補徵原告95年度綜合所得稅，而原告於96年10月間業已繳納其取得補償費五分之一部分之綜合所得稅，並代楊西華等4繼承人繳納各自取得補償費五分一應繳納之綜合所得稅，合計已繳納綜合所得稅為6,509,047元，倘原告並未將系爭補償費分配於楊西華等繼承人4人，原告自無須代替楊西華等4繼承人支付高達數百萬元之綜合所得稅。是原告主張其將取得之系爭補償費分配予其餘楊西華等4人繼承人，應屬實在。從而，被告以原告補償費之匯款日期、金額勾稽尚有不符，認定原告並未分配系爭補償費予楊西華等4繼承人，即按原告於95年間領取軍備局營產處給付之補償費50,893,756元之半數，遽予核定其他所得計25,446,879元，歸併計課原告全年綜合所得總額，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由。是系爭補償費應扣除分配予楊西華等4繼承人部分，且扣除後應就原告綜合所得稅稅率另行核計，爰將原處分撤銷，由被告另行決定。
五、綜上所述，本件原告之訴為有理由。從而，被告以原告領取國軍備局營產處因94年度徵收援中港放租土地發放予承租人（即被繼承人楊文隆）補償費50,893,756元之半數，核定其他所得計25,446,879元，而予以補徵稅款，殊有違誤，復查決定及訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，著由被告覈實查明後為適法之決定。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 15 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 15 日
書記官 洪 美 智