高雄高等行政法院判決
98年度訴字第295號民國98年8月18日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
丙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日臺財訴字第09800033620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其配偶楊家蓁民國93年度有薪資、利息及其他所得等合計新臺幣（下同）657萬3,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經被告所屬安南稽徵所查獲，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰計182萬9,500元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告與兄陳錦泉、陳清金、陳木寅及陳榮林等4人先後於56年及79年間共同出資購買坐落臺南市○○區○○段879之1、880之1、880之2、881、881之1、881之2、881之3、
882、826及826之1地號等10筆土地（下稱系爭土地），並登記於具自耕農資格之訴外人陳錦泉名下。其後陳錦泉雖將部分系爭土地移轉登記予配偶王銀珠，然實際係由原告等5兄弟共有之情形並未改變。嗣系爭土地於93年間出售，除陳錦泉因係土地登記所有權人，被告未予課徵綜合所得稅外，原告及其餘3兄弟受分配取得之661萬8,980元，均經被告減除取得土地成本83萬0,078元之五分之一後，就餘額645萬2,964元認屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，補徵原告93年度綜合所得稅及處以罰鍰。
（二）本件被告援引財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函為課稅及裁罰之依據，惟原告等5兄弟合資購買農地係為共同耕作，自56年間購地至93年間出售，期間已逾40年，並非「旋即出售」，故以該函釋作為課稅及裁罰之依據有違憲法第19條之租稅法定原則及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則。另系爭土地既係原告兄弟所共同出資購買並分配出售所得，若其他出資人非土地所有權人，如何能享分配出售之所得。故依財政部92年7月2日臺財稅字第920453519號函釋及司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅原則，本件應依實質認定，即認此種「內部分配行為」並未改變其「免稅所得」之性質，而符合所得稅法第4條第1項第16款規定。況所得稅法第4條第1項第16款規定，係針對財產交易「客體」之土地出售所得免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬，被告將「『個人』出售土地」錯誤解釋為「出售『個人』土地」，並限縮在「登記所有權名義人」範疇，明顯增加法律所無之限制，違反租稅法定原則。
（三）所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易所得免納所得稅，其立法理由係因為土地交易增值已繳納土地增值稅，故對於實質所有人又1次以「其他所得」課徵所得稅，不無重複課稅之嫌。又原告之「所有權移轉登記請求權」之所以轉換為「價金請求權」，實因土地之財產交易發生，因此該土地交易所得價金之分配自屬土地財產交易所得，依前揭所得稅法第4條第1項第16款之立法理由，亦應免納所得稅。
（四）又56年間取得土地時，原告僅15歲，且在就學階段（當時就讀臺南市私立崑山中學二年級），如何有財力購買農地，故被告認原告等5兄弟合資購買農地有明顯錯誤。另當時會向被告說明取得土地係由原告等5兄弟合資購買，係因被告未詳細詢問而有所誤解，本件土地係由原告4位兄長合資購買取得，事後由4位兄長承諾將來出售時原告亦可分得一份，故僅是「期約贈與」，非被告所稱之其他所得。
（五）再本件原告等兄弟共同出資購買及出售系爭土地時，並無相關法令有應課徵所得稅之規定，且稽徵機關亦實質認定共同出資人有免稅之適用。然在原告分配得款時，在無可供原告認知應作為之明確法規存在及無從預測被告見解會改變之前提下，被告恣意解釋所得稅法第4條第1項第16款規定，又援引不適用之財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋，故原告主觀上完全欠缺法令之認識，亦即原告完全欠缺違反申報所得義務之故意及過失，依司法院釋字第275號解釋，原告不應受罰。另倘土地交易所得非免稅範圍已屬確定見解，財政部即不會再作出95年2月23日臺財稅字第9504507760號函釋。行政機關對此既無定見，豈能苛責人民預知並為申報納稅行為，故被告之罰鍰處分，有違程序正義及信賴保護原則等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得645萬2,964元之本稅及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告兄弟5人係為規避行為時土地法第30條「私有農地所有權移轉限能自耕者為限」規定，將系爭土地登記於具自耕農身分之兄長陳錦泉名下，嗣後陳錦泉再將部分系爭土地移轉予配偶王銀珠。故縱其等內部類似委任關係，然依民法第758條及土地法第43條規定，原告並非系爭土地所有權人，其所取得者僅係「土地權利移轉之請求權」，「土地所有權」仍屬訴外人陳錦泉及王銀珠所有。故本件免納所得稅者，僅訴外人陳錦泉及王銀珠，原告自陳錦泉及王銀珠處依出資比例所獲之土地出售款，係屬權利轉換，核其性質屬債權實現，應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」。又本件情形雖與財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地，因無自耕能力未辦產權過戶，而後以原地主名義移轉土地所獲取所得。另本件訴外人陳錦泉及王銀珠係因出售土地利得而課徵之土地增值稅，至原告則是課徵綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言。再原告既是基於土地移轉之請求權而間接取得系爭款項，而該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權實現超出原出資額部分，應認屬行為時所得稅法第14條第1項第10類其他所得。原告稱系爭土地所得價款之分配屬財產交易客體土地出售之所得，且依實質課稅原則，本件所得款來源係屬「免稅所得」之內部分配行為，並未改變免稅所得之性質等語，顯有誤解。
（二）原告及其配偶93年度有薪資8萬2,015元、利息2萬0,320元及其他所得647萬0,964元等所得合計657萬3,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定。且有所得即應申報，原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，雖無故意，惟按其情節應注意、能注意而不注意，尚難謂無過失。被告依所得稅法第71條第1項及第110條第2項之規定按所漏稅額3萬3,864元及181萬5,981元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計182萬9,500元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告97年度財綜所字第71096000659號處分書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以其因系爭土地出售而獲得之款項實質上仍屬財產交易所得。且系爭土地中於56年間所購入部分，因當時原告仍在學，並無購買之資力，該部分係原告之4位兄長承諾將來出售時原告亦可分得一份之「期約贈與」，更非其他所得。
並原告並無漏報系爭出售土地所得之故意或過失云云，資為爭議。爰分述如下：
壹、關於其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰......第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類分別定有明文。又依同法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟本款免納所得稅之規定，既是針對「出售土地」之財產交易行為而為，則參諸民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」之規定，此免納所得稅之出售土地所得，自係指土地登記簿登記之土地所有權人因出售土地之財產交易行為所獲之所得。
（二）經查：
（1）本件原告兄弟共5人係分別於56年及79年間共同出資購買系爭土地，購買總價分別為1萬8,000元及55萬元，並因系爭土地為農業用地，乃將系爭土地登記於具自耕農身分之長兄陳錦泉名下，嗣陳錦泉又將系爭土地中之怡中段881地號土地贈與並移轉登記予其配偶王銀珠。於93年7月間，陳錦泉及王銀珠出售系爭土地予訴外人陳月娥，並將得款3,309萬4,900元由原告兄弟5人平均分配，原告計分得661萬8,980元等情，已經被告陳明在卷，並有不動產買賣契約書及土地買賣所有權移轉契約書附原處分卷可稽。又就系爭土地之買賣情形，經被告通知陳錦泉提供資料為調查時，陳錦泉先於96年1月30日出具陳報書，表明系爭土地係由陳錦泉與胞弟陳清金、陳木寅、陳榮林及原告共5人所共同出資購買，且嗣後將土地應有部分之一半過戶登記予配偶王銀珠，亦未改變原由兄弟5人共有之情況等語。並於同年5月21日在被告調查時，經被告人員請其提供當初共同出資購買之證明文件，陳稱：「由於當初買入的時間在56年間，由於年代久遠，實在無法提供相關的證明文件。」等語。且被告人員更於當次調查時表明：「因台端與配偶出售土地後，將所得金額分配予台端兄弟陳清金等4人，涉及違反遺產及贈與稅相關規定，若台端無法提供當初共同出資購買的證明文件，本局將依遺產及贈與稅相關規定核課台端及王銀珠君之贈與稅，是否瞭解？」而陳錦泉除答以：「瞭解，本人將再回去尋找看看是否可以提供給貴局。」等語外，原告及其兄長陳錦泉、陳清金、陳木寅、陳榮林暨系爭土地當時之出賣人王乾輝復於96年5月25日出具聲明書，明白表示系爭土地確實為兄弟間共同集資購買，而56年至今時間已久遠，所有資金流程已難尋獲提供等語甚明，有該陳報書、談話紀錄及聲明書（均影本）附原處分卷可稽。關於系爭土地之購買，除訴外人陳錦泉陳稱係其兄弟5人所共同出資購買外，於被告人員表明可能涉及贈與情事後，原告更與其他兄弟出具聲明書表示係共同集資購買，甚至於本件之起訴狀，原告仍表明係共同出資之情，有起訴狀可按。至依原告00年00月00日出生之年紀及原告學籍表之記載，原告於56年間固如其主張尚在就讀中學階段，然此等年紀及當時仍就學之事實，核與是否無資力並無必然之關係。況縱如原告於本院審理中所主張，該等購入資金係原告之4位兄長所出具，惟原告曾於本院準備程序期日陳稱：「當時有約定原告課餘之時，要從事農作。」另原告輔佐人戊○○亦於本院言詞辯論期日陳稱：「原告兄弟等人會提出說明書，是原告等人因為法律常識不足，認為原告雖然沒有出錢，但有出力，所以土地也算原告一份。」等語，則依原告及其兄弟前所表明「共同出資」之意旨，並佐以原告及其輔佐人關於原告亦需出力之陳述，足認原告不論是基於其有出力或單純因其他兄弟之贈與而對系爭土地享有權利，其權利之取得時當為系爭土地購買當時，而非原告所稱系爭土地出售時。故原告據以爭議其屬期約贈與云云，並無可採。
（2）又查，依上開所述，原告與其兄弟就系爭土地固均有平均取得權利之約定，然原告既未登記為系爭土地之所有權人，則不論原告與其兄陳錦泉暨陳錦泉配偶王銀珠間就系爭土地如上所述之約定係屬借名登記或其他之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對陳錦泉及王銀珠得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權。而原告本於契約關係得對陳錦泉及王銀珠主張終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物已經出售予第三人而無法實現，則原告因而取得之代替利益即受分配之土地出售款，其性質核屬債權之實現，尚非因出售土地所直接取得之對價。是依上開所述，其自非所得稅法第4條第1項第16款所規定，得固免納所得稅之出售土地所得。原告以其既係因土地之財產交易而發生，本於實質課稅原則，其實質上屬出售土地之財產交易所得云云，實有誤解而無可採。又訴外人陳錦泉及王銀珠係因出售系爭土地而遭課徵土地增值稅，至原告則是因上述債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，故二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，自無原告所稱重複課稅情事，故原告據以爭執，亦無足取。
（3）再查，原告系爭受配之661萬8,980元，性質上既屬債權之實現，依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得各類所得之規定，被告認屬同條項第10類之其他所得，核無不合。而就此等所得之成本及必要費用，被告是依訴外人陳錦泉96年6月22日提出之說明書所載於56年及79年間買得系爭土地之價格分別為1萬8,000元及55萬元，並按行政院主計處發布之消費者物價總指數表調整，而認全部成本及必要費用金額為83萬0,078元【即（18,000元×574.5/103.1）＋（550,000元×136.8/103.1）＝830,078元（小數點以下四捨五入）】。並據以核算原告兄弟5人之所得共3,226萬4,822元，並按五分之一比例核定原告之其他所得為645萬2,964元【即32,264,822元÷5＝6,452,964元（小數點以下四捨五入）】等情，亦據被告訴訟代理人陳述甚明，並有陳錦泉96年6月22日說明書及消費者物價總指數表附原處分卷可稽，核無不合，應堪採取。
（4）另查，系爭所得性質屬其他所得，已如上述。又須土地之財產交易所得始屬免所得稅之所得，而其他所得則屬應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅之所得種類，乃所得稅法之明文規定，詳如上述之所得稅法第4條及第14條規定，故本件之課稅依據並非財政部函釋，故財政部縱本於中央主管機關地位，就類似本件情形有發布函釋，性質上亦屬闡明法規原意之釋示，目的乃為利下級機關業務之執行，尚非是類事件之課稅依據，故縱本件情事發生後，財政部有發布此類事件之函釋，原告亦不得據以主張本件有信賴保護原則之適用。又財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函係謂：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅。」而與本件原告非購買後旋即出售之事實，不儘相同。
惟此函僅是被告援為說明之補強，尚非本件處分之依據。
而依本件處分依據之上述所得稅法規定，系爭所得性質之認定，核與原告買入至售出間之時間長短無涉，亦與原告以他人名義買受土地之動機無涉，故原告所為本件情形與財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋情形不同，且其亦非無自耕農資格云云之爭議，亦無從因之而為有利於原告之認定。
貳、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。
（二）經查，被告查得原告及其配偶93年度有薪資8萬2,015元、利息2萬0,320元及其他所得647萬0,964元（含系爭其他所得645萬2,964元）等所得合計657萬3,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟原告未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報等情，有被告93年度綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅所得資料傳票附卷可稽，洵堪認定。又依上述所得稅法第71條第1項規定，可知我國就綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，且是否有所得，乃最接近納稅義務人，為納稅義務人所最知悉之事實，故原告對其所得自負有應依規定自行辦理結算申報之義務。另原告系爭其他所得之來源，並非直接來自土地買受人，而是土地登記名義人陳錦泉及其配偶王銀珠，並系爭其他所得性質上應屬其他所得一節，原告並無信賴保護原則之適用，亦已如前述，則原告就其有所得應為綜合所得稅之結算申報，暨系爭其他所得及其他之利息、薪資、其他等所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得等情，亦非不能注意，卻漏未申報，是其縱無漏報之故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失甚明。故被告依上述規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.4倍及1倍之罰鍰合計182萬9,500元，即無違誤。原告以其並無漏報之故意或過失為爭執，並無足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告就原告所爭議之系爭其他所得之核定及罰鍰之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 31 日
書記官 李 建 霆