高雄高等行政法院判決
98年度訴字第297號民國98年7月30日辯論終結原 告 甲○○
乙○○○丙○○共 同訴訟代理人 蔡陸弟律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丁○○局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09700622730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人蕭新助於民國95年8月5日死亡，原告甲○○代表全體繼承人於同年10月3日辦理遺產稅申報，列報公共設施保留地扣除額新臺幣（下同）47,409,173元，被告否准認列臺南市○區○○段○○○○號、新東段622-3地號、臺南縣新營市○○段282-2、721-6、866、867-3、867-10地號、新營市○○段○○○○號、永康市○○段1423-1、1423-4、1424、1424-2、1424-4地號、永康市○○段○○○○號○○里鎮○里段940-7、940-9、940-10地號等17筆公共設施保留地（下稱系爭公共設施保留地）扣除額31,824,567元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、本件繼承人繼承之遺產標的係「公共設施保留地」，而非「信託利益」：
1、系爭公共設施保留地原為被繼承人蕭新助所有，被繼承人蕭新助於95年4月10日與原告甲○○訂立信託契約，將系爭公共設施保留地信託予原告甲○○，且約定委託人死亡時，雙方信託關係消滅，信託財產歸屬於委託人（雙方信託契約其他約定事項第8點第4項及主要條款第7點約定參照），而信託財產回復至委託人所有時，依法應向土地所在地之地政事務所辦理塗銷信託登記，以回復原委託人所有，另被繼承人死亡時，繼承人即繼承被繼承人之遺產，本件繼承人因被繼承人死亡，須辦理系爭公共設施保留地之繼承登記，上開2項土地權利變更登記之權利變更之日，依土地登記規則第33條第2項第7款之規定，均為法律事實發生之日即被繼承人死亡之日，本件被繼承人蕭新助死亡時，因信託財產原為被繼承人所有，且復因信託契約約定委託人死亡時，信託關係消滅，故受託人須將信託財產塗銷信託登記回復至被繼承人蕭新助所有，本件受託人於95年8月9日即塗銷信託登記，回復至被繼承人蕭新助所有，而因信託登記業已塗銷，回復至被繼承人蕭新助名下，繼承人即原告即依法辦理系爭公共設施保留地之繼承登記，原告業於97年5月15日辦妥系爭公共設施保留地之繼承登記，原告所繼承之遺產標的為系爭公共設施保留地，非信託利益，被告核定遺產標的為信託利益，並非適法。
2、再依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定遺產稅納稅義務人為繼承人或受遺贈人，同法第8條第1項前段及第41條第1項後段規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」本件因系爭公共設施保留地業已回復至被繼承人蕭新助所有，原告欲辦理系爭公共設施保留地之繼承登記，原須依前揭規定繳納遺產稅後，始得辦理，惟「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定有明文，故原告於被繼承人蕭新助死亡後，依法辦理系爭公共設施保留地之繼承登記，因原告所繼承之遺產標的係公共設施保留地，依前揭規定，自得免徵遺產稅，被告否准認列公共設施保留地免徵遺產稅，認定本件被繼承人之遺產種類為信託利益，顯然不符合本件繼承人直接繼承被繼承人蕭新助之遺產，係其名下所有之系爭公共設施保留地之事實，故原處分顯非適法。
3、按「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。
二、委託人或其繼承人。」信託法第65條定有明文。故信託關係消滅時，受託人已不再是信託財產的名義上所有權人，受託人即有義務將信託財產回復於信託財產的歸屬權利人，因信託財產的移轉手續可能非短期間內所能完成，為使受託人仍得有效處理信託之善後事務，故信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」此即一般所稱之法定信託是信託關係消滅後，信託財產之歸屬應依信託法第65條之規定決定之，而非以信託法第66條之規定決定之。本件被繼承人蕭新助與受託人即原告甲○○之信託契約約定，於被繼承人蕭新助死亡之日，信託關係消滅，信託財產回復至委託人即被繼承人蕭新助名下，亦即系爭信託財產於被繼承人蕭新助死亡之日，即回復為被繼承人蕭新助名下所有，原告再依繼承之法律關係而為移轉登記，依都市計畫法第50條之1之規定，即應免徵遺產稅，被告認仍應核課遺產稅，尚非適法。
㈡、原告所繼承之遺產標的係土地即系爭公共設施保留地，而非信託利益，被告認定為信託利益已非適法，業如前述，退步言之，縱使本件遺產之標的係信託利益，而非系爭公共設施保留地，則遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部份，依本法規定課徵遺產稅。」及財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋：「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託益之權利未領受部份，無都市計畫法第50條之1規定之適用。」均未能區分信託財產於訂立信託契約前是否為委託人所有，而於信託關係存續期間死亡後，由繼承人繼承取得之情形，是否仍有相關租稅優惠之適用，應屬違背實質課稅原則及租稅公平原則：
1、信託財產始為課稅的標的：按新修正之稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」業將實質課稅原則明文化，實質課稅原則係指稅捐機關認定課徵租稅的構成要件，應該以實質經濟事實關係及其所生的實質經濟利益做為課稅依據，而非形式上認定，本件信託財產係公共設施保留地，原為被繼承人蕭新助所有，若未定信託契約，依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅，惟縱使被繼承人蕭新助訂立信託契約，其所有之信託財產性質亦未改變，仍係公共設施保留地，且其亦為實際所有權人，亦即被繼承人蕭新助所有者均係公共設施保留地，此項實質經濟事實關係並未改變，且實質經濟利益亦未改變，自不能形式認定本件遺產課徵標的係信託利益，而非土地。
2、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」司法院釋字第607號解釋著有明文。本件信託財產原係被繼承人蕭新助所有，其雖訂立信託契約，惟信託財產之性質並未改變，實質經濟事實關係及其所生的實質經濟利益均未改變，業如前述，故若被告核課本件信託財產遺產稅，將衍生繼承人「繼承公共設施保留地，須繳納遺產稅」之事實，將違背租稅公平原則，且亦違背都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之立法意旨。
3、財政部上開函釋除違背實質課稅原則及租稅公平原則外，亦違背都市計畫法第50條之1之規定：按如前所述，都市計畫法第50條之1明定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅。而本件被列為信託利益之系爭公共設施保留地係屬不動產，依土地法第73條第2項規定繼承登記應於繼承開始之日起6個月內為之，逾期得處罰鍰，亦即系爭信託利益標的物應辦理繼承登記，原告以「繼承」名義取得被繼承人所遺留之公共設施保留地，依前揭規定，自免徵遺產稅，雖遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部份，依本法規定課徵遺產稅。」惟若該權利未領受部份係公共設施保留地，是否有都市計畫法第50條之1規定之適用，應依都市計畫法第50條之1之規定認定，財政部上開函釋顯牴觸都市計畫法第50條之1，應不予適用。
㈢、本件被告以系爭公共設施保留地之公告現值計算遺產之現值，足證遺產稅課徵之標的係土地，且信託法第65條已規定，信託關係消滅時，受託人並非所有權人，同法第66條係為善後處理之規定，而非認為受託人仍係所有權人。另被告亦認為系爭公共設施保留地若未辦理信託登記，可免徵遺產稅，惟有無辦理信託登記，對系爭公共設施保留地實質所有權之歸屬並未有實質上改變，且實質經濟利益亦未變更，被告既認未辦理信託登記可免徵遺產稅，自無理由認定辦理信託登記後，即須課徵遺產稅。又被告認為若係他益信託即不須課徵遺產稅，自益信託仍須課徵遺產稅，然自益信託與他益信託，均係信託之一種，實無區別之理由，被告之認定尚有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、原告等繼承人辦理遺產稅申報時，列報被繼承人蕭新助所有高雄市鎮213地號等24筆土地之公共設施保留地扣除額47,409,173元。經被告查得前述土地中德高段570地號、臺南市○區○○段○○○○○○號、臺南縣新營市○○段282-2、721-6、866、867-3、867-10地號、新營市○○段634地號、永康市○○段1423-1、1423-4、1424、1424-2、1424-4地號、永康市○○段○○○○號○○里鎮○里段940-7、940-9、940-10地號等17筆土地，係被繼承人生前以信託為原因，於95年4月10日信託登記予受託人即原告甲○○，依渠等於95年4月10日訂立之信託契約書約定：「．．．四、信託關係人：信託權利之歸屬人為委託人。」有信託契約書可稽，亦為原告所不爭。是以被繼承人為信託契約之受益人，並享有全部受託利益之權利，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，被繼承人於95年8月5日死亡時，被告就其系爭信託契約所享有信託利益之權利未受領部分，併入遺產總額，課徵遺產稅，並無不合。
㈡、依信託法第66條規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。是本件受託人將信託財產移轉於被繼承人前，信託關係仍視為存續，被繼承人所遺享有信託利益之權利，與都市計畫法50條之1規定之遺產標的為「土地」之情形顯然不同，自無該條款規定之適用，是被告否准認列系爭公共設施保留地扣除額，並無不合。原告訴稱遺產及贈與稅法第3條之2第2項及財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋違背都市計畫法50條之1之規定云云，顯不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、土地登記謄本及土地使用分區證明書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造所爭執者厥為：被繼承人於生前將系爭公共設施保留地信託登記予原告甲○○，並約定以被繼承人為受益人，嗣被繼承人死亡，則原告所繼承之遺產究係系爭公共設施保留地（免徵遺產稅）抑或信託利益（應徵遺產稅）？經查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第2項及第4條第1項所明定。次按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所規定。再按「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第66條所規定。又「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託益之權利未領受部份，無都市計畫法第50條之1規定之適用。」財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋有案。
㈡、查被繼承人蕭新助以信託為原因，於95年4月10日將系爭公共設施保留地辦理移轉登記為受託人原告甲○○所有，且依渠等於95年4月10日訂立之信託契約書約定：「．．．二、信託目的：受託人代為全權管理信託財產處分、設定抵押權、地上權等事宜。三、信託內容：㈠受託人有權在信託期間內出租信託財產。㈡受託人有權代為出售信託財產或變更管理方式。．．．四、信託關係人：信託權利之歸屬人為委託人．．．七、信託期間：信託契約期間雙方議定自民國95年4月10日至民國115年4月10日止，計20年．．．。」等情，有上開信託契約書及系爭公共設施保留地土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭，足徵被繼承人為系爭信託契約之受益人（自益信託），並享有全部信託利益之權利，洵堪認定。再以信託關係終止後之回復原狀請求權，僅有債權之效力，債權契約終止後，物權契約並非當然歸於消滅，故依前揭遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，被繼承人於95年8月5日死亡時，自應就其系爭信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，依該法規定課徵遺產稅。從而，被告否准原告認列系爭公共設施保留地扣除額，洵無不合。
㈢、又被告係依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，以被繼承人於死亡時就上開信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，已如前述，是其遺產標的為「權利」，被繼承人依上開信託契約移轉登記與受託人之系爭公共設施保留地為信託財產，並非遺產之標的，核與都市計畫法第50條之1規定遺產標的為「土地」者不同，自無該條款規定之適用，亦與遺產及贈與稅法第12條之1所規定實質課稅原則無關，原告主張其所繼承之遺產標的係系爭公共設施保留地，而非信託利益，被告核定遺產標的為信託利益而課徵遺產稅，顯然違背都市計畫法第50條之1之規定云云，尚非可採。
㈣、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准認列系爭公共設施保留地扣除額，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 李 昱