高雄高等行政法院判決
98年度訴字第291號民國99年4月13日辯論終結原 告 皇盛農產物股份有限公司
之1號代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師吳漢成律師輔 佐 人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800000490號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國82至86年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查82年度依其帳證資料核定營業收入淨額新臺幣（下同）10,736,781元，全年及課稅所得額323,879元；83年度依書面審查核定營業收入淨額13,423,522元，全年及課稅所得額159,035元；84年度依擴大書面審查核定營業收入淨額16,154,769元，全年及課稅所得額1,633,391元；另85年度原告列報營業收入淨額13,021,732元，全年及課稅所得額虧損5,589,926元；86年度列報營業收入淨額14,890,724元，全年及課稅所得額虧損2,971,146元。嗣法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）依據檢舉資料查獲，原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場）82至86年度收取市場管理費收入分別計23,414,096元、21,979,056元、26,945,980元、27,477,570元及6,996,983元，均未依規定開立統一發票，案經被告依屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局）通報資料查證屬實，乃核定㈠、82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收入淨額34,150,877元，並就漏報收入部分按其他行紀業同業利潤標準毛利率78%，核定漏報課稅所得額18,262,995元，漏稅額4,565,750元；㈡、83年度漏報營業收入21,979,056元，重行核定營業收入淨額35,402,578元，並就漏報收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%，核定漏報課稅所得額17,143,664元，漏稅額4,285,916元；㈢、84年度漏報利息收入32元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準淨利率33%，核定漏報課稅所得額8,892,205元，漏稅額2,223,049元；㈣、85年度漏報利息收入2,967元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額21,435,472元，漏稅額4,191,420元；㈤、86年度漏報利息收入1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額5,459,358元，漏稅額702,558元，被告就各年度所漏稅額除發單補徵外，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額各處1倍罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。原告不服，分別申請復查，均未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」復為所得稅法第3條第1項所明定。次按「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務之自然人、法人．．．。」復為行政罰法第3條所明定。查九如果菜市場（統一編號：00000000）與原告（統一編號：00000000）為不同之營利事業主體，前者且非後者之分公司或「分支機構」，於82年至86年間係分別申報其營業之銷售額。惟先前屏東縣稅捐稽徵處認定九如果菜市場因未依規定開立統一發票並申報繳納該營利事業之營業稅而有「漏報收入」之情事，並加以補徵營業稅及處以罰鍰，營業稅課徵回歸中央管轄後，被告所屬屏東縣分局仍以「九如果菜市場」為營業人加以催繳。然被告未慮及此，反而將該等「漏報收入」認定為原告之「漏報營業收入」，進而補徵原告營利事業所得稅稅額，並按稅額處1倍罰鍰。基於前揭規定，原告既非被告所認定之課稅主體，自無替他課稅主體代負補稅義務及受罰鍰之行政責任，原處分顯然違法並侵害原告財產權，應予撤銷。
㈡、縱認該等「漏報營業收入」部分包含原告及九如果菜市場之營業銷售額，究全為原告之收入？或全部為九如果菜市場之收入？或部分為原告之收入，部分為九如果菜市場之收入？其比例如何？均未見被告說明、舉證，其認定金額亦有錯誤而應予以撤銷。
㈢、原告多年來所經營之業務，主要係為承銷「未經加工之生鮮農產品」，依營業稅法第8條第1項第19款免徵營業稅，且依同法第29條本應免辦營業登記，免開統一發票。退步言之，縱認得依所得稅法第83條以同業利潤標準核定原告所得額，原列行業別亦屬有誤，亦應依與原告從事業務性質相同之行業別重行核定。
1、按「．．．依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218號解釋所明示。次按「．．．業別不同，同業利潤標準毛利率亦不同，自應由法院或命被上訴人向該百貨公司調取發票或相關資料，依職權予以查明．．．。」為最高行政法院92年度判字第1446號判決所揭示。再按「．．．本院以原告係從事各種塑膠袋之製造，兼因客戶需求，將客戶所需商標、產品說明等圖說予以印製於客戶訂製之塑膠袋袋面為設題，並檢送原告產品樣本，請財政部提供原告行業類別歸屬之意見，財政部亦以98年1月12日財統發字第00000000000函（本院卷第219-210頁）復，原告若主要從事塑膠袋製造，不論是否於該製品從事印刷，在統計分類上均可歸屬現行行業標準分類之2202細類『塑膠膜袋製造業』。」「綜上所述，原告主張其本年度營業成本應依塑膠袋製品製造業同業利潤標準毛利率21%核算，應屬可採。被告予以依印刷業同業利潤標準毛利率26%核計，尚有未合。」復為鈞院97年度訴字第433號判決所揭示。
2、查原告所從事業務，主要係為承銷「未經加工之生鮮農產品」，故縱認得依所得稅法第83條以同業利潤標準核定原告所得額，亦應以與原告性質相同之西螺市場或台北市場所列之行業別「農產品批發市場承銷」（行業代號：4539-12）與「蔬菜批發」（行業代號：4541-11）加以核定，被告未依職權查明並率爾以他行業別加以認定，顯然違反前揭司法院解釋及裁判意旨。
3、再者，縱認依原告原營利事業登記證之營業項目記載及行為時農產物市場交易法施行細則第12條所規範之批發市場業務包括「一、果菜市場辦理蔬菜類、青果類批發交易及有關業務。．．．五、其他經公告指定之農產品市場辦理指定農產品之批發交易及有關業務。」等業務，原告之行業別亦應屬「市場之管理」（行業代號：6691-12），而非被告所認定之「行紀」或「居間」。
㈣、此外，台灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令「．．．至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」為現時有效之函釋，依行政自我拘束原則，其他年度亦應依函釋所指明之「同業利潤標準之純利率」而非「毛利率」核定所得額。
㈤、又查原告前曾函詢被告所屬屏東縣分局，該分局回函明確表示「貴公司於81-86年度並無營業稅違章案件」，故原告既經被告確認於前揭年度無營業稅上任何漏報之行為，被告又豈有可能於營所稅上認定原告於該等年度「漏報營業收入」，足證原處分實屬荒謬。
㈥、縱認原告得為本件課稅主體，被告所主張之系爭82年度至86年度之稅捐債務亦已逾越徵收期間，不得再行徵收。
1、按稅捐之核課依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。又在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項後段定有明文。次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行．．．，不在此限。」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第23條第1項、第35條第4項所明文揭示。
2、被告對原告所為82年度之營利事業所得稅，經原告復查後，被告在88年4月9日以南區國稅法字第88025729號函通知原告補相關文件後，嗣於97年9月1日始以南區國稅法一字第0970069279號函再次要求原告提示漏報管理費收入之相關帳簿文據等證明文件供核；故本件如且不論原告提出之證明文件是否有理由，依前開稅捐之核課為5年之規定，被告早不得再行核課本件營利事業所得稅，乃被告仍對原告為核課此一稅額，於法自有未合，亦應予撤銷。
3、被告所主張之系爭82年度至86年度之稅捐債務，自「繳納期間」屆滿至被告98年移送執行，皆已超過10餘年，依前揭稅捐稽徵法第23條第1項規定，因業已逾越徵收期間始送執行，應不得再行徵收。另即便申請復查階段（法定期限為2個月）暫緩執行期間應自徵收期間扣除，經扣除2個月後，仍皆超過10餘年，顯逾5年徵收期限，被告依法自不得再行徵收。
4、同樣案件，在81年度營利事業所得稅及罰鍰事件，被告業於97年11月6日以南區國稅法一字第0970068077號復查決定書撤銷原核定及罰鍰處分。
㈦、原告及訴外人屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社皆屬農產品市場交易法第13條所稱之「農產品批發市場經營主體」，業務相同，且同轄被告所屬屏東縣分局，故其認定「行業別」時當然應一視同仁，然其認定竟南轅北轍，顯與法有違。
1、按「農產品批發市場經營主體，以合於左列規定之一者為限：一、農民團體。二、農民團體共同出資組織之法人。三、政府機關或鄉（鎮、市）公所及農民團體共同出資組織之法人。四、農民及農產品販運商共同出資組織之法人。五、政府機關或鄉（鎮、市）公所出資組織之法人。六、政府機關或鄉（鎮、市）公所、農民團體及農產品販運商共同出資組織之法人。農產品批發市場，經營主體均不得以營利為目的．．．」為農產品市場交易法第13條所明定。
2、次按「原核乃按同業利潤標準淨利率6%，核定營業淨利．．．。」「按市場管理業同業利潤標準．．．」復為被告針對訴外人屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社所為復查決定書所自承。
3、查原告及訴外人屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社皆屬農產品市場交易法第13條所稱之「農產品批發市場經營主體」，業務相同，同轄被告所屬屏東縣分局，故其認定「行業別」時當然應一視同仁，惟原處分竟以與「市場管理業」同業利潤標準相差13倍之「行紀業」與「居間業」認定原告所屬行業，顯有重大瑕疵。惟被告經原告請求及鈞院指示，迄今未能提供任何其他「農產品批發市場經營主體」認定行業別之任何證據資料（尤其係以「行紀業」與「居間業」認定之例），足見其對於原處分認定之理虧，且有違認定行業別之經驗法則與平等原則。況原告經營果菜批發市場，依法本不得以營利為目的，豈有再以前揭利潤標準核課稅款之理等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、查九如果菜市場係原告依行為時農產品市場交易法第12條至第14條之規定所組設，依該等法條規定農產品批發市場之經營主體，其組織除農民團體外，均以成立法人為限；又農產品批發市場之籌設，應擬具計畫書報經省（市）主管機關核准後，始得為之，且經營主體須經省（市）主管機關登記並發給許可證後，始得營業。準此，根據卷附經濟部網站查得之公司登記資料、營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料及原告與九如果菜市場之營利事業統一發證（設立登記）申請書（75年4月7日申請）等資料記載，九如果菜市場之營利事業所得稅課稅主體應為原告，殆無疑義。
㈡、次查，與本件同一漏稅事實之補徵營業稅及罰鍰行政救濟案，業經鈞院95年度訴字第485號判決駁回，並經最高行政法院97年度裁字第3655號裁定駁回而告確定在案，且原告亦自承九如果菜市場為其所組設，此亦有上開鈞院判決書可資參照。從而，被告以原告既為九如果菜市場之總機構，而九如果菜市場僅為其分支機構，其82年度收取管理費收入23,414,096元，83年度收取管理費收入21,979,056元，84年度收取管理費收入26,945,980元，85年度收取管理費收入27,477,570元，86年度收取管理費收入6,996,983元，均未依規定開立統一發票，補徵營業稅部分既告確定，乃就營利事業所得稅部分，據以核定原告⑴82年度漏報營業收入23,414,096元及課稅所得額18,262,995元，並補徵所漏稅額4,565,750元；⑵83年度漏報營業收入21,979,056元及課稅所得額17,143,664元，並補徵所漏稅額4,277,673元；⑶84年度漏報營業收入26,945,980元及課稅所得額8,892,205元，並補徵所漏稅額3,192,190元；⑷85年度漏報營業收入27,477,570元及課稅所得額21,435,472元，並補徵稅額3,971,615元；⑸86年度漏報營業收入6,996,983元及課稅所得額5,459,358元，並補徵稅額679,771元，依行為時所得稅法第24條第1項及第71條第1項規定，並無不合，原告所訴，核不足採。又營業稅之課稅主體與營利事業所得稅之課稅主體並不一致，原告認營利事業所得稅課稅主體應與營業稅之課稅主體一致，顯然誤解法令。
㈢、如前所述，原告⑴82年度營利事業所得稅結算申報，漏報其所組設之九如果菜市場收取管理費之營業收入23,414,096元，經依居間業同業利潤標準毛利率計算，核定漏報課稅所得額18,262,995元，漏稅額4,565,750元；⑵83年度營利事業所得稅結算申報，漏報其所組設之九如果菜市場收取管理費之營業收入21,979,056元，經依居間業同業利潤標準毛利率計算，核定漏報課稅所得額17,143,664元，漏稅額4,285,916元；⑶84年度營利事業所得稅結算申報，漏報其所組設之九如果菜市場收取管理費之營業收入26,945,980元及利息收入32元，致漏報課稅所得額8,892,205元，漏稅額2,223,049元；⑷85年度營利事業所得稅結算申報，漏報其所組設之九如果菜市場收取管理費之營業收入27,477,570元及利息收入2,967元，致漏報課稅所得額21,435,472元，經被告初查核定全部應納稅額4,191,711元〔計算式：（申報查定所得額－4,628,629元＋匿報所得21,435,472元）×25%－10,000〕，減除申報部分應納稅額0元（申報查定所得額－4,628,629元×0），及短漏報所得額之已扣繳稅額291元，核定漏稅額4,191,420元；⑸86年度營利事業所得稅結算申報，漏報其所組設之九如果菜市場收取管理費之營業收入6,996,983元及利息收入1,711元，致漏報課稅所得額5,459,358元，經被告初查核定全年及課稅所得額2,850,898元，全部應納稅額702,724元〔計算式：（申報查定所得額－2,608,460元＋匿報所得5,459,358元）×25%－10,000〕，減除申報部分應納稅額0元（申報查定所得額－2,608,460元×0），短漏報所得額之已扣繳稅額166元，核定漏稅額702,558元，有各年度營利事業所得稅結算申報書、鈞院95年度訴字第485號判決書及最高行政法院97年度裁字第3655號裁定書可稽，違章事證足堪認定，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額各處1倍罰鍰分別計4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元，並無違誤。
㈣、又查原告84年度營利事業所得稅，申報及查獲漏報部分，原告全部未提示帳證供核，被告乃依所得稅法第83條及台灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令規定，按同業利潤標準「淨利率」核定該年度之所得額。而原告系爭其他年度之營利事業所得稅，申報部分係依原告所提示之帳證資料核實認定其所得額，至查獲漏報部分，則因原告無法提示漏報管理費收入之相關成本帳證資料，被告依營利事業所得稅查核準則第112條及財政部70年9月19日台財稅第38012號函釋規定：「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。」乃按同業利潤標準「毛利率」核定短漏報之所得額，並核定各該年度之所得額。故系爭其他年度之核定狀況及適用法令依據與84年度有別，從而原告主張系爭其他年度亦應比照84年度按同業利潤標準「淨利率」核定乙節，難以採據。
㈤、復查系爭管理費收入，原告於辦理81及82年度營利事業所得稅結算申報時，自行申報行業別為「其他行紀業」（行業代號：8320－99），經被告所屬屏東縣分局從其申報核定。嗣83至86年度則變更申報行業別為「其他顧問服務」（行業代號：7409-11），經該分局審核其發票開立情形，均屬管理費收入，乃認定其非屬顧問服務業性質，而就原告81及82年度原申報同樣屬商品經紀業項下之：7300-11委託行、7300-12代理商、7300-14居間業及7300-15代購代銷商（毛利率同為78%，淨利率亦同為33%），改核定83年度行業別為「居間業」（行業代號為7300-14），往後84-86年度則比照核定之，合先陳明。
㈥、再查與本件相同事實之營業稅行政訴訟案，原告乃自述上開管理費收入，係其依農產品市場交易法之相關規定，組設九如果菜市場，屬公用事業，並非以營利為目的，經營項目為各種蔬果批發交易，均以居間經紀收取管理費，亦即原告係居間提供九如果菜市場場地，供農民與承銷商磋商買賣，如雙方完成買賣交易，則依農產品市場交易法第27條前段：「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費。」規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5%收取管理費；惟如雙方未完成交易，則無法收取管理費。系爭該管理費收入之性質，參酌財政部統計處編印之中華民國稅務行業標準分類對「商品經紀業」之定義為：「係指凡以按次計費或依合約計酬方式，從事有形商品買賣居間說合而取佣金之行業均屬之。」及「其他顧問服務業」之定義：「指凡從事對個人、公司行號或機關團體提供投資顧問、管理顧問及市場徵信服務細類以外之專業性顧問服務以及有關問題研討等行業均屬之。」核與商品經紀業較為接近，被告乃核定原告82年度至86年度行業別為商品經紀業項下之居間業。
㈦、末按「農產品批發市場承銷」（行業代號：4539－12）係指，凡從事農產初級產品批發之行業均屬之；「蔬菜批發」（行業代號：4541－11）係指，凡從事生鮮、冷藏或保藏蔬菜批發之行業均屬之；「市場管理」（行業代號：6891－12），歸屬為不動產管理業，係指凡從事為他人管理不動產之行業均屬之。管理係指確保收租金並監督其他服務（維修、保全、清潔）等不動產運作相關服務之完成。基此，本件系爭管理費收入，如前所述，既為原告按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5%所收取之管理費，則非屬原告自任批發農產或蔬菜承銷之收入，自難主張得適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準；且原告向經濟部登記之營業項目中，不包括市場管理業務，亦難比照適用「市場管理」行業代號之同業利潤標準。是以原告主張被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額時，其行業代號應認定適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」或「市場管理」乙節，洵無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，且有被告82至86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、稅額繳款書、處分書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者厥為被告以原告為系爭補徵營利事業所得稅之課稅主體，是否有誤？原告與九如果菜市場有無總機構及分支機構之關係？被告就原告漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準核課所得額，有無違誤？被告補徵原告82至86年度營利事業所得稅，有無逾越5年之徵收期間？經查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。
㈡、次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內，並在中華民國境內設有其他固定營業場所者，應由該營利事業之總機構向其申報時登記地之稽徵機關合併辦理申報。」分別為所得稅法第3條第1項、第2項前段及同法施行細則第49條第2項前段所明定。經查，原告於71年10月9日設立登記，依82年度原處分卷附經濟部網站查得之公司登記資料（第208頁）所載，其營業項目包括「1.各種蔬菜、青菓、豆類內外銷批發交易業務。2.各種農產物代理經銷批發經紀業務。3.右各項有關進出口業務。」嗣75年4月7日九如果菜市場另以皇盛農產物股份有限公司（即原告）分支機構名義，申請營利事業設立登記，其營業項目為「蔬菜類、果菜類批發市場」，並經被告所屬屏東縣分局核准設立稅籍（統一編號：00000000號），以與原告原設稅籍（統一編號00000000號）區別；有九如果菜市場營利事業統一發證（設立登記）申請書（第185頁）、原告與九如果菜市場營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料（第203至206頁）可稽，足認九如果菜市場經營項目僅為原告營業範圍之一部分。旋原告復以總機構名義向被告申請由總機構以媒體彙整申報營業稅進、銷項資料，業經被告所屬屏東縣分局同意辦理在案，亦有被告所屬屏東縣分局95年7月24日南區稅屏縣3字第0950027216號函附82年度原處分卷（第201頁）足佐；再九如果菜市場於95年1月10日，更以因原告負責人於91年1月24日變更為甲○○，其為原告之附屬（即分支機構），亦隨同變更負責人為由，向被告所屬屏東縣分局申請變更負責人為甲○○，有申請書附82年度原處分卷（第191頁）可參；由上開事證以觀，原告與九如果菜市場確屬「總機構」與「分支機構」之關係，至為明確。從而，被告以原告既為九如果菜市場之總機構，九如果菜市場僅為其分支機構，將九如果菜市場收取管理費之營業收入，合併課徵原告營利事業所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。原告主張其與九如果菜市場為不同之營利事業主體，被告將九如果菜市場之管理費收入認定為原告漏報營業收入，並補徵原告營利事業所得稅及處罰鍰，顯然違法並侵害原告財產權云云，不足採取。
㈢、次查，原告所組設之九如果菜市場82年度收取管理費收入23,414,096元，83年度收取管理費收入21,979,056元，84年度收取管理費收入26,945,980元，85年度收取管理費收入27,477,570元，86年度收取管理費收入6,996,983元，均未依規定開立統一發票，致逃漏營業稅，遭被告補徵營業稅並裁處罰鍰等情，業經本院95年度訴字第485號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第3655號裁定駁回上訴確定在案，亦經本院依職權調閱上開卷宗核閱無誤，被告據以核定原告營利事業所得稅⑴82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收入淨額34,150,877元，並就系爭漏報管理費收入23,414,096元部分，按其他行紀業（行業標準代號：8320－99）同業利潤標準毛利率78%計算，核定調增營業毛利及課稅所得額各為18,262,995元，發單補徵所漏稅額4,565,750元；⑵83年度漏報營業收入21,979,056元，重行核定營業收入淨額35,402,578元，並就系爭漏報管理費收入21,979,056元部分，按居間業（行業標準代號：7300－14）同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額17,143,664元，發單補徵4,277,673元；⑶84年度漏報利息收入32元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準淨利率33%，核定漏報課稅所得額8,892,205元，補徵稅額3,192,190元；⑷85年度漏報利息收入2,967元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額21,435,472元，補徵稅額3,971,615元；⑸86年度漏報利息收入1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額5,459,358元，補徵稅額679,771元，復查決定就82年度漏報部分，改按居間業（行業標準代號：8320－14）同業利潤標準毛利率計算結果，全年及課稅所得額仍不變，乃維持原核定，依行為時所得稅法第24條第1項及第71條第1項規定，洵屬有據。
㈣、原告雖主張被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額時，其行業代號應認定適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」或「市場管理」云云。惟查，九如果菜市場係原告依行為時農產品市場交易法第12條至第14條規定所組設，其所收取之管理費收入係原告居間提供九如果菜市場場地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方完成買賣交易，則依農產品市場交易法第27條前段：「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費。」規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5%收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費，是該管理費收入顯具居間性質，被告依居間業同業利潤標準核定所得額，即無不合。又依財政部統計處編印之中華民國稅務行業標準分類所載，農產品批發市場承銷（行業代號：4539－12）係指凡從事農產初級產品批發之行業均屬之，蔬菜批發（行業代號：4541－11）係指凡從事生鮮、冷藏或保藏蔬菜批發之行業均屬之，市場管理（行業代號：6891－12）歸屬為不動產管理業，係指凡從事為他人管理不動產之行業均屬之。管理係指確保收租金並監督其他服務（維修、保全、清潔）等不動產運作相關服務之完成。基此，本件系爭管理費收入，如前所述，既為原告按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5%所收取之管理費，則非屬原告自任批發農產或蔬菜承銷之收入，自難主張得適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準；且原告向經濟部登記之營業項目中，不包括市場管理業務，亦難比照適用「市場管理」行業代號之同業利潤標準。故原告前揭主張，洵無足採。
㈤、原告又主張其縱得為本件課稅主體，系爭82至86年度之稅捐債務亦已逾越徵收期間，不得再行徵收云云。惟按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項及第39條第1項所規定。查本件補徵原告82至86年營利事業所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日起算，即分別自88年3月8日、88年4月16日、88年5月
26、88年5月21日及88年5月26日起算5年徵收期間，惟原告依法對補徵82至86年營利事業所得稅提起行政救濟，依前揭稅捐稽徵法第39條第1項之規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦無逾越徵收期間之問題，原告此之所訴，仍不足採。
㈥、又查原告84年度營利事業所得稅，申報及查獲漏報部分，原告全部未提示帳證供核，被告乃依所得稅法第83條及台灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令規定，按同業利潤標準「淨利率」核定該年度之所得額。而原告系爭其他年度之營利事業所得稅，申報部分係依原告所提示之帳證資料核實認定其所得額，至查獲漏報部分，則因原告無法提示漏報管理費收入之相關成本帳證資料，被告依營利事業所得稅查核準則第112條及財政部70年9月19日台財稅第38012號函釋規定：「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。」乃按同業利潤標準「毛利率」核定短漏報之所得額，並核定各該年度之所得額。故系爭其他年度之核定狀況及適用法令依據與84年度有別，從而原告主張系爭其他年度亦應比照84年度按同業利潤標準「淨利率」核定乙節，難以採據。
㈦、承前所述，原告82年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入23,414,096元，致漏報課稅所得額18,262,995元，83年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入21,979,056元，致漏報課稅所得額17,143,664元，84年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入26,945,980元及利息收入32元，致漏報課稅所得額8,892,205元，85年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入27,477,570元及利息收入2,967元，致漏報課稅所得額21,435,472元，86年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入6,996,983元及利息收入1,711元，致漏報課稅所得額5,459,358元，有各年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、本院95年度訴字第485號判決及最高行政法院97年度裁字第3655號裁定調卷可稽，違章事證足堪認定，被告依行為時所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額各處1倍罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止），並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張既不可採。從而，被告以原告82至86年度營利事業所得稅結算申報，漏報其經營九如果菜市場所收取之管理費收入，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵稅額4,565,750元、4,277,673元、3,192,190元、3,971,615元、679,771元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件之判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 27 日
書記官 江 如 青