高雄高等行政法院判決
98年度訴字第302號民國98年8月12日辯論終結原 告 甲○○
丙○○丁○○○戊○○吳珮綾共 同訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800076960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告甲○○等人之父戴金火於民國92年9月5日贈與甲○○及丙○○等2人現金-出售土地款項，經被告初查核定戴金火92年度贈與總額新臺幣(下同)58,469,334元，嗣復查決定追減贈與總額800,000元，應納贈與稅額20,449,667元。惟戴金火已於94年12月26日死亡，原告自97年5月22日起多次申請以戴金火所遺高雄市○○○○段3小段360、362及365地號及高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號等4筆公共設施保留地（下稱系爭4筆公共設施保留地），抵繳前開戴金火92年度贈與稅，案經被告以97年12月8日財高國稅徵字第0970078560號函復否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按遺產及贈與稅法第30條所規定之負繳納義務人為納稅義務人，而本件負繳納義務人為代繳義務人；納稅義務人與代繳義務人其繳納稅款之義務與稽徵機關的執行範圍均有不同。又本件贈與稅原告僅是代繳義務人，遺產及贈與稅法就此並無規定。而就執行範圍而言，如納稅義務人未如期繳納贈與稅，稽徵機關僅可對遺產（即遺產的課徵標的物）強制執行，而不能對繼承人的財產強制執行。由上可知，繼承人是代繳義務人時，其抵繳尚乏規定，而執行範圍較小（以被繼承人之遺產為強制執行之標的）。故在繼承人是納稅義務人，屬課徵標的物之公共設施保留地尚可抵繳，而繼承人是代繳義務人其如何抵繳，查遺產及贈與稅法尚乏規定，此處明顯存在法律漏洞，然依舉重以明輕之法理，在被繼承人是納稅義務人時，公共設施保留地即可抵繳，而在繼承人僅是代繳義務人之際，自然亦得以公共設施保留地予以抵繳，始屬公允，故被告以未符合遺產及贈與稅法第30條之規定，即本案之公共設施保留地非屬「易於變價與保管」而否准抵繳，係對前揭衡平法理未予斟酌，且違反依法行政原則。
（二）又被繼承人戴金火遺產稅部分，繼承人是納稅義務人，其抵繳規定較寬，執行範圍較大，但本件戴金火贈與稅部分，繼承人是代繳義務人，其執行範圍較小，而抵繳部分尚乏規定，竟採較嚴格方式處理，然此遺產稅及系爭贈與稅，其負繳納義務人均為相同的繼承人，惟被告就抵繳規定卻為不同處理及解釋，明顯違反平等原則及差別待遇禁止原則。
（三）本件贈與稅繳款書經以橡皮戳章載明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」可知本件贈與稅之納稅義務人戴金火，能否1次繳納現金，應視納稅義務人遺產內有無足夠現金繳納，而非由繼承人提示無法以受贈現金繳納之證明文件供核。且本件贈與稅納稅義務人為戴金火，繼承人等即原告僅為代繳義務人，揆諸司法院釋字第622號解釋、財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函頒布之處理原則及臺北高等行政法院97年5月1日96年度訴字第1265號判決意旨，僅應審酌納稅義務人繳納現金有無困難，不應審酌代繳義務人之所得狀況，方符法制。
（四）被告雖援引財政部92年3月5日台財稅字第0920451521號函釋，作為本件否准之理由，但查此函釋係在95年12月29日司法院釋字第622號解釋之前，但在95年12月29日之後未確定的類此案件，均應依司法院釋字第622號解釋意旨辦理。申言之，上開函釋顯已違反司法院釋字第622號解釋意旨，被告予以援用，顯與法不合等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予原告以繼承財產即高雄市○○區○○段3小段360、362、365及高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號等4筆土地抵繳贈與稅之行政處分。
三、被告則以：
（一）本件被繼承人戴金火於92年9月5日贈與甲○○及丙○○等2人現金-出售土地款項57,669,334元（原58,469,334元，後經復查決定追減），經被告復查決定應納92年度贈與稅20,449,667元。惟戴金火於94年12月26日死亡，原告申請以被繼承人戴金火所遺系爭4筆公共設施保留地抵繳戴金火92年度贈與稅。因本件贈與稅課徵標的為「現金-出售土地款項57,669,334元」，本件贈與稅發生時點（92年9月5日）距贈與人即被繼承人戴金火死亡（94年12月26日）已逾2年，其贈與財產尚非遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額核課遺產稅之標的，自無以被繼承人遺產抵繳其生前應納未納贈與稅之適用。又本件贈與稅無法以現金繳納之說明，原告未提供該受贈款項之支領流程並檢具憑證。且本件贈與稅課徵標的物為「現金－出售土地款項」，是所提供抵繳土地，非屬課徵標的物，依高雄市政府都市發展局97年5月15日097高市都發開字第B03834號函及高雄縣鳳山市公所97年5月15日鳳市建字第0970020689號函核發之土地使用分區證明書所載前揭抵繳土地屬道路用地及綠帶之公共設施保留地。經被告以97年6月12日財高國稅徵字第0970040343號及97年6月5日財高國稅徵字第0970034447號函請高雄市政府工務局及高雄縣鳳山市公所查告「前揭土地，是否列入徵收補償計畫，且該項徵收經費是否已編列預算，並經議會通過。」經高雄市政府工務局97年6月24日以高市工新處字第0970017822號函及高雄縣鳳山市公所97年6月10日以鳳市公字第0970024535號函查復「該土地目前尚無徵收補償計畫及預算編列」，核與遺產及贈與稅法第30條第2項「其他易於變價」之實物規定不合。
（二）至被告所引財政部92年3月5日台財稅字第0920451521號函釋，係闡明贈與稅之課徵標的物（贈與財產）如未依遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額課稅，即非遺產稅之課徵標的物，不得以遺產中不易於變價之公共設施預定地為抵繳，而應以現金繳納，例外得以課徵標的物（贈與財產）或其他易於變價或保管之實物抵繳，與司法院釋字第622號解釋無關。又依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」本件既為贈與稅之抵繳程序，自有前揭函釋之適用，並無違誤。
（三）又原告所引臺北高等行政法院97年5月1日96年度訴字第1265號判決，業經財政部臺灣省北區國稅局提起上訴，目前繫屬於最高行政法院中之未確定個案，且該個案為針對遺產稅抵繳程序而非贈與稅抵繳程序，與本件案情有別，尚難比附援引；再依行政訴訟法第214條第1項規定，判決係就當事人間訟爭之訴訟標的而為判斷，其判決之確定力，原則上不及於第三人。即使臺北高等行政法院之判決已為確定，本件亦不受該個案拘束。被告乃否准其抵繳之申請等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被繼承人戴金火之繼承系統表、戶籍謄本、被告92年度贈與稅繳款書、97年10月6日財高國稅法字第0970068183號復查決定書、原告贈與稅抵繳申請書、系爭4筆公共設施保留地之土地登記謄本、土地使用分區證明書、被告97年12月8日財高國稅徵字第0970078560號函、訴願決定書及起訴狀附卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為：被告以系爭函文否准原告以系爭4筆公共設施保留地抵繳被繼承人戴金火92年度之贈與稅，是否合法？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1分別定有明文。次按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」及「依本部73年7月25日台財稅第56463號函釋：『被繼承人雷××死亡前3年(註：現行法修正為2年)內，將所有4筆土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即已死亡，經主管機關補徵贈與稅，同時又將該4筆土地合併雷君其他遺產課徵遺產稅，繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應納之贈與稅及遺產稅，可准受理。』准以被繼承人遺產中之公共設施預定地抵繳被繼承人生前應納未納之贈與稅者，以該項贈與之財產經依遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額課稅者為限。本案許君生前贈與其孫現金1,500餘萬元，因迄其死亡時已逾2年，該贈與之財產既無需依遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額課稅，則對該贈與行為補徵之贈與稅，自無上開函之適用。」復經財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號及92年3月5日台財稅字第0920451521號函釋在案。上開財政部函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時所為解釋之行政規則，均核與遺產及贈與稅法規定意旨無違，本院爰予援用。
（二）次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」95年12月29日司法院釋字第622號解釋固著有明文。惟該解釋係就被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，如嗣後稽徵機關另以繼承人為納稅義務人，而發單課徵贈與稅部分解釋為違憲。但贈與人死亡時，除依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定外，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟贈與稅之課徵標的仍為先前贈與物，並不因司法院上開解釋以贈與人所遺財產為執行範圍而改變，其稽徵程序仍依原核定稅目之贈與稅為之，而依前揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定，即以現金繳納為原則，例外得以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳。故原告主張被告援引財政部92年3月5日台財稅字第0920451521號函釋作為原處分之依據，有違司法院釋字第622號解釋云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又查，本件原告甲○○等人之父戴金火係於92年9月5日贈與甲○○及丙○○等2人現金-出售土地款項，其贈與稅之發生時點為92年9月5日，距贈與人即被繼承人戴金火死亡日（94年12月26日）已逾2年，該贈與財產非遺產及贈與稅法第15條第1項規定應視為被繼承人之遺產，其所有權已屬受贈人所有，而不能併入遺產總額核課遺產稅之標的，就本件贈與稅而言，即非遺產及贈與稅法第30條第2項所規定之「課徵標的物」，依法即不能以被繼承人戴金火遺產（包括系爭4筆公共設施保留地），抵繳其生前應納未納贈與稅，已甚明確。再者，本件贈與稅之課徵標的物為現金-出售土地款項57,669,334元，而原告申請以系爭4筆公共設施保留地抵繳，經被告向高雄縣鳳山市公所及高雄市政府工務局函查上開4筆土地是否已列入徵收補償計畫，且徵收經費是否已編列預算，並經議會通過，案經高雄縣鳳山市公所97年6月10日以鳳市公字第0970024535號函及高雄市政府工務局97年6月24日以高市工新處字第0970017822號函復略以：上開土地目前尚無徵收補償計畫及預算編列，有上開函文附原處分卷可稽。則被告以系爭4筆公共設施保留地不符遺產及贈與稅法第30條第2項「其他易於變價」之實物規定，而以97年12月8日財高國稅徵字第0970078560號函否准原告之申請，依法核無不合。故原告主張繼承人為代繳義務人其應如何辦理抵繳，遺產及贈與稅法尚乏規定，為法律漏洞，依舉重以明輕之法理，應准予原告以系爭公共設施保留地抵繳贈與稅，始屬公允，被告以系爭4筆公共設施保留地非屬「易於變價與保管」而否准抵繳，已違反衡平法理、依法行政原則、平等原則及差別待遇禁止原則云云，均有誤解，不能採取。又原告所引臺北高等行政法院97年5月1日96年度訴字第1265號判決，僅為個案之見解，尚無拘束本件之效力，附此說明。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。原告申請以被繼承人戴金火所遺系爭4筆公共設施保留地，抵繳前開戴金火92年度贈與稅，被告以97年12月8日財高國稅徵字第0970078560號函復否准之，依法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，並請求判決命被告應作成准予原告以系爭4筆公共設施保留地抵繳贈與稅之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 26 日
書記官 宋 鑠 瑾