高雄高等行政法院判決
98年度訴字第314號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間債務人異議之訴事件，原告不服法務部行政執行署台南行政執行處中華民國98年4月30日南執乙95年綜所稅執特專字第4835號強制執行，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國83年間領取其承租台南縣○○鄉○○○段○○○○號等8筆土地之終止租約補償費共計新臺幣（下同）138,870,889元（含地價補償費125,276,544元、地上物補償費13,594,345元），並於83年度綜合所得稅結算申報時，列報土地補償收入125,276,544元，減除土地增值稅74,972,164元，申報所得額5,034,380元（正確數額應為50,304,380元），被告初核時依行為時所得稅法第14條第3項規定，以前開土地補償收入半數核定其他所得額為62,638,272元，發單補徵所得稅22,971,109元（管理代號：D700115Z0000000000000000），原定繳納期間自85年3月11日至同年月20日，因行政救濟延展至85年6月8日止，嗣原告未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，經移送法院強制執行，於85年10月22日執行徵起應納本稅22,971,109元、滯納金3,445,666元、復查期間利息123,173元及復查決定後滯納利息508,070元。原告不服，就本稅土地補償費62,638,272元部分循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2069號判決駁回。另被告以原告因誤計系爭補償費之所得額，致短繳自繳稅款18,095,000元，另發單補徵自申報期間屆滿日起至核定日止期間之利息1,231,075元（管理代號：D700115Z0000000000000000）；且以原告漏報83年度營利、執行業務、利息及其他所得共計12,617,953元，核定漏稅額4,973,929元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰2,486,900元（計至百元止，管理代號：D700115Z0000000000000000），原告不服，就上開核定補徵利息及罰鍰處分提起再訴願，經再訴願決定將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，仍維持原核定及原處分。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第317號判決以原告83年11月30日領取其承租系爭土地終止租約之補償費138,870,889元，經訴外人即系爭土地之共同耕作權人李明道、李明德提起自訴，以原告侵占其前開補償費中應受分配之應有部分提起附帶民事訴訟請求原告給付2人各23,145,148元，分別經台灣高等法院台南分院（下稱台南高分院）85年度上易字第841號刑事判決有罪確定暨同院90年度重訴更㈡字第1號民事判決，判決原告應給付訴外人李明道、李明德請求之上開款項，原告不服，提起上訴，經最高法院91年度台上字第334號民事裁定駁回確定，並經訴外人李明道、李明德2人向法院聲請強制執行完畢，被告原核未將原告依前述民事確定判決內容返還訴外人李明道及李明德各20,879,424元予以減除，罰鍰基礎有重行審酌之必要，罰鍰部分自無可維持為由，將訴願決定及原處分撤銷，由被告另為適法之處分，被告依上開判決意旨作成92年5月6日南區國稅法二字第0920111474號重核復查決定，追減應加計利息466,316元及罰鍰855,600元，惟原告仍不服，再循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1330號判決駁回原告之訴及最高行政法院94年度判字第1308號判決駁回其上訴，至此核定補徵利息及罰鍰處分均告確定在案。系爭罰鍰處分於前開判決確定後，因原告逾期仍未繳納，被告所屬台南市分局遂依法移送法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）強制執行，經該處以98年4月30日南執乙95年綜所稅特執專字第00004835號執行命令，命訴外人高雄民族社區郵局應就原告於該局所開立帳戶內之存款821,538元為扣押，並准予由該分局收取。原告不服，遂提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告主張︰
㈠、按台南行政執行處95年度綜所稅執特專字第4835號，為無法律原因的租稅債務。蓋，被告移送金額合計1,631,305元，原告分別於86年4月11日、同年10月1日繳納620,484元、643,095元，台南行政執行處98年4月30日執行821,538元，已超過移送執行之金額。又依行政程序法第131條規定，請求權之時效為5年，本件被告移送執行之案件，逾核課期間已12年，權利業已失效。再以85年10月22日被告代收移送法院滯納稅款及財務罰緩繳款書本稅22,971,109元，及滯納金、利息、核定利息等，經財務法庭監證人及被告配合法院執行收款員收迄，受領清償，原租稅債權債務經清償而消滅（民法第309條），債之關係消滅者，其債權擔保，及其他從屬之權利，亦同時消滅。
㈡、民事訴訟法第399條及第400條規定既判力之客觀範圍，確定終局判決中，有關訴訟標的之判斷，即為規範當事人間法律關係之基準，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。鈞院91年度訴字第317號原告與被告間綜合所得稅事件，業於92年4月28日判決確定在案，嗣被告復於92年4月29日為重核復查決定，顯與前開判決之既判力有違，故其後所作成之訴願決定及行政法院判決（鈞院92年度訴字第1330號、最高行政法院94年度判字第1308號），亦均違反既判力之規定而為無效。又被告前揭92年4月29日重核復查決定書，結論援依稅捐稽徵法第35條第4項、第49條之規定，欠缺法律依據，蓋因發生租稅上溯及效力之事項而調整租稅效果時，既不適用稅捐稽徵法第28條，亦無適用同法第35條及第38條未經稽徵機關核定案件，亦即納稅義務人自行適用法令錯誤，或計算錯誤而溢繳稅款時，始得適用稅捐稽徵法第28條，稽徵機關之核課處分違法或不當者，租稅債務人依稅捐稽徵法第35條、第38條經由法律救濟撤銷復查決定後退稅，但稽徵機關原作成之核課處分依當時之事實及法律規定並無瑕疵具有合法之拘束力，應予廢棄始能退稅或補稅，故發生租稅上溯及效力之事項，原核課之納稅基礎動搖，故本件不適用稅捐稽徵法第28條、第35條、第38條及第49條規定，其法理明確，被告依稅捐稽徵法第35條第4項及第49條規定，重核復查決定不但不適法且違反既判力。
㈢、本件執行名義不僅無法律原因且違法，按申請與不服核定之稅款，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則對於核定之稅額有所爭執，本件為如何返還租稅債務，因⑴原租稅基礎動搖，被告只能返還租稅債務，由於最高法院91年度台上字第334號民事裁定，溯及租稅債務事項，納稅基礎動搖，成為無法律原因的租稅實體。⑵原處分存續力已排除，重核復查決定違法，因行政院87年9月15日台87訴字第45099號再訴願決定撤銷原處分及鈞院91年度訴字第317號判決撤銷原處分（復查決定），被告違反既判力，重核復查決定所為之執行名義，既無法律原因且違法等情，並聲明求為判決法務部行政執行署台南行政執行處南執乙95年度綜合所得稅執特專字第4835號執行事件，對原告所為之強制執行程序應予撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。
二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。．．．」「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。．．．。」分別為行政執行法第11條第1項、第26條及強制執行法第14條第1項前段所明定。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第35條、39條、49條前段明定。
㈡、次按已核課確定之稅捐（或罰鍰處分）除非經撤銷或廢棄，不因原來課稅事實事後發生變動，直接導致原處分溯及失效。準此，本件被告因訴外人李明道、李明德2人以台南高分院90年度重訴更㈡字第1號民事判決及最高法院91年度台上字第334號民事裁定為執行名義向法院聲請強制執行完畢等情之事實變動因素，而於事後退稅予原告及追減罰鍰，其性質乃係被告基於課稅公平之考量，依職權對原核定補徵利息處分及罰鍰為一部撤銷，進而基於該一部撤銷之結果，就原告前已如數繳納之核定補徵利息處分退還溢繳之款項予原告，並追減罰鍰，除此之外，其餘未經撤銷部分仍屬已核課確定，並不因此受到影響，故就上開核定補徵稅款之處分，原告尚無溢繳稅捐可言，至罰鍰處分則係於確定後，因原告逾期未繳納而由被告所屬台南市分局依法移送台南行政執行處強制執行，由該處摯發執行命令扣押其於高雄民族社區郵局帳戶內之存款821,538元，並准由該分局收取，於法並無不合。
㈢、次查原告主張被告就其83年度綜合所得稅所為相關核定，已因最高法院91年2月27日91年度台上字第334號民事裁定確定，而產生溯及影響租稅債務效力之法律效果，則原告83年度之所得於此時才屬確定，其之前之納稅基礎已經動搖，被告原所為之相關稅捐處分即無可維持，92年4月29日重核復查決定援引稅捐稽徵法第35條第4項及第49條之規定，欠缺法律依據，原告所繳之稅捐，亦屬無核課基礎之溢繳稅捐乙節；經查，鈞院91年度訴字第317號判決係以原告83年11月30日領取其承租系爭土地終止租約之補償費138,870,889元，經訴外人即系爭土地之共同耕作權人李明道、李明德提起自訴，並以原告侵占其前開補償費中應受分配之應有部分提起附帶民事訴訟請求原告給付2人各23,145,148元，嗣2人以民事確定判決為執行名義，聲請法院強制執行取償完畢，足見系爭土地之補償費尚須扣除原告給付李明道及李明德各20,879,424元始為原告所得金額，從而罰鍰基礎有重行審酌之必要，罰鍰部分自無可維持為由，而將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，同時諭知被告應另為適法之處分，純屬課稅事實變更，而非經行政救濟撤銷原課稅處分之稅務案件，嗣被告依上開判決（即鈞院91年度訴字第317號）意旨作成92年5月6日南區國稅法二字第0920111474號重核復查決定，追減應加計利息466,316元及罰鍰855,600元，洵屬被告基於課稅公平之考量，原已核課確定之案件並不因此而受到影響，再者該判決所撤銷之客體係訴願決定及原處分，判決理由中並明確記載「原處分」係指復查決定，而非原核課處分，故原告主張相關稅捐處分無可維持，其所繳之稅捐即屬無核課基礎之溢繳稅捐，並指摘被告依該判決所為之重核復查決定，暨其後之訴願決定及行政法院判決皆違反既判力，洵屬對法律關係之誤解，尚不足採。從而，原告復主張本件溯及影響租稅債務效力之情形與稅捐稽徵法第28條規定之退稅要件不同，被告前依該條規定退還稅款予原告，並非合法，故原告自得本於最高法院91年度台上字第334號民事裁定對原告83年度綜合所得稅產生溯及影響租稅債務之法律關係，請求被告重新開徵並返還原告前已繳納之該年度相關稅款等，顯係對法律關係之誤，並無可取，礙難採信。
㈣、又原告主張被告依鈞院91年度訴字第317號判決意旨所作成之重核復查決定係違法之執行名義，故應返還其前所繳納之稅款並加計利息乙節；按公法上不當得利返還請求權之成立須個案事實同時具備「財產變動」「在公法關係中」及「無法律上之原因」等3項基本構成要件要素，本件如前所述，已核課確定之稅捐（或罰鍰處分）除非經撤銷或廢棄，既不因原來課稅事實事後發生變動，直接導致原處分溯及失效，則被告基於有效之課稅行政處分受領原告所繳納之款項自屬有法律上之原因，原告請求返還前所為之給付並加計利息，於法無據。
㈤、另有關原告83年度綜合所得稅事件，其所有相關之被告退回原告本稅、利息、核定利息、滯納金等事項，均經被告依法辦理完畢，原告對上開已辦理完畢事項不服部分，雖已依行政救濟程序提起救濟，惟均經鈞院及最高行政法院判決、裁定駁回確定在案，併予敘明。
㈥、綜上所述，本件被告據以移送執行之執行名義既屬有效，且原告亦無其他消滅或妨礙被告請求之事由存在，故其起訴主張排除執行名義之執行力，顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為本件被告就原告83年度綜合所得稅事件，作成系爭罰鍰處分後，是否有消滅或妨礙債權人請求之事由，亦即原告提起本件債務人異議之訴，是否有理由？經查：
㈠、按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請高等行政法院強制執行。」「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第305條第1項、第307條定有明文。又「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠在案。
㈡、本件事實概要欄所載之事實，有本院91年度訴字第317號、92年度訴字第1330號及最高行政法院94年度判字第1308號判決、被告重核復查決定書等附於被告案卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。
㈢、經查，本件原告欠繳前揭罰鍰1,631,300元（2,486,900元－855,600元），經被告移送台南行政執行處強制執行，嗣原告聲請分期繳納，計已執行829,518元，業據被告陳述在卷，且經本院依職權調取台南行政執行處前開執行案卷審閱無訛，足見原告就罰鍰處分之金額，並未清償完畢至明，亦即並無消滅或妨礙債權人請求之事由發生，至原告主張其已清償22,971,109元及滯納金、利息、核定利息部分，核屬本稅之金額，有繳款書附於本院卷可稽（詳第86頁），非屬前揭罰鍰處分部分，是原告主張其已清償完畢，債之關係消滅，從屬債權亦已消滅云云，並不可採。
㈣、原告另主張本件被告據以移送執行之本院92年度訴字第1330號、最高行政法院94年度判字第1308號，均違反既判力之規定而為無效，且本件課稅逾核課期間已12年，權利業已失效云云；按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第23條、第49條前段定有明文。經查，本件原告83年度綜合所得稅關於核定補徵利息及罰鍰處分，原告不服，循序提起行政訴訟，固經本院91年度訴字第317號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分，惟觀之該判決意旨，係因原告83年11月30日領取其承租系爭土地終止租約之補償費138,870,889元，經訴外人即系爭土地之共同耕作權人李明道、李明德提起自訴，以原告侵占其前開補償費中應受分配之應有部分提起附帶民事訴訟請求原告給付2人各23,145,148元，分別經台南高分院85年度上易字第841號刑事判決有罪確定暨同院90年度重訴更㈡字第1號民事判決，判決原告應給付訴外人李明道、李明德請求之上開款項，原告不服，提起上訴，經最高法院91年度台上字第334號民事裁定駁回確定，並經訴外人李明道、李明德2人向法院聲請強制執行完畢，被告原核未將原告依前述民事確定判決內容返還訴外人李明道及李明德各20,879,424元予以減除，罰鍰基礎有重行審酌之必要，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），亦即純因課稅事實變更而撤銷，且該撤銷部分亦僅撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並非將原核定處分撤銷，是被告重核復查決定，追減應加計利息466,316元及罰鍰855,600元。原告仍不服，循序提起行政爭訟，迭經本院93年2月24日92年度訴字第1330號、94年8月25日最高行政法院94年度判字第1308號判決駁回而告確定，被告乃於行政救濟案確定後開立繳款書，繳納期間由原86年1月21日至86年1月30日展延自94年11月1日至94年11月10日，原告逾期未繳納，被告遂移送台南行政執行處強制執行，有前開判決書、繳款書、被告移送書在卷可憑，足見本件被告據以移送執行之本院92年度訴字第1330號、最高行政法院94年度判字第1308號判決，並無無效之情事，亦無罰鍰處分罹於時效而消滅之情形，原告此之主張，容有誤解，並不可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，是原告並無消滅或妨礙債權人請求事由發生之情事，業如前述，則原告提起本件異議之訴，求為判決台南行政執行處南執乙95年度綜合所得稅執特專字第4835號執行事件，對原告所為之強制執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 李 昱