高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00031號原 告 中云工程有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700493440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，先此敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告於民國95年5月至8月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象神眼有限公司（下稱神眼公司）開立之統一發票24紙，銷售額計新台幣（下同）9,571,427元，充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額478,573元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理結果，乃據以核定補徵營業稅478,573元，並按所漏稅額478,573元裁處3倍之罰鍰1,435,700元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟（原告對於本稅提起行政訴訟部分，另由本院以裁定駁回）。
二、原告起訴主張：
（一）原告於95年5月至8月間，由訴外人許立宜介紹，透過江顧問向神眼公司購買工程治具一批，金額合計9,571,427元，進項稅額共478,573元，神眼公司乃委由自稱為該公司業務員之周世賓與原告接洽，原告乃與神眼公司簽訂合約，交易過程中除檢視神眼公司之公司登記及營利事業登記等相關證件，於匯款前並要求該公司先行傳真營業人銷售額與稅額申報書（即俗稱之401申報書）供原告查核，原告並依規定取得進貨發票，且大部分以匯款方式支付該進貨款項，有相關匯款單據供查，而原告得知神眼公司當時應有正常營業，並有傳真401申報書供原告查核之情形下，乃認為該公司係一正常營業公司，依常理判斷應有正常繳納營業稅，已盡相關查核程序後，才與其交易，原告顯無過失，故原告自無逃漏營業稅之情事，依財政部83年7月9日台財稅字第831601371號、84年3月24日台財稅字第841614038號及95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，應免予補稅處罰。
（二）又被告並未詳盡的向許立宜及江顧問調查原告與神眼公司之交易狀況，即草率的認定神眼公司並非實際之交易對象，並核定原告應補繳稅額及處以罰鍰。況且，中區國稅局當時仍接受神眼公司營業稅之申報，更足以令原告相信神眼公司確有營業，基於對稅務機關之信賴原則，原告毫無疑問便與其交易，相關一般交易應注意事項，原告皆已盡注意之責。
（三）因原告僅與神眼公司有系爭交易，事後並無往來，所提供之周世賓的電話有可能因時隔久遠，故記憶有誤，惟原告當時確係與周世賓聯絡，被告以周世賓電話93年7月29日至95年12月21日間無人使用而駁回之，顯有違誤。另周世賓是否有自神眼公司取得報酬或所得，原告並無法得知，亦不影響原告與其交易之事實，此部分應可由許立宜及江顧問證實。又原告係一工程公司，負責人自然到各處找尋業務，故購買機械等事情係委由許立宜處理，相關付款及無摺存款部分亦委由許立宜一併辦理，並無違背常情之處。再者，神眼公司之進貨來源與帳上是否申報機械設備、運輸設備及是否列報運費或租金支出更非原告所能得知，原告只能要求神眼公司提供公司登記及營利事業登記等相關證件，於匯款前並要求該公司先行傳真營業人銷售額與稅額申報書等事項，盡原告所能要求神眼公司配合，實已盡注意之責。又許立宜雖非原告股東或員工，但實務上只要公司信任，對外能代表公司，除股東、員工外尚有幕後負責人、隱名合夥人等，對公司有債權關係者，或其他接受公司委託者皆可，被告以許立宜非原告股東或員工，代原告付款有違常情乙節，顯有瑕疵。另神眼公司雖遭移送偵辦，但尚未經判決，被告對原告補稅處罰顯難令人心服等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）訴外人洪水雄、李毅、楊振昌為神眼公司登記之前、後任代表人，渠等於95年1月至8月間，明知該公司無進貨事實，卻取得德企電子有限公司等營業人開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案，有96年5月16日中區國稅審4字第0960025618號告發書可稽。
（二）原告之代表人甲○○於96年6月11日談話紀錄稱：系爭交易係經許立宜介紹，向周世賓購買龍門天車、鋼板切割機、型鋼切割機、CO2焊機、自動鉆孔機、堆高機、馬力發電機等設備，上開設備皆為工程施作所需工具，貨物由賣方運送並負擔運費，貨款係以現金匯入對方帳戶，並提示無摺存款存入通知聯及進項憑證等供核。惟查，原告稱系爭交易係與周世賓接洽，並提供周世賓電話號碼，經被告向遠傳電信股份有限公司（下稱遠傳電信公司）查詢，該門號於93年7月29日至95年12月21日間並無人使用。又周世賓並非神眼公司之股東，該公司於系爭年度亦未申報給付周世賓任何所得資料，有神眼公司營利事業所得稅結算申報股東明細及系爭年度申報給付各項所得資料可稽。另原告營業地址設於高雄縣，惟所提示之無摺存款存入通知聯10張，係分別自臺中商業銀行台北分行及板橋分行匯入神眼公司帳戶，有違常情，且無法說明資金來源，準此，尚難認原告確有支付系爭貨款予神眼公司。神眼公司於系爭期間進貨來源均為虛設行號，異常進項比例100%，應無營業事實；且系爭年度營利事業所得稅結算申報資料並無機械設備及運輸設備等固定資產，亦未列報運費或租金支出，與原告所稱貨物由賣方運送乙節不符。綜上，難認原告有向神眼公司進貨之事實。
（三）原告仍堅稱其交易對象係虛設之神眼公司，而未指出實際之銷貨人，以供查明系爭進項憑證確由實際銷貨之營業人所交付及實際銷貨之營業人已依法處罰，是無財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋不再處漏稅罰及稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象神眼公司所開立統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。原告雖承諾違章事實，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分依前揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額478,573元處3倍罰鍰1,435,700元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告97年度財營業字第83096104479號處分書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷（第102、103頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告95年5月至8月間之系爭進貨實際交易對象是否為神眼公司？又被告以原告雖有進貨事實，然以非實際交易對象神眼公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額為由，按所漏稅額裁處3倍罰鍰1,435,700元（計至百元止），是否合法？茲分述如下：
（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款亦分別定有明文。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．。說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．2、．．．（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號、85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。前揭財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
（二）本件原告雖取得神眼公司所開立之統一發票24張，然查，訴外人洪水雄與其友人鄭尚智於91年7月間，共同設立神眼公司，鄭尚智為神眼公司之實際及登記負責人，94年12月間，鄭尚智乃委請洪水雄擔任該公司之登記負責人，並於95年1月間，將神眼公司轉讓與真實姓名年籍不詳自稱為「鄭金池」之不詳成年男子，洪水雄預見以人頭公司經營之方式，可能係為不實發票之買賣以逃漏稅捐，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐及填製不實會計憑證統一發票之不確定故意，提供個人身分證件資料予鄭尚智，並自94年12月9日起迄95年2月14日止，登記為神眼公司之負責人，為商業會計法第4條第1款規定之商業負責人，且係從事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務。又李毅亦預見以人頭公司經營之方式，可能係為不實發票之買賣以逃漏稅捐，並預見真實姓名年籍不詳自稱「鄭金池」之成年男子，委請其擔任神眼公司負責人，可能即係以經營人頭公司之方式逃漏稅捐，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐及填製會計憑證統一發票之不確定故意，與綽號「鄭金池」之不詳成年男子共同基於犯意聯絡，由李毅提供其個人身分證件資料予「鄭金池」之不詳成年男子，並自92年2月15日起迄95年4月19日止，登記為神眼公司之負責人，為商業會計法第4條第1款規定之商業負責人，且係從事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務，該不詳成年男子「鄭金池」承接神眼公司後，並無實際經營係虛設行號，其復於不詳時間，取得不知情之楊振昌（另為不起訴處分）之國民身分證及年籍資料，而於95年4月20日申請變更登記負責人為楊振昌。「鄭金池」明知神眼公司並無實際銷貨之事實，旋於95年1月間起迄95年8月間止，在不詳地點，共開立神眼公司不實發票96張，其中91張，金額共97,839,552元，充當訴外人華曜實業有限公司等19家公司（含原告在內）之進項憑證，以此方式幫助前揭公司逃漏營業稅共達4,891,997元。又「鄭金池」明知神眼公司無實際進貨之事實，為隱匿上開虛開發票之事實，乃於不詳時間、地點，自訴外人德企電子有限公司、蓉睦實業有限公司及旭祥工程有限公司取得不實發票28張，金額共計81,905,255元，充當神眼公司之進項憑證而填載於營業人銷售額與稅額申報書上，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公正及正確性，經中區國稅局以96年5月16日中區國稅4字第0960025618號告發書向臺灣臺中地方法院檢察署告發偵辦，並經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第5037號起訴書提起公訴在案，此有上開中區國稅局96年5月16日中區國稅4字第0960025618號告發書及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第5037號起訴書附原處分卷（第23至24頁參照）及本院卷（98年2月25日準備程序筆錄附件）可參。再參佐該起訴書附件即「神眼公司95年1月至95年8月涉嫌取得即開立不實統一發票金額明細表（依專案申請調檔統一發票查核清單編製）」編號22所載，原告為神眼公司開立不實統一發票之營利事業之一，足見神眼公司於系爭期間涉有自德企電子有限公司、蓉睦實業有限公司、旭祥工程有限公司等3家公司取得不實發票，藉此取得虛偽營業稅進項憑證統一發票後，又無實際銷貨，即交付上開統一發票予原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情事，故被告認定神眼公司為虛設行號且非原告之實際交易對象，即非無據，被告以神眼公司為虛設行號，並未實際買賣系爭貨品，乃認原告未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象神眼公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並無違誤。
（三）原告雖主張其係經由訴外人許立宜介紹，透過江顧問向神眼公司購買工程治具一批，並由神眼公司委由業務員即訴外人周世賓予原告云云。惟查，依據原告代表人甲○○96年6月11日於被告所屬高雄縣分局所作營業人取得異常進項憑證談話筆錄陳稱：伊係由許立宜之介紹，向周世賓購買龍門天車2座、鋼板切割機、型鋼切割機、C02焊機、自動鉆孔機、堆高機、馬力發電機等設備，並提供周世賓之手機號碼等語。惟查，被告曾就原告所提供之手機號碼0000000000，向遠傳電信公司查詢使用狀況，經遠傳電信公司回復，該門號於93年7月29日至95年12月21日間並無人使用，此有原告代表人甲○○上開談話筆錄及遠傳電信公司之行動電話基本資料附原處分卷（第44、45、64、68、69頁）可參，則原告是否確係與周世賓交易，而向其購買工程施作設備，即有可疑。次查，周世賓並非神眼公司之股東，亦未領取該公司給付之薪資或其他所得，而非該公司之員工等情，亦有神眼公司股東明細查詢列印及95年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷（第67、123、130頁）可稽，則周世賓既非神眼公司之股東或員工，自無可能代表神眼公司與原告交易。又參酌原處分卷第128頁所附神眼公司95年度之營業人進銷項交易對象彙加明細表之記載，其當年度分別取得虛設行號之德企電子有限公司、旭祥工程有限公司及蓉睦實業有限公司所開立之進項憑證，其異常比例100%，有神眼公司上開營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷可稽。由上足見，上開期間與神眼公司交易之公司亦屬虛設行號，益證神眼公司並無進貨來源可供銷售，是被告認定神眼公司於95年5月至8月間，與原告間並無交易事實，而非原告之實際交易對象，即非無據。
（四）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查本件原告取得非實際交易對象之神眼公司開立之上開發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之神眼公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為。又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得虛設行號神眼公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。
（五）另按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告於95年5月至8月間購進工程機械9,571,427元，取得非實際交易對象神眼公司所開立之上開統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。查本件原告雖立有承諾書（原處分第62頁），以書面承諾違章事實，然未於復查決定前補繳稅款，是被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，在法定範圍內，按原告所漏稅額處3倍罰鍰1,435,700元（計至百元止），亦無不合。
（六）末查，財政部雖以97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」，依該處罰標準第2條固有規定：「依本法（按即稅捐稽徵法）第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰．．．
5、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」然查，神眼公司為虛設行號，實際上並無進貨來源可供銷售，該公司於系爭期間並無銷貨與原告之事實，且原告亦無法舉證證明其於系爭期間進貨之實際交易對象，已詳如前述，準此，非原告實際交易對象之神眼公司縱有交付進項憑證予原告，且已依法處罰，亦不符合上開處罰標準第2條免罰之規定，附此說明。是原告以前揭主張，均有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告於95年5月至8月間進貨計9,571,427元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象神眼公司所開立之系爭發票24紙充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅478,573元，乃按所漏稅額處3倍罰鍰計1,435,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人許立宜與江顧問（未陳報其真實姓名），及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊及一一論述，附此敘明。另原告就被告補徵營業稅處分部分所提起之行政訴訟，因不合法而由本院另以裁定駁回之，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾