高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00310號原 告 神州塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09700591190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國91年6月30日至92年4月30日間購進廢塑膠再生粒，進貨金額合計新台幣（下同）11,943,276元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源廢棄物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立字軌號碼MY00000000等統一發票計17張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額597,164元，經台灣高等法院檢察署查獲，檢附案情節略影本等相關事證通報被告查處，案經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅597,164元外，並按經查明認定之進貨總額11,943,276元處5％罰鍰計597,163元。原告不服，申請復查，本稅部分未獲變更（罰鍰部分經被告以98年6月11日南區國稅法一字第0980052248號復查決定撤銷罰鍰處分）；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件系爭交易符合財政部對廢棄物共同運銷函釋規定之要件，並無違章及可罰性：
（１）按財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋規定：「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，同意准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」86年3月18日台財稅第000000000號函釋所附會議結論：「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。」本件原告交易對象洪世明係二資社社員，其依法「免辦營業登記」及「免徵營業稅」，而原告向洪世明進貨，並有支付貨款給二資社，已充分符合上開函釋規定要件，自免補稅。
（２）又財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋：「（1）依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（2）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論
（一）之適用。」詳究前開函釋義旨，營業人（再生工廠）向廢合社購入廢棄物，如符合下列要件之一，即無違章及可罰性：（1）營業人有向廢合社社員購入廢棄物，並直接向廢合社支付貨款，免補稅。（2）營業人如未直接付款給廢合社，而是付款給未具營利事業負責人身分之司庫，財政部亦認為屬營業人與廢合社之交易，仍免補稅。
（3）營業人如未付款給廢合社，而係付款給司庫，而該司庫兼具其他營利事業負責人身分，則稅捐稽徵機關須舉證該筆交易係司庫以其他營利事業為主體之交易，否則即應認定係廢合社社員之共同運銷，僅課社員個人綜合所得稅（一時貿易所得）。準此，本件系爭交易，原告係向二資社社員兼司庫洪世明進貨，付款則係以匯款方式直接支付二資社，已符上開財政部函釋（一）免補稅之要件。
（二）原告交易對象洪世明為二資社社員兼運銷班班長，被告認定洪世明不具「合格社員」身分，所持論據，違反論理法則：
（１）按合作社法第11條規定：「合作社社員應具有左列資格之
一：一、年滿20歲。二、未滿20歲而有行為能力者。」又二資社章程第6條明載：「本社社員以在業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收之業者，而無吸食煙毒、麻醉藥品、受破產之宣告或遞奪公權之情形者為合格。」查上開規定並無被告所稱「非營利事業之自然人方得為二資社社員」之記載，被告在法無明文情況下，自創獨特之社員入社限制條件，再據以推論洪世明未具社員資格，顯有違誤。洪世明具備上開規定資格，自可入社而為二資社社員。
（２）次按合作社法第12條第1項規定：「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」本條係規定「法人」參加合作社之資格條件，與自然人入社資格無涉。蓋自然人之入社資格已於合作法第11條明確規定，並有內政部93年3月10日內授中社字第0930722014號函說明二：「按本部答復台灣高等法院檢察署問題第1則內容『．．．故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員』，其中所謂『．．．及其負責人』意指營利法人如以營利法人之代表人名義，不得加入合作社為社員而言，與營利法人之負責人以個人名義得依法取得社員身分者無涉」足證。準此，法律並無限制營利法人之負責人不得以個人身分入社，至為彰明。洪世明以其個人身分加入二資社，並已向內政部辦理登記，其適法性應無疑問。被告並非合作社主管機關，其逾越權限解釋法令在先，而在原告提出上開內政部函釋反證其見解錯誤時，故意視而未見，其以錯誤前提推論之結論，實不足採。
（３）再按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第31條規定：「營業人暫停營業，應於停業前，向主管稽徵機關申報核備；復業時，亦同。」析言之，營利事業得暫停營業，惟應於停業前，向主管稽徵機關申報核備，並應於暫停營業期間停止一切業務活動，不得再以該營利事業名義對外銷售貨物或勞務，其理至明。本件被告所指洪世明為富明塑膠有限公司（下稱富明公司）負責人乙節，經查富明公司已於91年6月25日申請停業，經彰化縣政府以91年6月25日府建商字第0910306853號函核准自91年7月1日起至92年6月30日停止營業。而本件原告與洪世明交易期間係91年6月30日至92年4月30日，該段期間富明公司停業，依法已不得對外銷售貨物，如此有利於原告之證據，被告並未說明何以不採，自有理由不備之違法。
（４）復按無證據能力、未經合法調查之證據，不得作為判斷之依據。反面言之，如經法院合法調查且經法院採為判決依據之證據，即可為認定事實之基礎。查台中高等行政法院97年度訴字第117號有關洪世明所得稅事件之判決載明：
洪世明自86年起，加入二資社為社員並擔任運銷班長，其雖為富明公司（83年11月2日設立，91年7月1日歇業，97年1月29日撤銷登記）負責人，但尚無法查得實際為公司銷貨而開立二資社統一發票交付銷售對象之具體事證，依據財政部87年7月1日台財稅第000000000號函釋，應認定係洪世明以二資社社員身分從事之共同運銷行為等語，應得作為本件原告有利之證據。可證洪世明確係二資社社員兼運銷班長，且本件交易期間乃富明公司停業期間，在別無其他具體事證之情況下，被告僅憑臆測，即推論出與上開判決不同之結論，實難令人理解。
（三）依國內商業交易習慣，營業人進貨如已付款，即交易完成，至收款人如何調度資金，進貨人並無調查之義務：
（１）按違章事實若成立，違章事件之主體均有依稅法規定處理之必要，否則即有違事理。本件被告自始即認定原告有進貨事實，惟否定原告係向二資社社員洪世明進貨，若此假設屬實，則必另有進貨人存在，但被告迄今並未指明原告究係向何人進貨，顯有邏輯上之謬誤。原告以此質疑，訴願決定卻以「至訴願人究係向何人進貨，並不影響其補繳營業稅之義務」搪塞，實難令人信服。蓋行政機關做成行政處分前，有依職權調查事實之義務，尤以核課稅捐，事涉人民財產權之侵害，更不得輕率行之，被告既否認原告向洪世明進貨之主張，理應提出原告真實交易對象之證據，藉以證明其否認為真實，否則其論點如何成立？尤有進者，被告既未調查實際進貨對象，又於課稅理由中指稱洪世明進貨來源非二資社社員，而對原告補稅，似反過來要求營業人在進貨前應先調查貨源，否則後果自負，如此矛盾之課稅理由，難謂依法行政。
（２）又認定營業人是否有進貨，主要在查核有無確實支付貨款之證明，且重點在資金有無回流現象（最高行政法院92年度判字第1738號判決參照）。被告對原告確有進貨並不爭執，亦未否認原告確有支付貨款進入二資社銀行帳戶，且亦未證明系爭貨款有資金回流現象。則被告所指系爭貨款事後經提領轉匯至他人帳戶，既非原告所為，即與原告無涉。
（四）社員以合作社共同運銷方式交易，其後社員個人以分散所得方式報稅，財政部97年7月7日台財訴字第09700306730號訴願決定及前開台中高等行政法院97年度訴字第117號判決均認定與交易相對人無涉，未予補稅處罰：訴外人鄧明賢係二資社社員兼運銷班長，亦為民皓企業有限公司、升盈股份有限公司、正皓企業有限公司負責人，其於95年5月10日在財政部台灣省中區國稅局談話記錄陳稱以二資社社員身分共同運銷廢紙，交付二資社統一發票予交易對象榮成紙業股份有限公司、錦美紙業有限公司、行政院環保署資源回收管理基金會等，依財政部前述訴願決定書事實段所載，中區國稅局係以鄧明賢涉嫌「利用他人名義分散所得」，而核定其應補繳個人綜合所得稅並予裁罰，但並未對交易相對人補徵營業稅。前述台中高等行政法院之判決結果亦與中區國稅認定相同。
（五）被告所稱台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號起訴書，台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）已為92年度金重訴字第3號刑事判決，該判決理由亦可支持原告之主張：
（１）查檢察官起訴書係待證事實，並非課稅之唯一證據，被告持為課稅證據，已違證據法則。尤有進者，被告所指起訴書係起訴二資社理事主席及總經理等人之「個人行為」涉嫌違法，並非全體社員違法，且所指涉期間為86年至90年間，原告並未被起訴，被告將該起訴書以為課稅證據，並用以認定系爭交易違章，顯有邏輯之謬誤。
（２）又該刑事判決理由記載略以：為解決實務現況中再生工廠購入資源回收物需取得進項憑證的問題，允許二資社社員不必限於「拾荒業者」之自然人，實有其必要性，就算資源回收中間商之營利事業充當二資社之社員，亦應允許其在銷售資源回收物給再生工廠時，可以出具二資社開立之統一發票給再生工廠。但無論如何，非二資社社員銷售資源回收物給再生工廠的行為，不得由二資社開立統一發票給再生工廠，至屬肯定（見判決理由三、（四）末段）。．．．再生工廠的進貨來源，如為社員，應可以（即使該社員非拾荒業者，而是資源回收的中、小盤商，亦應認可以）由二資社開立統一發票給再生工廠作為進項憑證。但是，進貨來源非社員的部分，再生工廠原應自實際交易人處取得進項憑證，卻未向實際交易人取得，而由「司庫」要求二資社開立統一發票，則再生工廠取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，顯不合法，二資社所開立統一發票所記載的內容乃屬不實，再生工廠取得不實統一發票來扣抵銷項稅額，則是逃漏了應繳納的營業稅（見判決理由
三、（六）末段）。．．．1.在由大盤商（或大盤商指定之特定人）擔任二資社「司庫」之情形，擔任「司庫」的大盤商如為二資社社員：擔任「司庫」的大盤商如為二資社社員，固可允許其在銷售資源回收物給再生工廠時，得出具二資社開立之統一發票給再生工廠，但就其銷售資源回收物給再生工廠之行為，二資社應將其銷售金額填寫「個人一時貿易資料申報表」向國稅局據實申報，始為適法（見判決理由三、（七）、1）。．．．卷附之財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函內二（三）亦是認「本案如有運銷合作社將實際從事運銷社員之銷售額，攤計分配予『未實際從事資源回收』或『非屬該社員運銷』之社員，藉以分散實際從事運銷社員之所得情事者，除按分散所得案件依法對實際所得者補稅送罰外，並應查明該社是否涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅捐，應依稅捐稽徵法第43條規定處罰問題」）（見判決理由三、（七）、3）。
（３）由以上所節錄刑事判決理由，足證板橋地院認定財政部84年8月21日台財稅第000000000號及86年3月18日台財稅第000000000號函釋，二資社仍可適用；並明確指出允許二資社社員不必限於拾荒者之自然人，實有其必要性，就算資源回收中間商之營利事業充當二資社之社員，亦應允許其在銷售資源回收物給再生工廠時，可以出具二資社開立統一發票給再生工廠。易言之，該判決認定「資源回收中間商」之「營利事業」可加入二資社為社員，並使用二資社統一發票，並非如被告所言，洪世明為營利事業負責人，不得加入二資社為社員。再者，該判決更指明再生工廠的進貨來源如為社員，應可以（即使該社員非拾荒者，而是資源回收的中、小盤商，亦應認可以）由二資社開立統一發票給再生工廠作為進項憑證。準此，本件系爭交易完全符合該判決認定之結果，被告所據起訴書內容為法院所不採。至社員（司庫）交易完成，允許其出具二資社統一發票後，二資社應為其填寫「個人一時貿易申報表」，向國稅局據實申報，始為適法。析言之，社員（司庫）與再生廠間之交易，如未據實申報個人一時貿易資料，係社員分散所得，逃漏個人綜合所得稅，應對實際所得者補稅處罰，與進貨之營業人無涉。
（六）原告89年至90年間相同案情之營業稅事件，鈞院96年度訴字第364號判決見解與被告相同，即先錯誤認定洪世明係公司負責人，不得為二資社「社員」，再以此為前提，推定雙方交易非屬「共同運銷」，從而判決原告應補稅處罰。惟此見解之前提，業經內政部函釋及上開板橋地院判決所不採，從而其判決結論已失附麗，併此陳明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」為營業稅法第19條第1項第1款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。次按「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員。但其法人以非營利者為限。」為合作社法第12條第1項所明定。復按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．2、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
又「關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（2）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：（1）依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（2）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所釋示。
（二）查訴外人二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，渠等竟共同意圖為自己或他人不法利益，虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經高檢署移送板橋地檢署偵查終結提起公訴，有板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書可稽，合先敘明。
（三）次查原告之代表人甲○○於96年2月7日談話紀錄稱：系爭交易係向訴外人洪世明購買廢塑膠再生粒，由其提供二資社所開立之統一發票，貨款以轉帳或匯款方式支付，匯入二資社台中商業銀行（下稱台中銀行）溪湖分行帳戶。惟查：（1）洪世明為富明公司之代表人，其雖於86年3月13日加入二資社成為社員（編號：1167），惟依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員；又按合作社法規定，僅非營利法人得為有限責任或保證責任合作社社員，準此，洪世明自非二資社之合法社員。（2）原告主張洪世明為二資社之廢料收集站司庫，惟洪世明自稱本身亦有從事銷售廢棄物，並透過楊春福、巫三郎等人分散其銷售資源回收物之所得額，並以渠等名義充當社員，申報個人一時貿易所得，此與二資社職員林淑娟調查筆錄稱：二資社運銷班長洪世明所屬運銷班成員悉數用自行提供之人頭社員之說詞相符，足認洪世明收購資源回收物之來源並非二資社之真實社員。（3）原告主張以匯款方式支付貨款，惟系爭貨款計12,737,790元存入洪世明所掌握之二資社設於台中銀行溪湖分行帳戶後，隨即提領分別轉匯款至蔡玉梅（洪世明之配偶）設於復華商業銀行（原為亞太商業銀行）溪湖分行、二資社設於玉山商業銀行三重分行（繳付稅金及手續費）、湯呂金美（該匯款申請書之匯款人名義為富明公司）設於東石鄉農會之存款帳戶及榮好工業股份有限公司設於台北國際商業銀行迴龍分行等帳戶，未見有將該貨款轉付予其所稱之運銷班其他社員，顯見洪世明擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷。（4）綜上，難認原告有向二資社進貨之事實，系爭交易既非由二資社社員實際交貨轉售，自無財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋，得以二資社共同運銷機制開立統一發票交付原告之適用。原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有檢察官起訴書、原告之負責人甲○○及洪世明談話紀錄、吳招治及林淑娟調查筆錄、原告支付貨款明細暨帳證資料、二資社及蔡玉梅等有關銀行帳戶存提明細、台中銀行溪湖分行97年8月18日中溪湖字第09706300821號函暨相關銀行原始傳票、二資社司庫洪世明銷售明細表、財政部台灣省中區國稅局96年2月16日中區國稅三字第0960010646號函附分散所得案之相關資料可稽，事證明確，原核依首揭規定，核定補徵營業稅597,164元，並無不合。
（四）如前所述，本件雖認定原告有進貨，惟亦查明系爭交易並非由二資社社員實際交貨轉售，依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。至原告究係向何人進貨，並不影響其補繳營業稅之義務等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，復有系爭統一發票、台灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函等影本及被告營業稅違章核定稅額繳款書、97年11月5日南區國稅法一字第0970073297號復查決定書、98年6月11日南區國稅法一字第0980052248號復查決定書等原本附原處分卷可稽，應堪認定。茲本件兩造之爭點為原告向訴外人洪世明進貨，支付貨款並取得二資社統一發票，是否為合法憑證，被告所為前揭補稅之處分是否合法？經查：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
（二）次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：（1）依財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（2）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。
（三）經查，原告自89年間起至95年間止（含系爭交易期間）向洪世明購買廢塑膠再生粒，並由二資社開立發票給原告作為進項憑證，洪世明再以其自行招募之人頭社員分攤上開銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅乙節，有原告代表人甲○○96年2月7日在被告岡山稽徵所及洪世明95年6月13日在財政部台灣中區國稅局員林稽徵所談話紀錄（詳見原處分卷第120-121頁及第45-48頁）可按，洪世明所陳其利用親友為其運銷班人頭社員分散銷售廢棄物所得，並以向二資社繳交營業稅、手續費及人頭社員費方式，取得二資社提供發票等情，核與二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在台灣高等法院檢察署接受調查時所述（詳見原處分卷第19-43頁所附調查筆錄）相符，並有二資社司庫銷貨明細表（詳見原處分卷第3頁）足佐，洵堪認定。
（四）原告雖主張洪世明為二資社社員及司庫，得利用二資社之共同運銷制度銷售系爭廢塑膠再生粒，並以二資社名義開立發票給原告，原告並依銷貨發票金額支付貨款後取得二資社開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無不法等語。惟按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。則查，訴外人洪世明於前揭95年6月13日財政部中區國稅局員林稽徵所談話紀錄中陳稱其係二資社之司庫，負責跟營業人接洽銷售廢棄物，其本身亦有從事銷售廢棄物，並透過楊春福、巫三郎等人分散其銷售資源回收物之所得額，並以渠等名義充當社員申報個人一時貿易所得。則由洪世明出售給原告之所得，均分攤給二資社之人頭社員作為一時貿易所得申報綜合所得稅乙節觀之，洪世明收購資源回收物之來源顯非來自二資社社員，自無以二資社辦理共同運銷可言。又查，依上揭原告代表人甲○○96年2月7日談話紀錄載稱：系爭交易係向洪世明購買廢塑膠再生粒，由其提供二資社所開立之統一發票，貨款以轉帳或匯款方式支付，匯入二資社台中銀行溪湖分行帳戶。惟系爭貨款存入洪世明所掌握之二資社設於台中銀行溪湖分行帳戶後，隨即提領分別轉匯款至蔡玉梅（洪世明之配偶）設於復華商業銀行（原為亞太商業銀行）溪湖分行、二資社設於玉山銀行三重分行（繳付稅金及手續費）、湯呂金美（該匯款申請書之匯款人名義為富明公司）設於東石鄉農會之存款帳戶及榮好工業股份有限公司設於台北國際商業銀行迴龍分行等帳戶，此亦有原告支付貨款明細暨帳證資料（原處分卷第49-117頁及第125頁）、二資社（原處分卷第300-304頁）及原告配偶蔡玉梅（原處分卷第268-282頁及第314-337頁）等有關銀行帳戶存提明細、台中銀行溪湖分行97年8月18日中溪湖字第09706300821號函暨相關原始傳票（原處分卷第401-418頁）、洪世明銷售明細表（原處分卷第3頁）、財政部台灣省中區國稅局96年2月16日中區國稅三字第0960010646號函（原處分卷第123-124頁）附分散所得案之案關資料等可稽，未見洪世明有將該貨款轉付予其所稱之運銷班其他社員，益證洪世明擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷。依前開所述，二資社即不得開立系爭交易統一發票。
（五）再查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以前引86年3月18日台財稅字第861888061號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。而財政部上開函釋意旨，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：
「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」由該結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，而無上開函釋之適用甚明。查原告所進貨品為廢塑膠再生粒，每次進貨數量高達數萬公斤，有系爭統一發票可佐，以二資社社員所回收之塑膠類資源回收物，是否含有此再生塑膠粒，及所能回收之再生塑膠粒是否有如此龐大之數量，已非無疑？而洪世明所負責之富明公司反而係屬生產塑膠類產品之公司，則原告與訴外人洪世明所為之交易，自難謂係為二資社社員所為之共同運銷行為。況原告88年9月至90年12月間同屬購進廢塑膠再生粒衍生之營業稅行政爭訟（本院96年度訴字第364號）事件，本院96年7月13日行準備程序時，原告已自承其曾至洪世明位於彰化縣溪湖鎮之工廠、辦公室參觀，該辦公室雖未標示係何公司之辦公室，而該工廠則標示係富明公司，此有兩造所不爭執之本院96年度訴字第364號判決書影本附卷可稽，足見原告對其交易對象洪世明為富明公司負責人乙節早已知悉。又二資社設址在台北縣，而洪世明卻在彰化縣以二資社司庫名義對外營業，明顯違反一般營業人均係在其登記之營業場所營業之習慣，則原告與洪世明交易時，顯已可得知其實際交易對象為富明公司，而非二資社，然原告卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依法自有未合。原告主張依財政部上開86年及87年函釋意旨，其向二資社司庫洪世明購買廢塑膠再生粒，由二資社開立發票給原告，於法並無不合，被告不應對其補徵系爭營業稅云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不可採。至富明公司雖由洪世明於91年7月1日辦理歇業而仍繼續有營業之行為，乃屬是否未依規定申請營業或復業登記而營業之違章行為，核與本件原告取具非實際交易對象二資社所開立之發票充作進項憑證無涉。
（六）另原告所舉台中高等行政法院97年度訴字第117號判決及財政部97年7月7日台財訴字第09700306730號訴願決定等行政救濟案，除其見解對本院並無拘束外，該等案例乃係稅捐稽徵機關查獲洪世明及鄧明賢利用二資社無共同運銷事實之社員偽充運銷社員，分散營利所得，而歸併核定渠等當年度綜合所得稅，核與本件係被告以原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅之情節相異，尚難執為原告有利之認定。又行政爭訟事件不受刑事判決認定事實之拘束，本件如前所述，依被告查得之證據資料，已足認定原告取得非實際交易對象開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之事實；況板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決理由
三、（六）末段所認：「但是，進貨來源非社員的部分，再生工廠原應自實際交易人處取得進項憑證，卻未向實際交易人取得，而由司庫要求二資社開立統一發票，則再生工廠取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，顯不合法，二資社所開立統一發票所記載的內容乃屬不實，再生工廠取得不實統一發票來扣抵銷項稅額，則是逃漏了應繳納的營業稅。」與本院見解並無不同，原告主張該刑事判決理由亦可支持其論點云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以其於91年6月30日至92年4月30日間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，乃核定補徵營業稅597,164元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 黃 玉 幸