高雄高等行政法院判決
98年度訴字第328號民國98年10月6日辯論終結原 告 甲○○
丙○○丁○○乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09700612360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告甲○○、丙○○及丁○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告之父林長善（被繼承人）於民國97年1月10日死亡，經被告核定遺產稅應納稅額為新台幣（下同）166萬7,194元，原告於97年10月24日申請以被繼承人所遺坐落台南縣新市鄉○○○段460-2及460-3地號2筆土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅158萬4千元，經被告以97年11月5日南區國稅南市一字第0970051969號函復否准渠等所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告之父母晚年先後重病，遂向兆豐國際商業銀行(下稱兆豐銀行)借款支付醫療費，並於生前將台灣銀行優惠存款預先辦理透支業務，以便病危時提領出來償還兆豐銀行借款，惟因台灣銀行內部因素，未能及時作業，致因留有該台灣銀行存款，而不能以土地抵稅。
（二）雖兆豐銀行借款係屬分期償還本金及利息之債務，並無一次清償全部借款本金之迫切性，但該銀行借款仍屬要償還之債務，豈可讓死者背著債務往生？且最高行政法院97年度判字第631號判決及台北高等行政法院96年度訴字第583號判決，均允許提領遺產中之存款，以清償被繼承人之借款，並無違反法令，表示在情、理、法兼顧下該行為可行性。今遺產稅已調降，雖不溯及既往，亦表示舊有遺產稅有不合理之處，原告雖未能適用新法，但請求能以系爭土地抵繳遺產稅。
（三）被告在無預警情形下，於98年3月12日逕送強制執行，並加計滯納金25萬0,079元，原告乙○○被迫暫以其兆豐銀行存款轉帳先行支付。而被繼承人所遺銀行借款，設定有抵押權，被繼承人與銀行所簽訂之分期付款，於被繼承人死亡後，該筆借款即視為全部到期債務，故應有優先償還權云云。並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告對於原告申請系爭土地抵繳遺產稅應作成准許之處分。
四、被告則以：
（一）依最高行政法院94年度判字第469號判決意旨，被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則不生繳納困難情事。本件被繼承人遺有存款263萬9,582元，原告主張用於償還被繼承人生前銀行貸款217萬7,672元，依前述判決意旨係與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之要件即有未合。且被繼承人所遺銀行借款債務，係屬分期償還本金及利息之債務，並無一次清償全部借款本金之迫切性，本件遺產稅繳納期限截至97年12月25日止，原告自應將被繼承人所遺存款優先用於繳納遺產稅，俾符合法令規定。再則原告提示被繼承人台灣銀行的優惠存款帳戶，於97年6月5日辦理透支提款206萬407元，以償還銀行借款（被繼承人於97年1月10日死亡），惟被繼承人放款戶卻遲至同年8月8日、11日及12日始辦理提前清償債務，期間相隔2個多月，所提款項無法證明係用來償還被繼承人之借款，原告既違反遺產及贈與稅法第8條未繳清稅款前禁止處分遺產規定在先，致銀行存款減少不足以繳納遺產稅，復依行為時同法第30條第2項規定，申請以實物抵繳遺產稅，即難謂有理由，且本件遺產稅業於98年4月22日繳清，經被告核發遺產稅繳清證明書在案，益證原告無繳現金困難情事，被告未予核認，於法並無不合。至原告所稱豈可讓亡者背著債務往生，與本件得否以實物抵繳遺產稅應屬無涉。
（二）最高行政法院97年度判字第631號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理，業經鈞院98年5月12日97年度訴更一字第22號判決，被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，洵無違誤。又台北高等行政法院96年度訴字第583號判決訴願決定及原處分均撤銷，係因原核定之遺產現金經訴願決定撤銷重核所致。況該二判決均非判例，自無當然拘束本件訴願決定之效力。
（三）至本次98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法，係因我國現行遺產及贈與稅法歷經十餘年之適用，部分規定已無法切合現今社經環境需求，間或逐漸衍生問題，為期能配合我國整體稅制改革輕稅簡政之目標，並與國際接軌所為之修正，故除將累進稅率改採單一稅率外，另於該法第30條修正放寬分期繳納規定及適度規範不易變價或時價下跌財產得抵繳稅額之限制，以避免此類財產侵蝕其他財產應納稅額，顯與本件實物抵繳案無涉等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被繼承人遺產稅核定通知書、原告抵繳申請書及被告97年11月5日南區國稅南市一字第0970051969號函附原處分卷足稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被繼承人台灣銀行之優惠存款，係用以清償被繼承人為醫療費用而向兆豐銀行借貸之款，設定有抵押權，被繼承人死亡後，該筆分期返還之借款即視為全部到期債務，應有優先償還權，依最高行政法院97年度判字第631號及台北高等行政法院96年度訴字第583號判決意旨，並無違反法令。（二）今遺產稅已調降，表示舊有遺產稅有不合理之處，原告雖未能適用新法，但請求能以系爭土地抵繳遺產稅云云，資為爭議。經查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。是遺產稅本以現金繳納為原則，必須現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。此參司法院釋字第343號解釋意旨：「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」足明。又按「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．二、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0000000000號及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同法第4項抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
（二）經查，依本件遺產稅核定通知書所載財產內容顯示：被繼承人於97年1月10日死亡後，遺留有「台灣銀行存款2筆分別為2,301元及228萬8千元、兆豐銀行存款1,260元及台南西華郵局存款34萬8,021元」。足見被繼承人死亡後，尚有上揭現金存款共計263萬9,582元，此為原告所不爭，並有上揭核定通知書、原告97年10月24日說明書附原處分卷足稽。則被告核定本件遺產稅應納稅額為166萬7,194元，尚在上揭現金存款足以支付範圍內，是原告顯無上揭遺產及贈與稅法第30條第2項所謂納稅義務人確有困難，不能一次以現金繳納遺產稅之情事，自無該條規定之適用，得以系爭土地申請抵繳本件遺產稅。
（三）次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨，可資參照。查，依原告所提出之被繼承人活期儲蓄存款帳簿所示，被繼承人於台灣銀行之優惠存款帳戶中206萬407元，係於97年6月5日提領，惟被繼承人對兆豐銀行之貸款，卻分別於97年8月8日清償本金96萬元、同年月11日清償本金90萬及同年月12日清償本金19萬8,599元及利息2,446元，共計206萬1,045元等情，為原告乙○○所不爭執，並有上揭被繼承人台灣銀行活期儲蓄存款帳簿及兆豐銀行台南分行放款帳號歷史資料查詢等影本附於原處分卷可佐。是其還款時間、金額均無法與上揭台灣銀行優惠存款提領時間、金額，相互勾稽，準此，亦不能據此認定上揭被繼承人於台灣銀行之優惠存款，經提領後係作為清償其對兆豐銀行貸款之用途。是原告既主張本件被繼承人台灣銀行之優惠存款，用以清償被繼承人對兆豐銀行之貸款，自應由原告負舉證責任，惟原告未能提出確切資金流程及相關證明，以資證明其上揭所言屬實，其所主張本件被繼承人之優惠存款經提領後，係用以清償被繼承人對兆豐銀行之貸款乙節，尚難遽採。
（四）再按納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項，向稅捐稽徵機關人申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅，係請求稅捐稽徵機關作成行政處分。原告既係向被告申請以系爭土地抵繳遺產稅遭否准，經訴願程序後，提起行政訴訟，請求將訴願決定及原處分均撤銷，並命被告應作成准予原告以系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分，核此訴訟為行政訴訟法第5條之課予義務訴訟。而課予義務訴訟為特別給付訴訟，其違法性判斷基準時，應以本院言詞辯論終結時之事實及法律狀態，予以判斷原告是否有請求被告作成准允抵繳處分之權利。經查，本件原告申請以系爭土地抵繳之遺產稅款，業經原告於98年4月22日全數繳清，此為兩造所不爭執，並有被告遺產稅繳清證明書附原處分卷可稽，是縱原告乙○○係因被告逕送執行，而以其自有之銀行存款支付部分遺產稅，惟本件稅捐債務既經原告繳清而消滅，原告已無以現金繳納遺產稅確有困難之情形，當不符行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所定得以實物抵繳之要件。自無請求被告作成准允抵繳處分之權利，則被告否准原告抵繳遺產稅之申請，亦無不合。至遺產及贈與稅法因修法而調降其稅率，顯與本件是否准允原告以實物抵繳其遺產稅無涉，另最高行政法院97年度判字第631號及台北高等行政法院96年度訴字第583號判決，亦與本件案情不同，自不得比附援引。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告予以否准原告抵繳之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告對於原告申請系爭土地抵繳遺產稅應作成准許之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
書記官 林 幸 怡