高雄高等行政法院判決
98年度訴字第33號原 告 甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700426690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國94年8月23日及同年11月17日將其所有坐落屏東縣里○鄉○○段（下稱武洛段）118-4、118-5、124、125、125-3、126-4及124-3地號7筆土地(下稱系爭土地)出售與其姪子陳彥文，經被告以前開土地移轉時公告現值合計新臺幣（下同）976萬7,250元，而原告實際買賣總價僅為550萬元，因而認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產情事，應以贈與論課徵贈與稅，乃依公告土地現值與買賣總價之差額，減除高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積之公告土地現值16萬8,750元，核定94年度贈與總額409萬8,500元，贈與淨額309萬8,500元，應納贈與稅額22萬4,820元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原復查決定指稱「買受人陳彥文購買本件土地時尚就讀大學，並無所得來源，原告無法確定日後陳彥文有無能力支付尾款，即與其訂定契約，顯違常理」云云。惟查：
１、本件買賣契約訂定雙方為原告及陳彥文，縱令被告認定本件有部分金額屬於贈與性質(原告對此予以否認)，惟「陳彥文如何取得買賣資金來源」，實與本件無關，蓋本件重點應在於：原告與買受人陳彥文間之法律行為，究竟係買賣行為，或係贈與行為？至於買受人陳彥文之買賣價金，是否係收受第三人捐贈？或係向金融機構貸款取得？此乃買受人陳彥文與第三人間之問題，與本件無涉？
２、其次，縱令本件買受人陳彥文訂約時為大學生，惟系爭契約其餘各期價金之給付期限既在數年後，被告自不得以買受人簽約時之經濟狀況，作為本件買受人給付能力之判斷標準。
３、被告以陳彥文經濟狀況為由，並依據「稽徵實務」，認定本件有贈與情事。惟查，基於稅捐法定主義，稅捐機關作成人民不利處分，均應有法律依據，試問：被告所稱「稽徵實務」乙詞，其法律依據為何？被告未說明認定法律依據，即以「稽徵實務」乙詞認定本件有贈與情事，其理由顯無可採。
（二）針對系爭土地買賣事件，倘若被告認定本件有贈與事實者，依行政程序法第36條、最高行政法院39年判字第2號判例、61年判字第70號判例及93年度判字第759號判決意旨，被告自應負舉證之責。且依據系爭土地買賣契約第2條第2款及第3款規定可知，該買賣契約是附有付款條件者，故倘屆期付款條件成就，而買方陳彥文遲未給付，經原告表示免除債務者，被告自得依據遺產及贈與稅法第5條第1款事由，認定原告有贈與之事實，而課予贈與稅，惟今在付款條件尚未成就前，且被告未提具任何證據情形下，即認定原告有贈與事實，亦與遺產及贈與稅法第5條第1款規定有違。
（三）被告於鈞院98年3月5日庭訊時，已自承「契約書上記載有管理避免荒廢土地、檳榔採收權，此部分被告不否認」、「電塔早就在土地上，僅有可能折損土地之價格」等事實，故上開不動產買賣契約之付款條件是否成就，自會影響系爭土地之價值認定，此點被告亦已自承。故本件土地買賣雙方，依據條件成就與否，決定本件系爭土地買賣之成交金額，參酌前揭最高行政法院93年度判字第759號判決意旨，本件應屬交易常理。詎被告仍認定「系爭土地價值即為1,000萬元」，實與本件系爭不動產買賣契約內容所載事實有違，亦與被告陳述內容有所矛盾，自不足取。
（四）本件訴外人陳孟祥確有承租系爭土地之事實，被告以陳孟祥於被告所屬屏東縣分局所為證詞和原告與陳孟祥93年7月1日簽訂之契約書有多處不符為由，而否認該租賃事實。惟查：
１、本件所欲探求之重點，乃在於「系爭土地是否有他人承租之事實」，因此為影響系爭土地買賣雙方成交價格之重要因素。經查，陳孟祥於96年8月15日向被告提具證明書，該證明書載明「．．．二、本人96年7月9日收到國稅局屏東分局來函通知，限期要本人就租地事情，提出事證，否則依法要罰新台幣3,000至3萬元等等，本人深恐若提出契約事證會遭扣稅，另一方面又怕罰款，致使本人一時情急，隨便答問，而事實應以契約書為主要事證。」依據上開證明書意旨，陳孟祥既已承認與原告間確有簽訂契約書，兩者間確有成立租賃契約，甚為灼明。何以被告竟捨此未論，其論理顯有問題。另該證明書亦載明「一、本人(即陳孟祥)承○里○鄉○○段124、125、126-4地號等數筆土地(約壹甲多)，自93年7月間起迄今，仍在此等土地上種植或採收檳榔果屬實．．．。」此節亦經鄰居林慶冬等人簽名以資佐證，顯見陳孟祥確有承租系爭土地之事實。
２、依據原復查決定書所載「承租人陳孟祥君於該分局(即被告所屬屏東縣分局)談話紀錄稱，該等土地係向陳鄭碧霞君．．．承租」等文字可知，被告亦已承認系爭土地確有遭第三人承租之事實，此重要之點既經被告確認，其餘事實(例如由何人出租，是否有繳納租金等等)縱令被告有所爭執，惟此亦與本件系爭土地價值之認定，全然無涉。且本件原告既已提出與訴外人陳孟祥間承租之契約書，陳孟祥於被告處所第一次接受訊問時，亦已坦承有承租事實，倘若被告對此有所爭執時，依據行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書之規定，被告對此自應負舉證責任，詎被告竟僅以「案重初供原則」為由，未檢具任何證據，即率然認定陳孟祥並未於承租系爭土地云云，其理由顯不足採。
（五）針對臺灣電力股份有限公司(下稱臺電公司)遷移電塔乙節，被告對於價格及事實等認定，顯有重大違誤：
１、原告曾多次向臺電公司里港服務所人員表示，希望該所人員能協助將電塔由○里○鄉○○段○○○○○○號」，移○里○鄉○○○鄰○里○鄉○○段○○○○號，嗣後原告並與臺電公司於93年6月10日對此進行協議，此有協議紀錄可稽，實無被告所指摘「原告未進行協調遷移」之情事。
２、其次，依據上開契約書第2條「買賣價金及付款方式」第3點所載，原告僅須於6年內協調遷移電塔即可。而原告自94年8月19日簽訂上開契約書起，迄今僅3年餘，縱令原告並無任何向臺電公司協調之行為，此亦不代表原告有贈與事實。
３、被告認定系爭土地價值，僅得扣減高壓電所占土地面積價值。惟按「．．．次查高壓電磁波會對人之身體健康有一定程度之影響，則為一般大眾所知之事實，苟因抗告人設置之高壓電纜電線經過抗告人之住家、工廠，致相對人及工廠員工心理受影響而流動率高，對相對人身體、財產，難謂無受重大之損害．．．。」臺灣高等法院90年度抗字第333號裁定著有明文。由上開判決內容觀之，縱令高壓電塔未佔用所有權人之土地，只要該高壓電塔經過所有權人附近，即已對所有權人造成重大損害，對土地價值有重大貶損之效果。經查，該電塔既坐落於○里○鄉○○段○○○○○○號」土地上，無論就所有權人有形之整體規劃完整性，或無形之身體心理影響，均影響該土地價值甚鉅，此種影響之市場經濟價值，絕非被告所言「僅扣除高壓電所占土地」面積即可。本件被告之認定，顯已昧於社會經濟事實，並與上開臺灣高等法院90年度抗字第333號裁定意旨有違。又被告所扣除之面積僅225平方公尺，亦與土地使用承諾書所載面積為234平方公尺明顯不符。
４、原復查決定指稱「買賣契約書未載明若6年內電塔未遷移，尾款300萬元是否仍依約收取、減價收取或不收取等詞」，更屬無稽。因依據系爭不動產買賣契約書第7條「違約處理」第2款至第4款載明：「．．．2.賣方(即原告)如不履行所定各項義務者，即為賣方違約，買方得限期催告履行，逾期仍不履行即予解除契約，賣方除應將所收價款退還外，並應同時賠償與已收繳價款同額之違約罰金。3.有第1款、第2款之情形，經他方催告而於催告期間履行者，並應按每日以買賣總價款千分之一支付遲延違約罰金。
4.違約發生後，除依前3款約定辦理外，受損害之一方並得請求損害賠償。」可知，本件不動產買賣契約書第7條各款均已明文規定處理方式，何來被告所稱「未載明」之情事可言？顯見被告事實之認定，實有重大違誤。
（六）被告主張依據原土地所有權人陳寶宗(即本件出賣人原告之岳父、買受人陳彥文之祖父)所簽立之承諾書，臺電公司有權依據承諾書所定條件繼續使用該土地權利，土地權利人不能異議且不得據以要求任何補償。惟承諾書第2條並未載明臺電公司使用土地期限，第3條要求承諾人不得使用用地範圍內之土地，第7條要求承諾人須負擔所有稅捐；相對地，臺電公司除給付陳寶宗區區5萬3,089.9元外，其餘並無義務可言，兩者間顯失公平。依據民法第247條之1規定，上開承諾書之效力應屬無效，原告自得依民法第767條之規定，以所有權人地位，排除所有權之侵害，縱令臺電公司依上開土地承諾書有占有權源，原告亦得終止契約關係而請求返還土地，實無被告所稱不得主張任何權利之情事，被告所言，並不足採等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告於94年8月中旬將其所有系爭土地出售與其姪子陳彥文，系爭土地公告土地現值合計976萬7,250元，原告提示買賣契約書及收取價款之相關證明文件，並主張該買賣契約書載明，土地買賣總價1,000萬元，分3期給付，頭期款以原告於88年7月起向買受人陳彥文借款美金12萬元，迄本契約簽約時結算本息為550萬元，雙方同意抵付本期款；第2期款因系爭土地原告於93年7月1日出租予訴外人陳孟祥，原告同意於本約簽訂日起5年內終止租約收回土地交付予買受人陳彥文，陳彥文同意於原告交付土地時給付原告150萬元；尾款因本件買賣土地上臺電公司蓋有高壓電塔（核三－龍崎345KV超高壓輸電線陸地塔第270號；與大鵬－龍崎線151號共架），原告同意於6年內協調臺電公司遷移完成時，給付300萬元等語。
（二）惟查：系爭土地管理者陳孟祥於96年7月17日談話紀錄載：「武洛段124地號等土地係向大姨（即陳鄭碧霞，原告之岳母，亦為陳彥文之祖母）承租，上面主要種植檳榔樹及小黃瓜等作物。檳榔樹為地主所有，本人（即陳孟祥）僅有採收權；與大姨口頭約定，並未訂立契約，土地隨時可歸還；承租之條件就是負責管理土地，避免荒廢，故未約定租金．．．。」等語。嗣陳孟祥於同年8月15日提示證明書載明：「其深恐若提出契約書會遭扣稅，不提又怕罰鍰等，致使其一時情急，隨便答問，而事實應以契約書為主要事證。」而陳孟祥與原告於93年7月1日簽訂之契約書載有：「甲方（即原告）同意武洛段124、125及126地號等土地（面積約1甲）種植之檳榔樹採收權讓售予乙方（即陳孟祥）。」經查陳孟祥前後二次說明主要差異為「與原告有訂契約」「與原告之岳母陳鄭碧霞口頭約定，沒有訂契約」及「說明時間差約1個月，陳孟祥由深怕稽徵機關核課稅捐及處罰，轉而主動提供其與原告訂立檳榔樹採收權讓售契約書」，卻未陳明其由消極態度轉變為積極配合稽徵機關調查之具體事由，且基於案重初供原則，陳孟祥之談話紀錄內容較具有證據力。又縱認陳孟祥第2次說明可採，「至多」僅能佐證原告於93年7月與陳孟祥簽約起至94年8月19日，將武洛段118-4地號等7筆土地出售（或贈與）予陳彥文期間，該等土地上之「檳榔樹採收權」讓售予陳孟祥情事，仍無法認定原告有將系爭土地「出租」予陳孟祥之事實。是原告指稱被告已承認系爭土地遭第三人承租之事實，顯不足採。
（三）原告雖曾以電話陳情遷移高壓電塔乙事，惟原告所列舉之93年6月10日協商紀錄要旨，係臺電公司為考量電業之永續經營及維持南部地區供電品質而派員拜訪原告，希望能價購本高壓電塔所需用地，並非原告與臺電公司協商遷移該高壓電塔之情事。又原土地所有權人陳寶宗（即原告甲○○之岳父，陳彥文之祖父）於70年9月24日立具土地使用承諾書第1點至第4點載有，土地標示：武洛段124-3地號，臺電公司使用面積為234平方公尺。本承諾書以臺電公司需用上列期間為有效期間，承諾人不得在上列用地範圍內耕作或作其他任何用途，依前條所定承諾人不能在建立鐵塔基地範圍內作任何用途因而減收，臺電公司一次付給承諾人5萬3,089.90元，作為減收之補償費。第8點載明，在本承諾書有效期間內如承諾人將上項土地自行處分，承諾人應先將承諾書記載事項負責告知買受人，臺電公司仍有依照承諾書所定條件繼續使用該土地權利，土地權利人不得異議且不得據以要求任何補償，有臺電公司高屏供電區營運處97年3月21日D屏供字第09703002121號函（含土地使用承諾書）影本可證。按此約定，原告或陳彥文於臺電公司需用該高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積期間，均無權要求臺電公司遷移該高壓電塔，然其卻與受讓人陳彥文訂立「買方同意於台電公司遷移電塔完成時，給付賣方尾款新台幣300萬元」之文字，顯為規避被告核課贈與稅所為之約定。
（四）原告未收取或得確認能收取出售土地全部價款前，即於94年8月29日及11月25日移轉系爭土地登記予其姪陳彥文後，原則買賣雙方無違約需處理事宜。例如，就本件不動產買賣契約書，就買賣價金及付款方式規定，賣方同意於6年內協調臺電公司將之遷移，買方同意於臺電公司遷移完成時，給付尾款300萬元等詞觀之。原告僅負責協調，卻不負責完成遷移高壓電塔之責；受讓人陳彥文雖取得系爭土地所有權，但只要高壓電塔未完成遷移前，陳彥文均可不用給付土地價款之尾款，故該違約處理應不適用於本件已完成土地移轉登記後之違約情事。
（五）按遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當之代價讓與財產，以贈與論，該規定有擬制之效力；又同法第10條第1項前段規定，贈與土地價值之計算，以贈與人贈與時公告土地現值為準，被告以系爭土地交易當時公告土地現值合計976萬7,250元【計算式：（858㎡＋499㎡＋371㎡＋352㎡＋3,664㎡＋3,188㎡＋4,091㎡）×750元/㎡，】，而系爭土地實際買賣總價僅為550萬元，乃就其差額並減除高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積之公告土地現值16萬8,750元後之差額409萬8,500元，依首揭規定以贈與論課徵贈與稅，並無不合。再者，原告與受讓人陳彥文94年8月19日訂立不動產買賣契約書載明「武洛段118-4地號等7筆土地之買賣價金為1,000萬元」，已高於被告依該等公告土地現值合計976萬7,250元認定之價值，被告再予減除高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積之公告土地現值16萬8,750元，乃屬從寬認定，係有利於原告，原告再予指摘，顯非所宜。
（六）受讓人陳彥文於簽訂本件不動產買賣契約時，無足夠資金給付全部土地價款，嗣後亦無完整之返還債務之規劃，雖不得為判斷買賣或贈與法律關係之唯一依據，但仍得據為證據力評估之參考，況本件為三親等以內親屬間財產移轉，受讓人陳彥文為一大學生，將來或為繼續就學或服兵役，就業後短短1至2年間能否馬上淨賺數百萬元償還債務，當會影響其簽約時之購買意願，原告主張被告不得以陳彥文簽約時之經濟狀況，作給付能力之判斷標準乙節，顯對稽徵實務係不甚瞭解所致。
（七）原告主張因系爭土地買賣之第2期及尾款之付款期限尚未屆至，故尚未給付價款，惟按原告提示之不動產買賣契約書論證，系爭土地並無出租予訴外人陳孟祥及原告無權請求臺電公司遷移坐落武洛段124-3地號土地上之高壓電塔，合約卻約定只要高壓電塔未完成遷移前，受讓人陳彥文均可不用給付尾款，惟陳彥文卻已取得系爭土地之所有權，且原告亦未對未收取之尾款採取任何保全措施（如設定抵押權）有違交易之常情，故原告與受讓人陳彥文簽訂之不動產買賣契約書，前揭約定顯非事實。是原告所主張，意圖卸責之詞，洵不足採。
（八）綜上，原告於94年度將其所有系爭土地出售與其姪子陳彥文，該等公告土地現值合計976萬7,250元與受讓人實際支付買賣總價550萬元及高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積之公告土地現值16萬8,750元之差額409萬8,500元，符合遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯著不相當代價，讓與財產，視同贈與情事等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地買賣契約書、本件贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：(一)其確係以1,000萬元之對價出售系爭土地與其侄子陳彥文，因系爭土地上有訴外人陳孟祥之租賃權及臺電公司之電塔使用權，始會與買受人約定其於5年內終止租約收回土地交付買受人時，買受人應另給付150萬元，原告於6年內協調臺電公司遷移電塔時，買受人應另給付300萬元。(二)電塔對人體之影響絕不如被告所稱如此輕微，此種影響之市場經濟價值，絕非被告所言「僅扣除高壓電所占土地」面積即可，又被告所扣除之面積僅225平方公尺，亦與土地使用承諾書所載面積為234平方公尺明顯不符云云，資為爭議。經查：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5條第2項、第10條第1項前段及第3項前段規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。是納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分應以贈與論，依法課徵贈與稅；又贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時之「時價」為準，如財產為土地時，原則上其「時價」係指贈與時之公告土地現值或評定標準價格。即納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地時，稅捐稽徵機關應以該土地之讓售價額與其時價（即公告土地現值或評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。
（二）經查：本件原告主張:其確係以1,000萬元之對價出售系爭土地與其侄子陳彥文，固據其提出合約書一紙為據。然按，依一般土地買賣常態，在買賣價金全部交付前，斷不會率然將買賣標的物為移轉所有權之登記，縱因買賣價金金額過大，而需分期付款，至多亦僅係按其所交付之價金金額比例移轉所有權，或僅先行將標的物交付買受人使用，或僅餘小部分尾款未收取，不會於僅收取部分價金後，即移轉全部所有權。經查，依原告之主張，原告對於價金1,000萬元之買賣，於收取對方550萬元之額後，即將全部土地移轉予買受人，揆諸上述說明，顯與常情有違。另原告主張：因系爭土地上有訴外人陳孟祥之租賃權及臺電公司之電塔使用權，始會與買受人約定其於5年內終止租約收回土地交付買受人時，買受人應另給付150萬元，原告於6年內協調臺電公司遷移電塔時，買受人應另給付300萬元云云。惟依一般買賣常情，於買賣標的物存有瑕疵(例如：如本件尚有他人之權利)時，買賣雙方通常亦係於買賣價金方面予以折衝還價，使法律關係單純明確，以確保雙方之權益，鮮有將鉅額價金是否給付，雙方約定繫於將來不確定之條件是否成就者，蓋此將使雙方法律關係不確定，徒生爭議。是原告上述主張，亦與常情不合。況查，原告主張與訴外人陳孟祥之租賃權部分，經訴外人陳孟祥於被告所屬屏東縣分局96年7月17日談話紀錄時稱僅有口頭約定，並無訂立書面契約，其後又於同年8月15日提出證明書陳明有租賃契約存在，亦有陳孟祥96年7月17日談話紀錄及其所提證明書附於原處分卷可證。按雙方成立契約有無以書面為之，此為雙方權利義務之重要憑據，當事人對此重要事項應有深刻記憶，當無於行政機關製作談話紀錄時為誤答之情事。是原告與訴外人陳孟祥是否訂有租賃權，已非無疑。且訴外人陳孟祥於96年7月17日談話紀錄中復陳稱「土地隨時皆可歸還」等語，則本件之不動產買賣契約書再約定5年之返還期限，實與買賣常情有悖，則此部分之約定是否確屬真正，實非無疑。再系爭土地有設置電塔部分，其原土地所有權人陳寶宗（即原告甲○○之岳父，陳彥文之祖父）於70年9月24日立具土地使用承諾書同意提供設立，且表明受讓人仍受限制，有該承諾書可按，換言之，雖土地有移轉，台電公司仍得繼續使用，而此當為原告甚或陳彥文所明知或可得而知，則此買賣契約書不僅為6年內應遷移電塔之難予履行之約定，且相關之買賣價款高達300萬元(此部分公告土地現值僅16萬餘元)，更難認系爭不動產買賣契約書此部分約定之實質真正性。另按，一般買賣交易常情，交易當事人雖未必注重他造之資金來源，然當事人有無資力支付價金必為出賣人所重視，而本件買受人陳彥文於訂定系爭買賣契約時僅是一大學生，依常情當無法期待其能於契約所訂期限內償付數百萬元之契約尾款，原告無提出具體事證證明其可期待陳彥文可能在契約所訂期限內償付數百萬元之契約尾款，更屬有悖常情。綜上所述，原告主張：其確係以1,000萬元之對價出售系爭土地與其侄子陳彥文云云，自非可採。復按，原告雖主張電塔對人體之影響，絕不如被告所稱如此輕微部分，惟土地上設有電塔究對土地之價值造成多大之影響，原告並未提出具體之數據，並系爭土地依陳孟祥於96年7月17日談話紀錄之說明，亦是作種植農作使用，則電塔之設置對土地之價值，即非當然有影響，且遺產及贈與稅法第10條第3項既明文規定財產之時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，則被告扣除系爭電塔坐落之土地面積之公告土地現值核算系爭土地價值，已屬對原告有利，故原告再予爭執，並無可採。另查，經被告所屬屏東縣分局於96年8月23日派員實地勘查結果，系爭電塔面積為225平方公尺(基座邊長約12.5公尺，再加上兩邊無法種植部分2.5公尺)無訛，有被告所屬屏東縣分局贈與案件調查核定報告表附於原處分卷可稽。是原告另稱：電塔對人體之影響絕不如被告所稱如此輕微，此種影響之市場經濟價值，絕非被告所言「僅扣除高壓電所占土地」面積即可，又被告所扣除之面積僅225平方公尺，亦與土地使用承諾書所載面積為234平方公尺明顯不符乙節，仍不可採。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依公告土地現值與買賣總價之差額，減除高壓電塔所占武洛段124-3地號土地面積之公告土地現值16萬8,750元，核定94年度贈與總額409萬8,500元，贈與淨額309萬8,500元，應納贈與稅額22萬4,820元，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
書記官 林 幸 怡