高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00355號民國98年8月13日辯論終結原 告 甲○○○
丙○○乙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 林維毅律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○局長訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800072840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人王銘全（原告甲○○○之配偶及其餘原告之父）於民國91年9月23日死亡，其遺產稅新台幣（下同）42,693,662元、加計行政救濟利息1,915,161元、罰鍰3,379,300元，合計47,988,123元，原經被告以97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函核准以被繼承人所遺高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分993/1000抵繳部分應納稅額20,948,399元，其餘27,039,724元部分，應以現金繳納。原告等乃分別於97年7月17日及同年8月12日以現金繳納及辦妥上開土地之抵繳在案。嗣原告甲○○○復於97年9月16日向被告申請追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告准予追認7,294,017元，並變更應納稅額為39,046,654元、行政救濟加計利息1,751,562元、罰鍰2,766,971元，合計43,575,187元。原告等乃再向被告申請以現金退還渠等溢繳之稅款4,412,936元，經被告以98年1月16日財高國稅徵字第0980000863號函復應優先以抵繳之實物退還，並提出三種找補方案，請原告擇一適用而否准原告退還現金之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告認本件應退還稅額，應以實物抵繳之系爭土地優先退還，理由無非依財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋：「稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此，實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現金及實物抵繳後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退還之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。」為其論據。惟查：
（１）按「左列土地不得為私有：．．．五、公共交通道路。」土地法第14條第1項第5款定有明文。系爭土地為道路用地，有土地登記謄本所載地目為「道」可稽，原告等以系爭土地抵繳稅款後，已分別將應有部分993/2000登記為中華民國及高雄市所有（合計為993/1000），系爭土地於該範圍內，核屬公有公共交通道路土地，應無疑義。原處分擬將系爭土地應有部分約20919/100000退還原告等，使該範圍內已屬公有之公共交通道路，復變更為私有，明顯違反土地法第14條第1項第5款之規定。
（２）次按「主管機關或管理機關對於公用財產不得為任何處分或擅為收益．．．。」國有財產法第28條定有明文。準此，對於公用財產，縱主管機關或管理機關，尚不得為任何處分，其他非主管機關或管理機關，更無為任何處分之餘地。系爭土地為道路用地，直接供公用使用，屬公用財產，應堪認定（國有財產法第4條第2項第2款參照）。系爭土地既已因抵繳稅款，而分別將應有部分993/2000登記為中華民國及高雄市所有，而為公用財產，原處分擬將其中之應有部分約20919/100000，實物退還稅額，將該範圍移轉登記為原告等所有，核屬處分行為，即明顯違反國有財產法第28條之規定。
（二）被告雖以其並非土地法之主管機關，及依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋於遺產及贈與稅法生效之日即有其適用，且原告等於97年5月15日申請實物抵繳時該函亦已釋示，自得適用該函釋等語置辯。按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條定有明文。被告作成本件退還稅款決定，即應受土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之拘束。再者，「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規標準法第11條亦定有明文。準此，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，固屬行政規則之一種，原則上得為財政部及下級機關所屬公務員行使職權時之依據，惟本件如依該函釋辦理，即足以發生違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之情事，依上揭中央法規標準法第11條規定，該函釋於違反土地法第14條第1項第5款、國有財產法第28條規定之範圍內，即無適用之餘地。
（三）綜上，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，於違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之範圍內，應不得適用。原處分及訴願決定均違反行政程序法第4條規定等語。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應作成以現金4,412,936元退還溢繳稅款予原告等之行政處分。
四、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。」「．．．被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」亦為財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號、92年5月28日台財稅字第0920453507號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函所明釋。
（二）本件系爭遺產稅經被告核認剩餘財產分配請求權扣除額7,294,017元，更正後應納遺產稅本稅39,046,654元、行政救濟利息1,751,562元及罰鍰2,776,971元，共計43,575,187元，而原告已繳納之遺產稅、行政救濟利息及罰鍰計47,988,123元，其中20,948,399元係被告以97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函認被繼承人所遺銀行存款18,527,734元、現金7,500,000元及死亡前2年內贈與存款1,000,000元，共計27,027,734元，應先用於繳納遺產稅：
（１）原告前曾對被告96年12月14日財高國稅徵字第0960077009號處分函因被繼承人所遺前揭款項可供繳納遺產稅，而原告未能提供上述款項無法用於繳納遺產稅之證明文件，遂認應以前揭款項繳納遺產稅之爭議，提起訴願，經財政部以97年6月23日台財訴字第09700214580號訴願決定書駁回，復提起行政訴訟，經本院以97年10月27日97年度訴字第717號裁定駁回確定在案。嗣雖因原告未依被告上開處分函核准抵繳部分辦理抵繳，而經被告廢止。惟原告又於97年5月8日申請以實物抵繳，經被告以97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函復被繼承人所遺銀行存款、現金及死亡前2年內贈與計27,027,734元（同被告96年12月14日財高國稅徵字第0960077009號處分函應以現金繳納數），應先用於繳納被繼承人遺產稅、行政救濟利息及罰鍰計47,988,123元，而認本件有繳納困難之金額為20,960,389元，而准以系爭土地抵繳遺產稅（核准抵繳持分：993/1000，抵繳價值20,948,399元），該函文中並提示對被告處分不服之教示條款，經原告於97年7月3日收受，原告並未對該處分提起訴願而告確定。
（２）嗣因原告主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告核減稅額，致應退還稅額4,412,936元，上開核減事由，並未變動被繼承人遺產稅應以其所遺前揭款項（即被繼承人所遺銀行存款、現金及死亡前2年內贈與合計數27,027,734元）繳納遺產稅之認定，故因更正應退還稅額4,412,936元，亦應以前揭抵繳土地為實物退還。
（三）原告主張原處分違反土地法第14條第5款及國有財產法第28條規定云云。惟系爭法規之主管機關並非被告，且依內政部84年7月4日台（84）內地字第8409751號函釋：「關於繼承人以土地抵繳遺產稅後，因重新核定稅額，經稅捐稽徵機關及財政部國有財產局同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為國有之部分土地權利返還繼承人，請以『撤銷』為登記原因辦理登記。」應無土地法第14條第5款之適用。另抵稅實物屬公法上代物清償，以變價清償稅款，非屬國有財產法第28條「公用財產」。又依司法院釋字第287號解釋，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋之效力，於遺產及贈與稅法生效之日有其適用，況原告於97年5月15日申請實物抵繳時該函亦已釋示，自得適用該函釋，並無侵害人民權益之事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為系爭溢繳而應退還原告之稅額4,412,936元，被告以僅得就抵繳當時因現金不足而抵繳之系爭土地優先退還為由，否准原告以現金退還之申請，是否合法？經查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。又「稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現金以實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。惟有關現金之範圍，宜參酌本部89年1月18日台財稅第0000000000號函規定，以被繼承人遺留之現金或銀行存款為原則，從而納稅義務人繳納之現金，如非因繼承而來，仍宜就該部分現金優先退還。」復經財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋在案。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第30條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）經查，本件被繼承人王銘全（原告甲○○○之配偶）於91年9月23日死亡，原告等向被告申請以系爭土地抵繳渠等應納遺產稅額，經被告以97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函復略以：「說明：一、復台端97年5月8日申請書暨甲○○○97年6月9日更正申請書、97年6月19日更正申請書。．．．四、經查本件被繼承人王銘全之遺產稅42,693,662元、行政救濟加計利息1,915,161元、罰鍰3,379,300元，合計47,988,123元，而王君所遺銀行存款18,527,734元、現金7,500,000元及死亡前2年內贈與存款1,000,000元，共計27,027,734元，．．．故認本件有繳納困難之金額為20,960,389元，故依台端97年5月15日申請書准予以被繼承人王君所遺高雄市○○區○○段○○○○號土地抵繳，經依准予抵繳金額計算准予繳土地持分為993/1000（取接近值），核准本件抵繳金額為以土地抵繳價值20,948,399元。．．．七、本件應納被繼承人王銘全遺產稅本稅42,693,662元、行政救濟加計利息1,915,161元、罰鍰3,379,300元，合計47,988,123元，本次核准以土地抵繳價值20,948,399元，抵繳不足27,039,724元部分，應以現金繳納，檢送遺產稅及罰鍰之繳款書各一份，請依限繳納。」原告等乃分別於97年7月17日及同年8月12日以現金繳納及辦妥抵繳在案，此有被告97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函文、線上繳款書資料查詢表附訴願卷可按。
嗣原告甲○○○復於97年9月16日向被告申請追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告准予追認7,294,017元，並變更應納稅額為39,046,654元、行政救濟加計利息1,751,562元、罰鍰2,766,971元，合計43,575,187元，致生溢繳稅款4,412,936元（47,988,123元－43,575,187元）情事，原告等乃再具文向被告申請以現金退還渠等溢繳之稅款4,412,936元，亦有遺產稅更正通知單、原告申請書附原處分卷可稽。則查被告上開核減應納遺產稅事由，係為追認原告甲○○○生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額7,294,017元，並未變動前揭被告97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號處分函對原告等繳納遺產稅應以被繼承人所遺款項（即被繼承人所遺銀行存款、現金及死亡前2年內贈與合計數27,027,734元）繳納遺產稅之認定，而本件原告等繳納稅款係部分以現金繳納、部分以實物抵繳，已如前述，參諸前揭財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋意旨，其因更正而應退還稅額4,412,936元，自應優先以系爭抵繳土地為實物退還。從而，被告以98年1月16日財高國稅徵字第0980000863號函否准原告等以現金退還溢繳稅額之申請，並無違誤。
（三）末按「關於繼承人以土地抵繳遺產稅後，因重新核定稅額，經稅捐稽徵機關及財政部國有財產局同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為國有之部分土地權利返還繼承人，請以『撤銷』為登記原因辦理登記。」「．．．另民眾以土地抵繳遺產稅登記為市有後產生溢繳情形，經主管機關同意溢繳部分返還繼承人，核屬私有土地抵稅之返還，無涉市有土地之處分，自無需依土地法第25條規定辦理。」有內政部84年7月4日（84）台內地字第8409751號、95年2月17日內授中辦地字第0950041473號釋示可參。是納稅義務人以土地抵繳遺產稅登記為縣（市）有或國有後，經稅捐稽徵主管機關同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為縣（市）有或國有之部分土地權利返還繼承人，係以「撤銷」為登記原因辦理登記，其效果並溯及既往，回復未抵繳稅款前登記之狀態，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為，核與土地法第25條及國有財產法第28條規定不得處分公有土地、公用財產無涉。又土地法第14條第1項第5款及第2項分別規定「公共交通道路土地不得為私有。」「已成為私有者，得依法徵收之。」乃係因公共交通道路土地屬於公共需用地，為顧及社會公共利益，依循土地政策之要求，宜歸國家所有，由政府機關管理經營之，故特明定為不得私有，至若在成為公共交通道路土地前，已成為私有者，則依同條第2項規定，政府得依法徵收，使歸諸公有，藉以貫徹第1項之規定，並保障私有土地所有人之權益。查系爭土地於成為公共交通道路土地前，已屬被繼承人私有，雖經原告等因辦理抵稅而將之登記為國有及市有，然其登記既有得撤銷之原因，土地登記機關自得撤銷該以抵繳稅款為登記原因之所有權登記，將私有抵稅土地返還繼承人之原告等人。原告主張系爭土地抵繳稅款後，已分別將應有部分993/2000登記為中華民國及高雄市所有，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，於違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之範圍內，應不得適用乙節，亦有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告否准處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成以現金4,412,936元退還溢繳稅款予原告等之處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 黃 玉 幸