高雄高等行政法院判決
98年度訴字第365號民國98年10月6日辯論終結原 告 南臣塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800076930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用-利息支出新台幣（下同）511萬6,566元，被告初查，除剔除非屬95年度之費用及未檢附憑證計18萬5,983元外，另查獲原告88年底帳列預付購置設備款3,350萬2,227元，為原告向其代表人甲○○購入坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段186之9及186之147地號等2筆土地（地籍重測改編為嘉義縣○○鄉○○段1489及1542地號，下稱系爭土地）之預付款，嗣於92年12月31日另帳列支付系爭土地款6,924萬7,773元，合計1億275萬元，於92年12月31日帳列為土地，惟迄未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第11款規定，按加權平均借款利率3.5﹪，設算利息262萬4,586元，自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為230萬5,997元（5,116,566元－185,983元－2,624,586元）。原告不服，就設算利息部分申請復查結果，獲准追認利息支出13萬4,979元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）依司法院釋字第650號解釋意旨，財政部於81年l月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅，因欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自該解釋公布之日起失其效力。而本件被告以原告88年底帳列預付購置設備款3,350萬2,227元及92年底帳列支付土地款6,924萬7,773元，合計1億275萬元，係無償貸與股東款項，乃按原告加權平均借款利率3.5%，設算利息262萬4,586元，核定利息支出230萬5,997元。同為設算利息與無償貸與股東款項，為何查核準則第36條之1規定為違憲？查核準則第97條第11款規定卻合憲？稽徵程序與一般行政程序不同，不應由稽徵機關依職權予以決定，否則有違租稅中立原則。
（二）依司法院釋字第211號對平等原則之解釋意旨，稽徵程序不僅「非有正當理由，不得為差別待遇」，須更進一步要求法律適用之平等以保障納稅人基本權。稽徵機關之法治國任務，即在實現法定與平等之稅課，此與行政程序法第36條所規定之調查原則相符，稽徵機關負有闡明事實之責任，並由其決定調查之方法與範圍，不受當事人主張之拘束，但仍應受其他機關行政處分之拘束。而公司資金遭股東或他人挪用或借用，本質上係公司治理監督問題，應由公司法令予以規範，在營利事業所得稅額沒有短漏的可能性下，不宜由所得稅法特別規定越俎代庖，否則有違不當聯結禁止原則。
（三）被告查帳核定時未實地查看，即認定原告因未辦妥系爭土地過戶，而將相關之利息支出剔除。故原告訴願時將系爭土地拍照佐證，系爭土地確實已全部交付原告使用，然而被告仍未至原告工廠實際查看，僅以系爭土地所有權尚未移轉，自無「買賣」交易完成而「交付使用」，並將本件借款利息支出剔除。惟賣賣交易完成時，有些特殊情況無法妥過戶手續，財政部才會於87年3月31日將查核準則第97條第9款予以修正，增列「或交付使用」，即雖未辦妥過戶手續，只要實際已交付使用，即可將利息支出作為費用列支。而原告系爭土地之交易，係於88年12月31日為之，在上揭查核準則第97條第9款修正之後，應適用修正後之規定。是被告以須辦妥過戶手續取得土地所有權，為唯一認列利息費用之條件，而以未取得系爭土地所有權，即推論為無交付使用，認事用法，實讓人無法認服，及本件應適用查核準則第36條之1，而非第97條第11款之規定云云，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告95年度一方面向銀行借入款項，支付利息511萬6,566元，一方面貸出款項1億275萬元予原告代表人甲○○，未收取利息，依所得稅法第38條規定、最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號判例意旨，對於相當於該貸出款項支付之利息，核屬經營本業及附屬業務以外之損失，依查核準則第97條第11款規定，應不予認定。是原告主張查核準則第97條第11款規定，公司之資金無償貸與股東計算利息，欠缺所得稅法之明確授權，自非可採。
（二）系爭土地價款除於88年12月31日支付訂金3,350萬2,227元並列預付購置設備款外，嗣92年12月31日另支付6,924萬7,773元，合計支付土地款1億275萬元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約並交付訂金後，迄今已9年，甲○○仍未將系爭土地所有權移轉登記予原告，不合一般土地交易常規，顯見原告款項遭挪用或無償貸與股東，被告認定原告與甲○○應無買賣系爭土地之意，而係假借買賣土地之名義，挪用公司款項，乃依查核準則第97條第11款規定，以各項借款金額之「實際利息支出」除以「加權平均借款金額」核算加權平均借款利率3.32﹪，計算利息248萬9,607元，自本期利息支出項下減除，尚無不合。且本件係因原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予原告代表人甲○○並不收取利息，而依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認列，與查核準則第97條第9款規定不同，故系爭土地是否已實際交付使用，與本件無涉等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附原處分卷足稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）查核準則第36條之1第2項設算利息之規定，經司法院釋字第650號解釋為違憲，為何同為設算利息規定之第97條第11款規定卻合憲？該項規定有違不當連結禁止原則。
（二）系爭土地雖未辦妥過戶手續，但已全部交付原告使用，且系爭土地之交易，係於88年12月31日為之，在查核準則第97條第9款修正之後，應適用修正後之規定及本件應適用查核準則第36條之1，而非第97條第11款之規定云云，資為爭議。經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。
又查核準則第97條第11款規定：「利息：．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貨出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」經查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而與「租稅法定主義」無違，自得予以援用。再者，所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（最高行政法院98年度判字第731號判決意旨參照）及不當聯結禁止之原則。又查核準則第97條第11款規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」予以剔除。換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要，與司法院釋字第650號解釋有關查核準則第36條之1第2項規定設算收入（擬制收入）之情形並不同。是原告主張：查核準則第36條之1第2項設算利息之規定，經司法院釋字第650號解釋為違憲，為何同為設算利息規定之第97條第11款規定卻合憲？該項規定有違不當聯結禁止原則云云，容有誤解。
（二）原告與其代表人甲○○於88年12月31日簽訂土地買賣契約書，由甲○○將其所有系爭土地，以1億6千萬元代價，出售給原告，並約定以3,350萬2,227元為定金，其餘價款雙方約定，視原告財務調度情形，不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記，有前揭買賣契約書影本附原處分卷可稽。又系爭土地價款於訂約時，原告先給付定金3,350萬2,227元，並帳列預付購置設備款，嗣92年12月31日另支付上開土地款6,924萬7,773元，合計支付土地款1億275萬元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約迄今已近9年，仍未移轉登記過戶，此為原告所不爭執，亦有系爭土地登記查詢資料附原處分卷可佐；再以系爭土地及其上建物均為原告代表人甲○○所有，原告卻僅向其代表人甲○○購買系爭土地，其上建物（大義段496建號）則仍為甲○○所有，造成土地與建物分屬不同之所有權人，顯影響土地之利用，亦與一般交易習慣相違，更非無疑。復以原告既主張與訴外人甲○○間係買賣土地，則應由原告依約支付買賣價金予訴外人甲○○始符合買賣意旨，惟觀訴外人甲○○卻於93、94及95年度陸續償還原告876萬5千元、919萬8,800元及1,962萬1,131元，並沖減土地科目，亦有原告總分類帳附原處分卷可憑，是被告認系爭款項係遭挪用或無償貸與其代表人甲○○，非土地交易款，洵屬有據。從而，被告以原告95年度列報利息支出511萬6,566元，係銀行借款之利息支出，是原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予他人不收取利息，乃依查核準則第97條第11款規定，以各項借款金額之「實際利息支出」除以「加權平均借款金額」，核算加權平均借款利率3.32﹪，設算利息248萬9,607元（加權平均金額74,988,160元×3.32％），自利息支出項下減除，核定利息支出244萬976元，並無不合。
（三）原告另主張系爭土地已實際交其使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定乙節；查，「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為87年3月31日修正公布之查核準則第97條第9款所規定，而依財政部87年3月31日台財稅第000000000號令修正之查核準則其部分條文修正總說明所載：「
二、基於簡化營利事業帳務處理及公平核課原則，修正放寬相關查核規定：（一）於現行所得稅法規範下，放寬限制性規定：．．．六、增列固定資產之土地，經交付使用後之借款利息，可作費用列支之規定（第97條第9款）。
」及查核準則部分條文修正對照表修正查核準則第97條第9款條文說明：「部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正第9款前段規定，增列『或交付使用』等文字」等語。查，系爭土地非屬受有法令限制無法辦理過戶之土地，為原告所不爭執，並有該地土地建物查詢資料附原處分卷，顯非該次修正理由所欲放寬適用之情形，自無該項「購買土地之借款利息，經該地交付使用後可作費用列支」規定之適用，則系爭土地既尚未辦妥移轉，原告主張確已實際交付其使用縱為屬實，其主張購買土地之借款利息，仍無法作為費用列支。況原告係以買賣形式，實際達成無償借貸之事實，已如上所認定。是原告此部分之主張，亦不可採。
（四）再按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」雖為行為時查核準則第36條之1(於98年9月14日刪除)所明定。惟該條規定主要是針對公司將其內部之資金無償貸與他人時，因與一般交易常規不符，為避免納稅義務人藉此規避稅賦，故須設算利息收入。惟此項規定只單純從資金流出（即貸出款項）面象觀察，並未慮及資金流入（即貸出款之資金來源）部分，因此，就文義解釋而言，公司之自有資金及外來資金均在文義射程範圍內，亦即，只要公司將資金無償貸與他人，不論其資金來源為何，依本條規定，均應設算利息收入。而查核準則第97條第11款之規定，已如上述，係指營利事業一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，而不予認定。故營利事業以付息之借入款項無償貸與他人，此係該款所欲規範之典型案例。另根據該款規範意旨，若公司同時借入及貸出利息，且所收利息大於所付利息時，則無該款之適用，故知，該款規範重點在於貸出款「是否有收取利息」，以此角度出發，在立法論上，於處理該款案例事實時，仍可用設算利息之方式解決，亦即「同時認列利息收入及利息費用」（即依查核準則第36條之1處理）與「不設算利息但亦不許認列利息費用」（即依查核準則第97條第11款處理）之結果是係屬相同。準此，查核準則第36條之1及第97條第11款之規定，兩者構成要件最大差別，在於對資金來源之限制，查核準則第97條第11款僅限於外來資金，而第36條之1則包含外來及自有資金，前者適用範圍較小，後者適用範圍較大；又就法律效果而言，兩者之適用結果並無不同，故查核準則第97條第11款應視為第36條之1之特別規定，而應優先適用。本件原告既有一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項予他人不收取利息，符合查核準則第97條第11款所規定之行為，業已如上所認定，則被告優先適用該款之規定，不予認列本件利息支出，自無違誤。故原告主張：本件應適用查核準則第36條之1，而非第97條第11款之規定云云，委無足取。
五、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告88年底以向其代表人購入系爭土地支付定金，帳列預付購置設備款3,350萬2,227元，嗣於92年12月31日另帳列支付系爭土地款6,924萬7,773元，合計1億275萬元，並帳列為土地，惟迄未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率3.32﹪，設算利息248萬9,607元（加權平均貸出款本金74,988,160元×3.32%），自95年申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為244萬976元（5,116,566元－185,983元－2,489,607元），並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請均為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
書記官 林 幸 怡