高雄高等行政法院判決
98年度訴字第368號民原 告 甲○○○
丙○○乙○○丁○○戊○○上5人共同訴訟代理人 林維毅 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日臺財訴字第09800087380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人王銘全於民國91年9月23日死亡，繼承人即原告於核准延期期限內92年6月13日辦理遺產稅申報，嗣原告於94年3月4日主張甲○○○為王銘全之配偶，自得依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣（下同）9,651,976元，而自遺產總額中扣除；被告依申報及查得資料，核准剩餘財產差額平均分配數額計7,294,376元自遺產總額中扣除，並核定遺產總額為166,091,242元，應納遺產稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元處以1倍之罰鍰計3,379,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回；原告復提起行政訴訟，仍遭本院以96年度訴字第174號判決駁回；原告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度裁字第724號裁定，駁回上訴確定。嗣原告甲○○○分別於97年12月30日、98年1月6日及同年月8日具文向被告主張略以：其所有坐落門牌高雄市○○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）之實際完工日，非高雄市政府工務局使用執照所載之91年7月10日（竣工日），而應為建物所有權狀所載建築之完成日期91年10月8日，故該房屋為原告甲○○○於被繼承人死亡以後登記取得之財產，不應納入民法第1030條之1計算範圍云云，申請更正被繼承人王銘全遺產稅案之生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額；案經被告以98年1月14日財高國稅審二字第0980003167號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭房屋係婚姻關係消滅後，原告甲○○○始取得之財產，應不計入剩餘財產：1、系爭房屋依建物所有權狀所載，建築完成日期為91年10月8日，係於被繼承人死亡即91年9月23日以後，原告甲○○○始登記取得之財產。2、依高雄市稅捐稽徵處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號函，記載系爭房屋92年房屋總現值1,886,300元，起課日期為91年11月，係與上開建築完成日期為91年10月8日相符。3、高雄市政府工務局(91)高市工建築使字第01019號使用執照所載之竣工日即91年7月10日，非實際完工日。4、系爭房屋之建造費用，均由王銘全以其向高雄市第二信用合作社申請使用00000000-0帳號支票支付（其付款經過詳如附表所示），於91年7月10日以後，尚繼續給付建造費用，可知91年7月10日尚未完工。5、按計算夫妻剩餘財產，以夫或妻現存之婚後財產為限，此觀民法第1030條之1第1項本文規定甚明，系爭房屋為婚姻關係消滅後始取得，顯非屬剩餘財產甚明。
(二)系爭房屋係原告甲○○○無償取得之財產，應不計入剩餘財產：1、依高雄市政府工務局(91)高市工建築使字第01019號使用執照所載，原告甲○○○為系爭房屋之起造人。2、惟查，王銘全生前係從事營建相關行業，系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付，此有王銘全向高雄市第二信用合作社申請使用00000000-0帳號支票簿存根影本36紙可證。系爭房屋既係由王銘全支付建造費用，是以原告甲○○○取得系爭房屋，實係無償取得。3、按因繼承或其他無償取得之財產，不列入夫妻剩餘財產，此觀民法第1030條之1第1項第1款規定甚明，系爭房屋既係無償取得，自無列入原告甲○○○剩餘財產之餘地等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
(一)依建築法及土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第一次登記者，以使用執照所載起造人為原則，而其取得流程為，申請取得建造執照、建築工程完竣後申請取得使用執照，取得使用執照後再據以申請建物所有權第一次登記。
(二)依高雄市政府工務局（91）高市工建築使字第01019號使用執照所載，原告甲○○○為系爭房屋之起造人，其中建造執照欄記載之竣工日期為91年7月10日，使用執照之發照日期為91年10月8日，然系爭房屋業於91年7月10日竣工，已足避風雨，可達經濟上之使用目的，即成為獨立之不動產，而由原告甲○○○原始取得所有權，縱使不經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列，且相關工程款是否業已支付完竣，亦不影響原告甲○○○取得系爭房屋之所有權。
(三)系爭房屋既於91年7月10日已屬原告甲○○○所有，即於其配偶王銘全死亡（91年9月23日）前興建完成，自屬婚姻關係存續中取得之財產，又查原告屢執前詞聲稱王銘全生前從事營建相關行業，系爭房屋建造費用，均由王銘全高雄市第二信用合作社00000000-0支票存款帳戶所開立支票支付乙節，被告曾於原告提起訴願階段，於98年2月16日復以財高國稅審二字第0980006280號函請原告提供（1）實付工程總價款若干？（2）施工進度及工程款付款明細（3）截至91年9月23日之完工比例及已付金額（4）工程承攬契約書等資料供核。惟原告98年2月20日陳述書並未提供上列資料供參核，從而被告依高雄市稅捐稽徵處三民分處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號函，核定系爭房屋價值為1,886,300元，並納入分配請求權計算範圍，並無違誤；被告98年1月14日財高國稅審二字第0980003167號函復原告，否准原告甲○○○君更正之申請，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭房屋是否為原告甲○○○於婚姻關係存續中取得之財產，而應納入其與被繼承人王銘全之夫妻剩餘財產分配請求權計算範圍。經查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。」「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。」民法第1017條第1項前段及第1030條之1第1項第1款亦有明文。又「依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」業經財政部86年2月15日臺財稅字第851924523號函釋在案。
(二)其次，民法第66條第1項所謂定著物，係指非土地之構成部分，繼續附著於土地，而達一定經濟上目的，不易移動其所在之物而言。凡屋頂尚未完全完工之房屋，其已足避風雨，可達經濟上使用之目的者，即屬土地之定著物（最高法院63年度第6次民庭庭推總會議決議（一）意旨參照）。準此，如房屋之結構體業已完成，僅門窗尚未裝設及內部裝潢尚未完成，此項尚未完全竣工之房屋，已足避風雨，可達經濟上之使用目的，即成為獨立之不動產，不待登記即由原始起造人取得所有權，此與因法律行為而取得者，須依民法第758條規定經登記始取得其所有權者不同。又按「建築物非經申請直轄市、縣（市) (局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣（市) (局）主管建築機關應自接到申請之日起，10日內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照，並得核發謄本；不相符者，一次通知其修改後，再報請查驗。」為建築法第25條前段及第70條第1項所規定。則由上開法律規定及說明可知，依法申請建築之房屋，於建築工程完竣後，始得申請使用執照，故取得使用執照之房屋，即足以證明該房屋已竣工，不待登記即由原始起造人於取得該房屋所有權。查，系爭房屋於90年9月10日取得建造執照，起造人為原告甲○○○，並於91年3月14日開工，於同年7月10日竣工，經高雄市政府工務局於91年10月8日發給使用執照乙節，此有該局91年10月8日
（91）高市工建築使字第01019號使用執照影本附卷可稽。揆諸前揭法律規定及說明，原告甲○○○於91年7月10日系爭房屋竣工時，即已取得該房屋之所有權。又本院卷附高雄市政府地政處三民地政事務所所核發建物所有權狀，雖記載系爭房屋建築完成日期為91年10月8日，然按建物所有權第一次登記，依土地登記規則第79條第1項規定，應提出使用執照及建物測量成果圖，故其登記內容係以使用執照為依據，則上開建物所有權狀所載房屋建築完成日期乃係以系爭房屋取得使用執照之日期為準，惟依上開建築法第25條前段及第70條第1項規定，房屋須於建築工程完竣後，始得申請使用執照，故系爭房屋不可能於取得使用執照時，始建築完成，是系爭房屋建築完成日期自應以起造人即原告甲○○○申報竣工日期為準，上開建物所有權狀所載房屋建築完成日期既與實情不符，自難以其所載建築完成日期，作為原告甲○○○取得系爭房屋所有權之依據。綜上，原告甲○○○取得系爭房屋所有權既在被繼承人王銘全死亡（91年9月23日）之前，核屬婚姻關係存續中取得之財產，故被告依民法第1030條之1規定，將該房屋納入原告甲○○○與被繼承人王銘全間夫妻剩餘財產分配請求權計算範圍，並無不合。原告主張系爭房屋建築完成日期為91年10月8日，故原告甲○○○取得該房屋已在被繼承人王銘全死亡之後，故該房屋非屬婚姻關係存續中取得之財產，被告將該房屋納入民法第1030條之1計算範圍，依法不合云云，尚非可採。
(三)又原告主張被繼承人王銘全生前係從事營建相關行業，系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付，故該房屋乃為原告甲○○○無償取得之財產，依民法第1030條之1第1項第1款規定，應不納入該條規定計算剩餘財產差額分配請求權之範圍云云，並提出支票簿存根影本36紙為證。然按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項第1款定有明文。查，系爭房屋係於91年3月14日開工，於同年7月10日竣工，而被繼承人王銘全係於91年9月23日死亡等情，已如前述，故原告主張系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付乙節，縱屬實在，仍應依上開遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，將王銘全所支付之建造費用併入其遺產總額，課徵遺產稅。則依原告所提出之支票存根主張王銘全支付之建造費用共計8,360,631元，故其應併入其遺產總額，課徵遺產稅之金額，遠超過被告核定系爭房屋應納入夫妻剩餘財產分配請求權計算之金額1,886,300元，反不利於原告，基於不利益變更禁止原則，故原告上開主張對本件判決結果仍不生影響。至於原告於本件言詞辯論終結後，另具狀請求再開言詞辯論，並聲請傳訊證人簡再發、林庭震及王順發，以證明前揭支票係用以支付系爭房屋建造費用，因系爭房屋建造費用縱使如原告所主張係由被繼承人王銘全支付，仍不影響本件判決結果，已如前述，故無傳訊上開證人之必要，併此敘明。
(四)綜上所述，原告之主張既不足取，其申請更正被繼承人王銘全遺產稅案關於生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額，主張系爭房屋不應列為生存配偶之剩餘財產差額分配請求權範圍，經被告查核結果，以系爭房屋為原告甲○○○於婚姻關係存續中取得之財產，應將該房屋納入民法第1030條之1計算範圍，並否准原告之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 周 良 駿