高雄高等行政法院判決
98年度訴字第387號98年9月24日辯論終結原 告 全勝貿易有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年4月28日台財訴字第09700523570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年12月17日委由開元報關股份有限公司向被告報運自秘魯進口FROZEN LOCOS（南美貝；報單號碼：第BE/96/Z426/1031號）1批，原申報價格CFR USD5.8/Kg，經被告依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告實施事後稽核，查得系爭貨物之實際交易價格應為CFR USD11.2/Kg，原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，逃漏進口稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費新台幣（下同）398,084元（含進口稅255,479元、營業稅141,574元及推廣貿易服務費1,031元），並按所漏關稅額處以2倍之罰鍰計510,958元、按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰計424,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告係依駐秘魯代表處經濟組（下稱駐外代表處）取得國外供應商之商業發票，查得系爭貨物之交易價格應為CFRUSD11.2/Kg，與供應商開立給原告之商業發票CFR USD5.8/Kg不符，因此逕為行政處分。原告收到被告處分書後，即派員瞭解案情並閱覽相關資料，發現駐外代表處取得國外供應商之商業發票，與供應商開立予原告之商業發票不符，其並無負責人傅佑良親筆簽名，是否具有證據能力？顯有疑義！而原告申請復查時即提示供應商負責人傅佑良親自簽名之商業發票乙紙，以資證明實際交易情形。基於行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」暨「依法行政」之要求，行政機關須依合法證據以認定事實，進而作成行政處分，始能免於違法。再者，未具有證據能力之證據，縱然與事實相符，亦不得作為判決之證據，準此，該行政處分依行政程序法第111條第7款規定應屬無效。退步言之，駐外代表處提供予被告之商業發票，被告雖稱係具有公文書效力，然依民事訴訟法第355條規定，稱文書者，其有一定程式及意旨始得認作公文書，推定為真正。縱使被告持有之商業發票無傅佑良親筆之簽名，亦認具有證據能力，然其證據證明力又具有何種程度，即有斟酌之餘地。按最高行政法院78年度判字第366號判決謂：「判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌有關旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽予推臆論斷」。
（二）原告無虛報之故意或過失：
１、按行政罰法第7條第1項規定行政罰之責任要件，限於故意或過失，可謂司法院釋字第275號解釋之明文化。惟本條對於何謂「故意」「過失」，則無明文規定。因此須透過類推刑法第13條、第14條之規定來填補。至於原告是否有過失，自應由被告依行政訴訟法第136條規定，負舉證責任。
２、被告稽核組於97年5月23日派員至原告稽核，其談話筆錄㈥已敘明本案價格偏低原因，實為供應商對該貨物品質管制出現重大瑕疵，並經由仲介人李慶龍向該供應商反映上情，為保障原告之權益，故同意以USD5.8/Kg為暫定價格，雙方約定如貨到驗後確有上揭情事則以USD5.8/Kg為確定成交價格。
３、原告於96年12月4日、21日分別將第一貨櫃款USD85,488元，第二貨櫃款USD88,044元，匯出供應商指定帳戶內，第一貨櫃於96年12月22日拆櫃查驗，其貨物含水量過高、規格、尺寸不符，查驗過程仲介人李慶龍亦有參與，並將實際貨物瑕疵情形告知供應商，原告遂於96年12月30日要求取消第二貨櫃，並要求退還貨款USD88,044元，嗣後該供應商於97年1月6日致函給原告，函中同意原告對該貨物品質管制出現重大瑕疵之批評，亦承諾將第二貨櫃款USD88,044元於貨櫃抵台後一週內付清已付貨款（97年2月7日匯入原告帳戶）結案，足見雙方實際交易價格為USD5.8/Kg。
４、再查近年來鈞院審理關務訴訟案件均參酌司法院釋字第275號、第495號、第521號解釋，暨最高行政法院關於併排停車，違反道路交通管理處罰條例事件之判決所持之法律見解，而認海關緝私條例第37條第3項，關於「虛報」進出口貨物，涉及規避管制之違法行為，應僅處罰故意行為，如進出口商能證明係屬過失行為，即不應予以裁罰，更無「推定過失」之適用，而為原告勝訴之判決。
５、又鈞院91年度訴字第470號、第471號、第472號、第613號、第614號合併辯論之虛報進口貨物事件之判決，其意旨謂：「依司法院釋字第275號解釋意旨，須人民舉反證證明自己無虛報之故意，始可免罰。」事實上，最高行政法院57年度判字第287號、85年度判字第1752號暨89年度判字第426號等判決，亦均將行政秩序罰構成要件之行為之歸責條件認僅限於故意行為，始足當之，而不及於過失行為。是以，最高行政法院之判決，均肯認法律明定為行政秩序罰構成要件之行為，須出於確定（直接）故意或間接故意，始具歸責條件而得以裁罰。再者，海關緝私條例第37條第1項稱「得視情節輕重，處以『所漏』進口稅額2倍至5倍罰鍰」，準此，該條規定顯屬漏稅罰（如營業稅法第51條），並非行為罰（如稅捐稽徵法第44條、第49條、所得稅法第108條第1項、第2項）。再觀司法院釋字第356號解釋稱：「營業稅法第49條．．．加徵滯納金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」暨司法院釋字第503號解釋所闡示：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受罰；而逃避稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」其意旨即明等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）被告依據駐外代表處取得國外供應商之存檔商業發票，查得系爭貨物之實際交易價格為CFR USD 11.2/Kg，核與報單原申報單價CFR USD 5.8/Kg不符，原告顯有虛報所運貨物之價格，逃漏稅款情事，被告依法論處，應屬有據。復按一般常理判斷，國外供應商應無提供不實發票予駐外代表處之理，且該發票係駐外代表處依據被告委託協助調查所得之證據，其回覆被告之函文屬公文書，所檢送之國外供應商提供之存檔商業發票，自具證據能力。原告主張，駐外代表處取得國外供應商之商業發票，與供應商開立予原告之商業發票不符，其並無負責人傅佑良親筆簽名，是否具有證據能力？顯有疑義云云，並無可採。又查被告及駐外代表處查證時，距原告報運進口系爭貨物已逾4個月餘，依原告主張，此時交易價格業經雙方確認，則國外供應商於駐外代表處查證時，即應提供經確認之實際交易發票供核，惟國外供應商所提供之發票仍與原告所申報之進口價格有別，自難認原告主張為真實；縱如原告所稱為保障原告權益，故同意以USD 5.8/Kg為暫定價格，則原告亦應於報單上主動聲明該報關發票金額為預估金額，並依關稅法第18條規定繳納相當金額之保證金先行驗放，另於期限內補送實際交易發票供被告審核，即可免於違章受罰，惟原告並未於報關文件中主動向被告聲明，所稱自無足採。
（二）次查原告虛報進口貨物價值，係違反海關緝私條例第37條第1項規定，原告所稱海關緝私條例第37條第3項關於「虛報」進出口貨物，涉及規避管制之違法行為，應僅處罰故意行為云云，與本案無涉；次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，於行為人不能舉證證明自己無法過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋文所明載，揆諸上揭解釋文，原告主張違反行政法其歸責條件僅限於故意行為，顯屬誤解。又查本案原告並未於報關文件中主動向被告聲明報關發票金額為預估金額，致虛報所運貨物之價格，逃漏稅款之情事，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，即應受罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、裝箱單、發票、被告稽核組稽核報告、駐外代表處97年5月5日秘經字第0970000520號函、被告稽核組談話筆錄、緝私報告書、被告97年第00000000號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為系爭貨物價格究為CFR USD5.8/Kg或CFR USD11.2/Kg？經查：
（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項、第2項所明定。又「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」為海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條、營業稅法第41條、第51條第7款及貿易法第21條第1項前段所明定。
（二）經查，被告對系爭貨物實施事後稽核，囑託駐外代表處向系爭貨物供應商查證系爭貨物交易價格，據該供應商提供之存檔商業發票，查得系爭貨物之實際交易價格為CFR USD11.2/Kg，核與報單原申報單價CFR USD 5.8/Kg不符，原告顯有繳驗不實發票，虛報所運貨物價值，逃漏稅款情事，被告依前揭規定論處，並無不合。
（三）原告雖提出供應商代表人傅佑良出具之說明書謂駐外代表處取得之存檔發票乃供應商之行政人員之疏失致提供錯誤發票，而該發票既無傅佑良之簽名，不具證據能力。實則原告原本透過訴外人李慶龍（已亡故）向供應商買受2櫃南美貝，嗣因發現供應商對系爭貨物品管不佳，乃透過李慶龍向供應商反應，雙方遂同意以CFR USD5.8/Kg為暫定價格，原告並分別於96年12月4日、12月21日將第一櫃（即系爭貨物）貨款USD85,488元及第二櫃貨款USD88,044元匯給供應商，惟第一櫃貨到後經拆櫃查驗，果然含水量過高、規格、尺寸不符，遂經李慶龍告知供應商第一櫃貨物要按雙方約定減價後之CFR USD5.8/Kg計價，而第二貨櫃則取消交易，供應商並已於97年2月7日將第二櫃貨款匯還原告。原告事後復已取得供應商負責人傅佑良親筆簽名之發票，足證原告申報系爭貨物價格並無不實云云。惟查，原告於本院審理時稱其係購買規格大小不一之散裝南美貝，故其價格並未偏低，惟此說詞顯與原告股東丁○○接受被告調查時及原告起訴狀所稱來貨有規格不符之瑕疵等情不符。原告於本院審理時又稱其原係以1公斤美金8元之價格向供應商購買系爭貨物，惟訂貨後就聽聞貨物品質有問題，故在運送途中雙方於96年11月底即達成減價為1公斤美金5.8元計價之協議云云（見本院卷第56頁、57頁），然而，貨物既在運送途中，代表買賣雙方並未會同確認貨物品質及其等級，則雙方如何憑空達成1公斤減價為美金5.8元之協議，顯不合常理；再者，原告在96年11月底既已知供應商出貨之品質不佳，衡諸常情，應無輕易付款之理，但原告不僅在貨物尚未到達前先於96年12月4日匯款美金85,448元予對方，復於貨物進口（96年12月17日）後，於96年12月21日再匯出所謂之第二櫃貨款美金88,044元予供應商，此經原告提出兆豐國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入收據附本院卷（第63頁、64頁）可稽，顯悖於常理。況且，依原告報關時檢附之發票記載之日期為西元
20 07年11月8日，其上記載之價格已為CFR USD5.8/Kg ，有該份發票及裝箱單附原處分卷可佐，亦與原告所稱係於96年11月底達成減價共識之情形不符。遑論原告上述說詞，亦與其提出所謂供應商負責人傅佑良說明書記載：「．．．李先生告知本批貨恐含水量過重將會造成產品於褪水後衍生失重及規格變小的現象，進而會提昇鉅額的成本增加而產生損失。鑑此事實，遂要求降價，俟貨品抵達經測試再議定最後實際交易價格．．．。貨到後經李慶龍先生向本公司證實測試後，確認本批貨確有含水過高的問題，以致雙方對實際販售價格另行議定。為此，本人歷訪市場其他客戶對本產品的實際評估，發現與貴公司所做報告類同，最後據此本人同意依CFR USD5.8/Kg為雙方最後交易價格並結算結案。」之協調減價過程並非一致，原告所訴及供應商負責人傅佑良上開說明書之說明，洵難採信。次查，原告所稱之第二櫃貨物雖係另一批貨物而非系爭貨物，然據原告於起訴狀係稱供應商係於97年2月7日將第二櫃貨款美金88,044元匯還原告，惟經本院要求提出證據以實其說，原告所提出者卻是分別於97年1月間、97年2月1日分別由訴外人林玉英及蔡美玉匯款1,481,200元、1,356,800元，及於97年2月4日由不詳人士存入現金23,830元至原告銀行帳戶（見本院卷第67頁），不僅退款時間前後說詞不符，且匯款人均非供應商名義，若有糾紛，徒增困擾，顯非交易常態，相互參證，益證原告所訴實難採信，原告復改稱因為李慶龍告訴原告會請人直接將錢匯給原告，原告祇要金額相符即可云云，亦無可取。本件既經被告事後稽核經囑託駐外代表處向供應商查得實際交易價格為CFRUSD11.2/Kg，並取得供應商之存檔發票可憑，該發票雖無供應商代表人之簽名，惟既為供應商之存檔發票，足以證明本件實際交易價格之事實，不因未經供應商負責人簽名而不具證據能力。又查被告及駐外代表處查證時，距原告報運進口系爭貨物已逾4個月餘，依原告主張，此時交易價格業經雙方確認，則國外供應商於駐外單位查證時，即應提供經確認之實際交易發票供核，惟國外供應商所提供之發票仍與原告所申報之進口價格有別，自難認原告主張為真實。原告徒執供應商負責人之說明書主張該存檔發票乃行政人員疏失誤為提供云云，並非可取。至於原告事後雖提出經供應商負責人傅佑良簽名記載系爭貨物價格CFRUSD5.8/Kg之發票（見本院卷第26頁），惟其亦與原告報關時檢附之發票不同，參以如前所述原告所稱雙方達成減價等情並不足採信，該份經簽名之發票顯係事後迴護原告所為，亦難憑信。縱如原告所稱為保障原告權益，故同意以USD5.8/Kg為暫定價格，則原告亦應於報單上主動聲明該報關發票金額為預估金額，惟原告並未於報關文件中主動向被告聲明，所稱自無足採。
（四）次查原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，係違反海關緝私條例第37條第1項規定，原告所稱海關緝私條例第37條第3項關於「虛報」進出口貨物，涉及規避管制之違法行為，應僅處罰故意行為云云，與本案無涉。再者，為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第36條、第37條之處罰，並不以故意行為為限，過失行為仍包括在內，復經司法院著有釋字第275號及第521號解釋闡示甚明。因而為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人就所報運貨物本即負有繳驗真實發票及誠實申報貨物價格之義務。原告從事國際貿易，對於貿易標的物之價格，於進口前本應負查明與注意之義務，亦無不能注意情事，乃竟繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，縱非故意，亦有過失，被告據以依法處罰原告，並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴委無足採。從而，被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費398,084元（含進口稅255,479元、營業稅141,574元及推廣貿易服務費1,031元），並按所漏關稅額處以2倍之罰鍰計510,958元、按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰計424,700元（計至百元止），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 涂 瓔 純