高雄高等行政法院判決
98年度訴字第382號民國100年1月18日辯論終結原 告 陳秀允訴訟代理人 劉陽明律師
王元宏律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 王崇華
楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800076000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為陳金鑑，於本件訴訟審理中變更為何瑞芳，原告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲其短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，依查得資料併課其綜合所得稅，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元（計至百元止）。嗣被告另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元處以1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。原告就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，前經本院以97年度訴字第444號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回；被告乃就罰鍰處分部分為重核復查決定，變更核定罰鍰為86,292,321元；原告猶未甘服，提起訴願，仍遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、縱認原告有漏報系爭所得之客觀事實，但原告主觀上不具故意過失，依行政罰法第7條第1項規定，不予處罰：
1、按行政罰法於95年3月5日施行，原處分於95年3月10日作成，自有其適用，依該法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」系爭罰鍰處分，以原告主觀上具故意過失為必要。又稅捐法上之行政罰有「漏稅罰」及「行為罰」之分，漏稅罰以發生漏稅之實害為必要，非若行為罰係處罰行為人違反公法上作為或不作為義務。準此，本件漏稅罰無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，應由行政機關負舉證責任，證明納稅義務人主觀上有漏報所得之故意過失。再對於「故意過失」之判斷闡釋，須視個案情形，如屬超過一般人之日常經驗、有爭議事項、行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失，此可參見以下判決意旨甚明：
⑴最高行政法院98年度判字第258號判決：「1、再按遺產及贈
與稅法第45條規定『納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。』此規定為本件裁罰處分之依據。觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋『人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失』意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任（按本件罰鍰處分作成時為94年3月9日，當時行政罰法尚未施行，關於主觀責任條件問題，應依釋字第275號解釋意旨處理。
又復查決定於95年5月4日作成時，行政罰法業已實行，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故稅捐機關主張納稅義務人有漏報遺產並造成漏稅之結果有故意過失，亦應負證明之責）。2、又，．．．依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上擔負申報義務，稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失）自應負舉證責任。由於我國採不動產權利登記制，故有關不動產權利之有無，納稅義務人輕易可由登記機關取得資料，故不動產若有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任。存款之部分亦因金融業對其管理有一定資料可查考，與不動產或其他有登記制度之權利（商標、專利、上市櫃股票等）之情形相近。納稅義務人不費過多成本，即可取得遺產資訊而不去取得，以盡其申報協力義務，至少已可認其有應注意能注意而不注意之過失責任。稽徵機關只要證明遺產有登記制度足供納稅義務人查詢而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。至於被繼承人對他人之債權，因具有個別、偶發性，且並無如前述經由各類登記制度容易查考之特性，況本件債權成立之年代久遠，係79年間成立，則上訴人是否知悉或輕易即可知悉上開債權之存在，事涉其對於漏報系爭遺產並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意、過失，自應由被上訴人負舉證責任」。
⑵最高行政法院93年度判字第1469號判決意旨以：「按大法官
會議第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110條第1項對於漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。」。92年度判字第313號判決亦以：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？倘其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？且被上訴人若確為中硝公司之監察人，對於公司業務及財務狀況是否明白？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部函釋有所誤解，亦難謂有故意過失乙節，已有可議。」再以最高行政法院90年度判字第447號判決：「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人有故意過失為要件，經司法院釋字第275號解釋有案。本件原處分以原告經人檢舉於81年至85年度銷售勞務，金額計101,329,090元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經刑事局會同被告於85年12月13日在原告營業場所查扣相關資料，依法審理核定申請人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅5,066,455元，乃按所漏稅額處三倍罰鍰計8,714,100元，固非全然無據。惟查原告係經行政院環境保護署（下稱環保署）核准並向法院辦理登記之財團法人，屬非以營利為目的之事業，除有銷售貨物或勞務之特別情事，原則上非納稅之團體。而原告執行回收廢一般容器，係依據環保署與經濟部共同訂定之廢一般容器回收清除處理辦法成立之組織，其執行回收工作向業者收取之費用，依環保署78年3月1日訂定之環境保護財團法人設立許可及監督準則規定，係成立專戶保管運用，其業務行為，究屬營利或非營利性質，在財政部賦稅署85年11月16日台財稅二發字第851924817號函作成釋示前，尚無定論，而依環保署84年6月間訂頒之『環境保護財團法人管理工作手冊』第22條規定：『本財團法人經費收入應開立正式收據，．．．』，並無規定須開立統一發票。另環保署就與本件原告相同組織之『財團法人保綠基金會』等四個基金會，其向業者收取回收清除處理費之事項，以85年7月10日環署廢字第3459號函致財政部賦稅署，略以：『．．．經費為代收代付性質並非營利行為。．．．故其收取費用是否須開立統一發票，課徵營業稅，建請卓酌，．．．』可見為目的事業主管機關之環保署，對本件是否屬課稅範圍，亦不確信。則在財政部賦稅署構成前述台財稅二發字第851924817號函釋前，原告主觀上不認為本件業務行為屬應稅範圍未依規定開立統一發票及申報銷售額，而難謂有何過失。」
2、保德信公司於89年10月2日電匯美元9,850,000元至原告配偶王志雄於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有帳戶，保德信公司給付系爭所得予王志雄時，並未依所得稅法第88條第1項第2款就系爭所得履行扣繳責任及開立扣繳憑單予王志雄，依同法第89條第2項、第114條第1項，稅捐機關可向保德信公司徵收所得稅款及處1倍之罰鍰（按：即前述之「行為罰」），觀保德信公司具相當規模，應聘有專業會計師，絕無因小失大，為王志雄隱匿所得之可能，何以未扣繳開立扣繳憑單，可見保德信公司亦認為系爭所得之性質無須扣繳，則給付人尚且不認為系爭所得屬權利金之性質，在未有扣繳憑單之情形下，原告未加申報，無故意過失可言。又觀之系爭所得之性質定位，即係屬境內或境外給付，相信即使是法律專業人士恐亦有不同見解，尚有爭議，被告在裁罰過程中，亦係由「其他所得」轉正為「權利所得」，被告本身為稅法課徵機關，熟諳各種稅法法律及命令，前後見解尚且不一，又如何期待對稅法無知之原告「能」注意？此已超過一般人生活經驗，退萬步以言，縱認原告應負補稅義務，但原告主觀上並無故意過失，不應受罰鍰處分。況王志雄對所簽訂之競業禁止及保密合約，負有保密之義務，換言之，對原告亦不得洩漏，此可見卷內競業禁止及保密合約「
2.保密責任協議執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。」則原告無從知悉該筆所得，縱有短漏報情事，亦無故意、過失可言。
㈡、按行政訴訟法第177條第2項：「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」原告對鈞院97年度訴字第444號判決，不利原告之部分，業經提起上訴，案未確定，是系爭所得是否有核課補徵之必要，尚屬未定，本件罰鍰「按所漏稅額1倍」之基礎，失所附麗，尤其本件罰鍰金額高達86,292,321元，影響原告權益甚鉅，為免兩者有歧異之判決，本件訴訟在繫屬後，有裁判停止之必要。
㈢、本件裁罰縱適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」，亦有適用不當之違誤，被告有違平等、誠信、比例原則：
1、按行政程序法第6條、第8條、第9條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」；第7條第3款並明定：「行政行為，應依下列原則為之：．
．．三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
2、觀之「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」對於違反所得稅法第110條第1項之處罰，有「夫妻所得分開申報逃漏所得稅者」「虛報免稅額或扣除額者」「以他人名義分散所得者」三種情形者，始處所漏稅額1倍之罰鍰；如無以上三種情形，則係依短漏報所得「屬」、或「非屬」已填報扣免繳單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報之所得，處所漏稅額「0.2」、「0.5」倍之罰鍰。
3、承前所述，保德信公司於89年10月2日電匯美元9,850,000元至原告配偶於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有帳戶，是系爭所得並無前述「夫妻所得分開申報逃漏所得稅者」「虛報免稅額或扣除額者」「以他人名義分散所得者」三種情形，被告裁罰之基本事實錯誤，不應處1倍罰鍰，被告所為處分有違平等及誠信原則。
4、至於被告所指「原告有借用他人名義分散所得」之情形，應係指原告「其他他筆所得」，惟「就系爭兩造所爭執之權利金所得美金9,850,000元」而言，則係分文不差全匯入王志雄帳戶，並無該項情形。換言之，被告將原告「其他所得」之違章事實，加諸於「系爭所得」之上，然後強按「系爭所得」之金額處罰，對原告至為不公。且原告「他筆分散利息及營利等所得」不過523,489元，較之系爭所得38,186,800元，兩者天差地別，被告混淆將「他筆所得」之違章事實虛構於「系爭所得」上，然後按系爭所得金額之1倍處罰鍰86,292,321元，得公法上不當利益，有失均衡，違反比例原則。此最高行政法院88年度判字第2073號判決揭示甚明：「所謂依法行政，簡單言之，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸；又行政法上之比例原則係指行政權力在侵犯人民權利時，除必須有法律依據外，其實施公權力行政行為的『手段』與行政『目的』間，應該存在一定的比例關係，即任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。」
㈣、行政罰「不得重複處罰」，不得對「同一違章行為計罰2次」，被告卻持「以他人名義分散所得」之同一違章情事，對原告計罰2次，有「一事二罰」之違法：
1、按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」然「同一違章情事」「同一處罰目的及處罰要件」，不能計罰2次，一經處罰確定者，程序上有一事不再理之適用，實質上亦不得再為處罰。此可參見：
⑴最高行政法院90年度判字第2353號判決：「按稅捐稽徵法第
44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祇依營業稅法第51條第5款規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰（參照本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議）。斯即學理上所稱一事不二罰原則之體現，寓有保護人民就同一行為不受二次以上之處罰，有免受雙重危險之自由的理念，為憲法保障人民基本權利之價值所在。復經司法院釋字第503號解釋：『納稅義務人之行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同；必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則』。而所謂一事不二罰原則；除禁止同一行為雙重處罰外，程序上亦寓有一事不再理原則之適用。即同一行為經主管機關處罰，不論依較重之處罰或依較輕之處罰規定，如一經確定，主管機關即受其拘束，不得重新審理，將原處分撤銷另為新處分。始符憲法保障人民權利之意旨」。
⑵台中高等行政法院96年度簡字第372號判決：「從事雙拖捕
撈作業，其作業方式為二艘漁船各拉漁網共同張開漁網後拖撈，收網時由一艘漁為之，是依此作業方式，從事雙拖捕撈作業，需兩艘漁船分工完成，單艘漁船無法為雙拖捕撈作業，該捕撈作業應屬一行為，該行為如有違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依行政罰法第24條第1項之規定，依法定罰鍰額最高之規定裁處，即不得對一行為二罰，而被告對原告上開違章行為，以原告違反漁業法第44條第4款規定，依同法第65條第5款規定，裁處原告罰鍰3萬元，是被告既已對原告之上開違章行為裁罰在案，縱使被告該次處罰，未依法定罰鍰額最高之規定裁處，係此次裁罰是否違反行政罰法第24條第1項，其中關於應依法定罰鍰額最高之規定處罰之問題，終究不得對原告同一違章行為，再行處罰。」⑶司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被
處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第365號解釋，應予補充。」
2、被告先認原告短漏報利息及財產交易等所得計746,313元，並「分散利息及營利等所得」計523,489元，合計1,269,802元，又查獲原告有「借用他人帳戶分散所得」情事，核定漏稅額129,117元，乃於91年6月24日裁處1倍罰鍰129,100元（第一次計罰），經原告於91年8月14日予以繳清罰鍰。又認原告漏未申報系爭所得，扣除30％必要費用後之權利金所得215,730,760元，連同原告原漏報利息及財產交易等所得計746,313元，暨分散利息及營利等所得計523,489元，合計217,000,562元，重新計算漏稅額為86,421,421元，再以原告「有分散利息及營利等所得523,489元之『以他人名義分散所得』違章情事」，處漏稅額「1倍」之罰鍰86,421,421元，扣減原告第一次計罰已繳罰鍰129,100元後，處本次罰鍰86,292,321元（第二次計罰）。被告將第一次已計罰完畢之原告原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元，重新計入第二次計罰，再以第一次計罰中有「以他人名義分散所得」較高違章情形，一併處第二次計罰較高之1倍罰鍰，被告固在第二次計罰中，扣減掉第一次計罰已繳之罰鍰，但第一次計罰之「分散利息及營利等所得不過523,489元」，與第二次計罰之「系爭權利金所得215,730,760元」，兩者金額天差地別，所得結果大有不同，影響原告權益甚鉅。又已執行完畢之行政罰，對外已發生執行效力，豈容被告隨意自行加加減減，率然推翻原行政罰，被告於第一次計罰時已就「原告原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元之違章情事」處1倍罰鍰，並經原告繳清罰鍰執行完畢，嗣被告又就該同一違章情事，作為本件計罰基準，即有「一事二罰」之違法情事。
3、又原告係以「一個申報行為」違反行政法上之正確申報義務，縱被告認定原告有不同之違章情事，但被告所認定之各違章情事，諸如本件漏報系爭所得，與第一次計罰之以他人名義分散所得等，處罰目的及處罰手段均相同，承上法文，不論第一次計罰是否正確，已發生效力，被告終究不能再為計罰，是被告所處本件罰鍰，除有違程序上一事不再理外，實質上亦有一事二罰之違誤，本件處分應予撤銷。
㈤、退萬步言，原告受責難程度非重，處1倍罰鍰過重，應予酌減：
1、按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非法規命令，對外不發生效力，非必須一體適用，處罰機關猶須依案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定。此行政罰法第18條第1項明定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上意義所得之利益，並得考量受處罰者之資力」，並可參見最高行政法院84年度判字第2881號判決：「財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供財稅機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額而已，並非法規命令，對外不發生效力，該表使用須知第4點所謂本表所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰鍰，至稅法規定之最高限或最低限為止。無非在授權處罰機關可按案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定。」及91年度判字第1035號判決：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係最高稅捐主管機關財政部基於其職權，為使辦理稅法所定裁罰之下級機關，對違章案件行使裁量權處罰鍰金額或倍數時，有一客觀標準可資參考所訂立之裁量基準，僅於機關內部有其效力；又下級機關依違章情節之重輕，仍得加重或減輕處罰至法定最高或最低罰度，非謂裁罰之額度與前開參考表所定者一有不同，即屬違背法令。」
2、同前所述，系爭所得未經開立扣繳憑單，即使聘有專業會計師之給付人保德信公司及被告，對系爭所得之性質及定位，均有不同見解，尚有法律上爭議，已超出一般人之知識經驗，則何能期不知悉法律之原告洞察，退步言之，縱認原告非可免除故意過失之責者，原告受責難之程度亦非重，處高達1倍86,292,321元之罰鍰，實屬過重，亦當予酌減，始為公平（按：扣繳人苟依法行使扣繳者，又何至處罰鍰？將責難歸諸納稅義務人，對原告甚為不公）等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告98年1月6日財高國稅法字第0980000033號重核復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、本件原告配偶王志雄為元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之負責人，保德信公司於89年間購買元富公司之股份，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密合約」，該合約訂明競業禁止協議，約定王志雄須遵守自股票買賣交易完成日5年起至第15年內不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長，及自股票買賣交易完成日5年內不得直接或間接擁有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在台或在中華民國境內之資產管理業務具有同業競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權、或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等；除此以外，另約定保密責任協議，約定王志雄須同意所有出售元富公司股票予保德信公司之賣方，遵守保密責任。經王志雄同意遵守該合約協議，保德信公司依約於89年10月2日電匯美元9,850,000元至王志雄指定Credit Suisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶，作為合理報酬。被告查得上開資料，按王志雄取得時美元對新臺幣兌換率31.288折合新臺幣308,186,800元，依該補償金之性質，歸課權利金，扣除20％必要費用後，核定權利金所得為246,549,440元〔308,186,800元×（1－20％）〕，原告不服，遞經訴願駁回，復提起行政訴訟，主張系爭所得為境外取得，非屬中華民國來源所得，毋庸列入所得申報云云，經鈞院97年度訴字第444號判決原告配偶王志雄取得系爭所得應為中華民國來源所得，被告應依財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令釋意旨，其計算應減除30%成本及必要費用，減除後之課稅所得額應為215,730,760元〔計算式：308,186,800元×（1－30%）〕，被告復查決定核定原告89年度漏報其配偶王志雄權利金所得超過215,730,760元部分予以撤銷，被告經依鈞院判決重行核定權利金所得為215,730,760元併原告89年度綜合所得課稅。
㈡、罰鍰部分，原告辦理89年度綜合所得稅結算申報時，短漏報利息及財產交易等所得計746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，合計1,269,802元，核有違反所得稅法第71條規定，又查獲原告有借用他人帳戶分散所得之違章情事，被告依法核定漏稅額129,117元，已於91年6月24日裁處1倍罰鍰129,100元，且原告於91年8月14日繳清在案。另系爭所得原告漏未申報，被告依鈞院97年度訴字第444號判決，扣除30％必要費用後之權利金所得215,730,760元，連同原告原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元，合計217,000,562元，經重行計算漏稅額為86,421,421元，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，審酌原告併有「以他人名義分散所得」之違章情形，按核定漏稅額86,421,421元裁處1倍罰鍰86,421,421元，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定本次應處罰鍰為86,292,321元，並無不合。
㈢、至原告稱系爭所得並無「夫妻所得分開申報」「虛報免稅額或扣除額」及「以他人名義分散所得」三種情形，被告裁罰之基本事實錯誤，不應處1倍罰鍰乙節；查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定應裁罰倍數中，短漏報「屬已填報扣免繳憑單」及「非屬已填報扣免繳憑單」之所得，且無「夫妻所得分開申報」「虛報免稅額或扣除額」及「以他人名義分散所得」之情形，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰。被告審酌原告89年度短漏報所得中，有分散利息及營利等所得計523,489元，依上開參考表，即原告89年度漏報所得有「以他人名義分散所得」違章情形，被告乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無不合。
㈣、另原告稱保德信公司給付系爭所得，並未依所得稅法第88條第1項第2款就系爭所得履行扣繳責任及開立扣繳憑單予王志雄，在未有扣繳憑單之情形下，原告未申報，無故意過失可言乙節；按所得稅法第2條明文規定，有中華民國來源所得者，即應依法申報課稅，王志雄89年度既有系爭所得，原告漏未申報，而逕以其個人認知，即認系爭所得無庸課稅，核有過失，即應受罰，被告依所得稅法規定，裁處罰鍰，並無違誤，至稱未有扣繳憑單之情形下，原告未加申報，無故意過失之理由，執為減免罰鍰之依據，應不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書、重核復查決定書、訴願決定書、本院97年度訴字第444號判決等附卷可稽，足堪認定。兩造之爭點厥為原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得有無故意或過失，而應受罰？又被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，有無違反裁罰倍數表之規定以及平等、誠信、比例、一事不二罰等原則？經查：
㈠、按「．．．除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」固為行政訴訟法第177條第2項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。查本件原告請求撤銷關於被告核定原告配偶之權利金所得215,730,760元部分，前經本院97年度訴字第444號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第743號判決廢棄，發回本院更為審理，業經本院以99年度訴更一字第21號判決駁回原告之訴在案，雖尚未確定，惟此部分本稅既未變更自不影響本件罰鍰事實上及法律上之判斷，是本件尚無裁定停止訴訟程序之必要，原告聲請停止本件訴訟程序，不應准許，合先敘明。
㈡、次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第8條第6款、第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。而上開所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。本款所稱之秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。又按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段亦有明文。
㈢、經查，原告配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與原告配偶簽訂「競業禁止及保密合約」，其內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（即原告配偶）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股票，買方希望執行者保證I、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。II、執行者須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。．．．2、為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal 30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。3、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。」經原告配偶同意履行該合約之約定，保德信公司乃於89年10月2日以電匯方式，匯出美元9,850,000元（折合308,186,800元）至原告配偶指定之Credit Suisse Private Banking新加坡分行其所有帳戶，此有競業禁止及保密合約及保德信公司函等資料可稽，原告對於其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之報酬等情，均不爭執，足堪信實。依上開合約內容可知，原告配偶係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又原告配偶依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。是原告配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，揆諸前揭所得稅法規定及說明，核屬權利金所得性質。又原告配偶取得權利金之使用地係在中華民國境內及大陸地區，依前揭所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定，應屬中華民國來源所得或應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。是本件原告配偶王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金所得，應歸併原告89年度綜合所得課稅，原告漏未併入其89年度綜合所得稅辦理申報，已構成客觀之違章事實，洵堪認定。
㈣、又按我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參所得稅法第71條第1項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。本件原告配偶王志雄於89年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未詳為查核，致漏報系爭所得，自難謂無過失，被告據以裁處原告罰鍰，並無不合。原告雖主張保德信公司給付系爭所得予原告配偶王志雄時，並未就系爭所得開立扣繳憑單，且被告對系爭所得之性質，前後見解尚且不一，如何期待對稅法無知之原告能注意，況原告配偶對所簽訂之競業禁止及保密合約，負有保密義務，原告無從知悉，故原告漏報系爭所得並無故意、過失，不應受罰云云。惟查，各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務。原告以保德信公司未開立扣繳憑單作為免責之理由，並不可採。又就系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告漏報之行為，尚非不可避免，足認原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱原告主張其不知系爭所得之性質，並無漏稅之故意，亦難卸免其過失之責。另原告配偶獲付系爭所得，雖負有競業禁止及保密之義務，惟觀之保德信公司與原告配偶簽訂之「競業禁止及保密合約」，其保密約定之內容並未包含原告配偶取自保德信公司給付之報酬，故原告主張因其配偶負有保密義務，原告無從知悉系爭所得云云，亦不足採。
㈤、復按行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「所得稅法第110條第1項．．．一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。處所漏稅額0.2倍罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。處所漏稅額0.5倍罰鍰。．．
．三、（1）夫妻所得分開申報逃漏所得；（2）虛報免稅額或扣除額；（3）以他人名義分散所得等情形之一者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財政部本於中央主管機關之地位，為簡化下級機關執行個案行政裁量，而就各類違章行為之違章情節及危害情狀作整體之衡量，所訂定之裁量基準，核與所得稅法相關規定無違，且所訂定之裁罰倍數亦在法定範圍，自得予以援用。準此，應就短漏報所得裁處所漏稅額0.2倍或0.5倍罰鍰情形，係指無前述（1）夫妻所得分開申報逃漏所得；（2）虛報免稅額或扣除額；（3）以他人名義分散所得等情形之一者而言。查本件原告89年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶王志雄系爭所得外，並有短漏報營利、利息、財產交易所得及借用他人帳戶分散所得等情事，業為原告所不爭，則原告違章情節既有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰。從而，被告依前揭財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁量標準，在法定裁罰倍數2倍以下按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤，亦無過重或違反誠信、平等、比例原則情形，原告執此爭執，亦乏所據。
㈥、末按行政罰上所謂「一事不二罰」原則，一般即指行政機關對於人民同一行為違反數個行政法上義務規定而應處行政罰時，不得為二次以上之處罰而言。該原則落實於法律規定上，即行政罰法第24條第1項前段規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」本件原告89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲短漏報利息及財產交易等所得計746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，固經原告於91年8月14日繳清在案。惟因被告另行查得其配偶王志雄89年度有取自保德信公司給付之系爭權利金所得308,186,800元，漏未合併申報，重核復查決定乃依財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令釋規定，扣除30％必要費用後之權利金所得為215,730,760元，併同原告原漏報利息及財產交易等所得暨分散利息及營利等所得，合計漏報所得217,000,562元，經重行計算漏稅額為86,421,421元，按所漏稅額處1倍罰鍰，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定罰鍰為86,292,321元，足見本件被告係因原告漏報其配偶之系爭所得，經重行審理後，更正核定漏稅額為86,421,421元，應處罰鍰為86,421,421元，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定應處罰鍰為86,292,321元，揆諸前揭說明，自無重複處罰，違反一事不二罰情事，原告主張被告持以他人名義分散所得之同一違章情事，對原告計罰兩次，有「一事二罰」之違法云云，顯有誤會，亦不可採。
㈦、綜上所述，原告前揭主張，既不可採，則被告重核復查決定以原告漏報其配偶89年度取自保德信公司之系爭權利金308,186,800元，扣除30％必要費用後之權利金所得為215,730,760元，併原告原漏報利息及財產交易等所得746,313元，暨分散利息及營利等所得523,489元，合計漏報所得217,000,562元，經重行核定漏稅額為86,421,421元，按所漏稅額處1倍罰鍰，減除原已處罰鍰129,100元後，變更核定應處罰鍰為86,292,321元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 1 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 1 日
書記官 江 如 青