高雄高等行政法院判決
98年度訴字第395號民國99年9月14日辯論終結原 告 陳東河訴訟代理人 蔡錫欽 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲
黃馨美楊淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800113690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國90年間將其出售台南市○○段223、432及751地號土地所得部分款項新台幣（下同）17,589,374元轉存至陳玉真、吳美燕及陳玉人等3人存款帳戶；另將出售土地所得支票1,013,544元交付予陳智億兌領，經被告查獲，認原告前開財產移轉之行為，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之情事，乃核定原告90年度贈與總額為18,602,918元、贈與淨額為17,602,918元，補徵稅額4,019,992元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰4,019,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告之父陳勇於40年死亡，遺有坐落台南市○區○○○段○○○○號等土地及同地段66地號等土地。因陳勇係腦中風猝死，遺產由家族長輩（即陳勇之妹）匆促處理，按下列比例登記所有權。鄭子寮段254地號等土地：陳東海7/20、原告6/20、陳東楠7/20。鄭子寮段66地號等土地：陳東北4/7、原告1/7、陳智億2/7（陳智億為長孫，依民間習俗「大孫頂尾子」亦分1份。）因上列兩地價值差異甚大，最小兒子陳東北於陳勇歿時僅18歲尚在唸高中，其分得者為價值較低的土地，為公平起見乃於48年由兄弟間共同協議另立覺書，同意按下列比例分配上列財產。鄭子寮段254地號等土地：陳東海、原告、陳東楠、陳東北各1/4。
鄭子寮段66地號等土地：陳東海3/14、原告3/14、陳東楠3/14、陳智億2/14(長孫陳智億原應有部分4/14，減少一半)。又本件台南市○區○○段751、223、226、227、168、169、170、432、164、165、433、602及603地號等13筆土地，原地號為鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原共有人除陳東北、原告及陳智億外，尚有其他訴外人8人；此4筆土地經台南市政府第1次市地重劃，地號變更為北安段（起訴狀誤載北元段）1610、1611、1613、1617、1618、1619、1620及1621等地號（登記名義人為原告、陳東北及陳智億等3人）；再經第2次重劃後為上揭13筆土地登記名義人亦為原告、陳東北及陳智億等3人。
又原告之父陳勇之遺產協議分配，於48年2月11日由陳東海、原告、陳東楠、陳東北、及陳智億等人共立覺書分配土地持分，上列土地於84年因台南市政府辦理土地重劃及地段地號變更，嗣因土地重劃重行分配土地，為免有爭議，共有人再變更協議到台灣台南地方法院（下稱台南地院）公證處辦理認證（原告誤載公證），將各共有土地權利釐清明確，再於84年至法院公證協議書，嗣後又因土地再行重劃及公告現值調整等因素再行變更協議內容並立承諾書，惟每人應分配額不變，此有覺書、契約書、承諾書、法院認證書及「依協議書分配額對照表」等文件為憑，上揭土地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事。且土地雖登記為原告、陳東北及陳智億名義，但分配權益依84年5月30日台南地院認證之協議書附表(二)所載（協議後所有權人及應有部分額）比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。於90年間，因土地增值地價稅上漲，長期繳納鉅額地價稅不堪負荷，家族間決定出售土地來繳納地價稅，但因個人理財之不同，共有人又於90年共同協議訂立同意書，約定北元段751、223、226、227及168地號等5筆土地，依當年公告地價計算價值，協議由陳東北、陳東楠（由繼承人陳智亮取得）、陳智億、陳東海（陳智億代表，由繼承人4人取得）取得；另北元段226地號土地由原告單獨取得。至於北元段432地號土地，因陳東海一房（包含陳智億部分共占5/14之多）分配較多，故協議再立補充協議書，將陳智億原比例2/14再變更為1/14，多出的1/14由陳東北、原告、陳智亮（繼承陳東楠）、陳智億、陳智億（繼承陳東海）5人平均取得各1/70，此有卷附承諾書影本1份可參。
（二）又本件繼承人陳勇遺產之土地依卷附48年2月11日之覺書所載○○○區○○○○市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號土地；台南市○○○段254及254-1地號土地；台南市○○區○○段454-3、454-4及454-6地號土地；台南市入舟町二丁目205、206及207地號土地。被繼承人陳勇於40年間死亡，當時遺產稅尚未公布施行，其繼承人有原告、陳東北、陳東海、陳東楠4人及陳勇之女，依台灣習俗陳智億為長孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動產部分並未取得應有部份。坐落台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號4筆土地陳智億分配應有部分2/14，陳東北、陳東海、原告、陳東楠各應有部分3/14。另外其他三區域土地，陳智億即未有分配任何應有部分，此觀上開覺書所載即明。而坐落台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號土地（經重劃改為北安段）依上開繼承人間之約定按應有部分比例信託登記為原告、陳東北及陳智億名義，另坐落台南市○○○段254及254-1地號土地（經重劃改為大豐段），則按比例信託登記為陳東海、原告及陳東楠名義。上揭台南市○區○○段223、432及751地號等3筆土地出售後，買賣總價款為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告依名下所有權狀應有部分，分得之土地款分別為8,085,960元、16,161,760元及4,175,280元，合計28,423,000元。惟依48年覺書、73年協議書、84年法院認證協議及承諾書等約定，陳智億應取得24,799,685元、陳東北應取得51,310,206元、陳智亮應取得51,310,206元，陳東海應取得51,310,206元、原告應取得2,015,811元。另陳東海應取得之51,310,206元，由陳智億、陳智萬、陳智清及尤陳美紅等4人共同繼承，並依指示轉匯至渠等及其親屬帳戶。
（三）按民法第153條第1項及遺產及贈與稅法第4條之規定，原告出售上揭共有土地，依上揭覺書等文件所載，出售之款項並非原告所有，原告依相關協議分配土地款是依約而行，並非贈與。再按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277條所規定，原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，有違民事訴訟法第277條之規定。本件確屬遺產之分配，非親屬間無償贈與，原告已說明有關土地出售後資金流程及土地價款之分配情形，並提示法院認證書、繼承系統表及分配明細表等相關文件供調查，惟被告未依職權詳加調查，亦有違行政程序法所規定之職權調查程序。
（四）另本件出售北元段223、432、751地號等3筆登記原告及陳智億、陳東北名下，買賣價金分配情形如原告提出共有土地出售分配比例金額說明書。是本件出售3筆土地原告應依承諾書協議分配比例與陳東北、陳智亮（陳東楠部分）、陳智億（含陳東海部分）。原告分別匯款與陳玉真（陳智亮之妻）、陳玉人（陳智亮妻妹）及吳美燕（陳智亮之岳母）帳戶，係依陳智亮之指定帳戶匯入。而1,013,544元支票係買受人支付之價金，原告轉交與陳智億，係共有土地出售之價金分配，因匯出款項非屬原告所有，自無贈與之問題。
（五）次按遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。即贈與財產之移轉需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等因素，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。原告之父陳勇將土地分配予原告、陳東海、陳東楠、陳東北等4人，並於48年由兄弟間立有覺書，及於84年在台南地院公證處辦理認證，又於90年間由兄弟共立同意書，就財產之分配作說明，並提出完整的出售土地合約書及資金分配證明等證據，被告不能僅憑資金移轉，即推定為贈與而課徵贈與稅。
（六）況原告主張分配土地款並非贈與，而係財產分配，已提出48年覺書、84年台南地方法院認證書、90年間由兄弟共立同意書，並提出完整的出售土地合約書及資金分配證明等證據，此是有利於當事人之事項。被告如認申請人有贈與之事實，仍應對申請人提出之上列事證進行調查，且調查證據時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧。原處分未就申請人提出上列有利於當事人之事證予以注意及調查，僅憑資金移轉即推定為贈與而課徵贈與稅，亦為不合法，違反行政程序法第9條及第36條之規定。
（七）再按行政程序法第43條及行政訴訟法第189條所明定，贈與在於一方無償將財產移轉予他人，當事人間應有相當親屬、情誼或一定之目的，即贈與者有贈與動機，否則難謂合於事理。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如有違背一般經驗法則，尚為法所不許。本件出售土地款之分配，申請人已履行申報協力義務，並對主張之事實提出證據，稽徵機關應斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該土地款之分配行為事實是否具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定是為財產分配或贈與行為。況依論理法則及經驗法則會將售地款贈與子女，而不會兄弟間互相贈與，且陳智億為下一代，其會將土地款贈與上一輩，亦違反論理法則及經驗法則。
（八）本件係原告依同意分配之比例，將屬於陳東楠的土地款，由原告代收並分配予陳智亮17,589,374元；及屬於陳智億的土地款，由原告代收並分配予陳智億1,013,544元，其中分配予陳智亮17,589,374元，陳玉真為陳智亮之配偶，另吳美燕及陳玉人分別為陳智亮之岳母及小姨子。吳美燕及陳玉人之款項合計4,937,906元，已於調查基準日之前，全數歸還陳智亮。分配予陳智億1,013,544元，查此為陳智億應取得款項，是請求追減贈與額1,013,544元。
（九）現代社會親兄弟明算帳，親屬間不可能無緣無故將資金贈與堂兄弟，又本件並非上一代將財產給予下一代、亦非單向的轉移資金，而是出售土地的資金分配、另售地資金分配亦有書面文件為據，且其中84年度認證書亦經台南地院公證處認證，可證本件資金移動確非贈與。再按遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條之規定，然基於有責任始有處罰之原則，被告對於原告依上揭遺產及贈與稅法第44條規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。
（十）按遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰構成要件，以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質。依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。本件原告於90年間登記在名下之台南市○區○○段223、432及751地號等3筆應有部分土地出售，並將出售土地所得部分款項17,589,974元，轉存至陳玉真、吳美燕及陳玉人等3人存款帳戶；另將出售土地所得支票1,013,544元交付予陳智億兌領，是依原告之父陳勇之遺產協議分配，並依共立覺書、承諾書、法院認證書及「依協議書分配額對照表」等文件作土地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事；縱被告認為系爭售地款項之分配不足採，而無免徵贈與稅之適用，但原告將系爭售地款分配，是依相關覺書、承諾書及法院認證書之約定處理，對於贈與稅之繳納，並無故意或過失，故不應處以漏稅罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）本稅部分：
1、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
2、本件原告及陳東北及陳智億等3人，於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，取得台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為台南市○○段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、
432、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告、陳東北及陳智億等3人仍登記為該等土地之共有人，有原告提示之土地登記簿及台南市○○○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件原告及陳東北、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律行為取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地所有權，即具有絕對效力，原告訴稱系爭土地雖登記在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東海、陳東北、陳智亮及陳智億等5人云云，顯不足採。
3、另原告稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查對其提示之資料如下：48年2月11日覺書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東楠、陳東北等4人各應有部分3/14，陳智億君應有部分2/14。73年契約書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳智亮、陳東北等4人各應有部分3/14，陳智億應有部分2/14。台南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載略以，台南市○○段1618、1619、1620、1621地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東北、陳智亮等4人各應有部分93/840，陳智億應有部分62/840。90年承諾書影本載略以，北元段223及751地號等2筆土地，由陳智億、陳東北及陳智亮等3人分得；另北元段432地號土地，按原分配額原告應有部分3/14。陳智億於97年3月10日委託其堂弟陳智文（原告之子）提示6紙對照表，惟該等資料僅列示原告、陳智億及陳東北等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提領日期」、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地應有部分及如何計算土地款之分配金額。準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。
4、本件原告、陳智億、陳東北等3人於90年間將共有之北元段223地號(應有部分各為原告00000000/00000000、陳智億00000000/00000000、陳東北00000000/00000000)、432地號(應有部分各為原告00000000/000000000、陳智億00000000/000000000、陳東北00000000/000000000)及751地號(應有部分各為原告0000000/00000000、陳智億00000000/00000000、陳東北00000000/00000000)等3筆土地，出售予案外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人，買賣總價款為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告按應有部分比例各分得土地款8,085,960元、16,161,760元及4,175,280元，合計28,423,000元當為其自有資金。
又原告於90年間將土地款中之台南市第五信用合作社支票1,013,544元交付予陳智億兌領，另22,091,447元存入彰化銀行存款帳戶後，旋即將其中17,589,374元無償轉存陳玉真等3人存款帳戶，以上合計贈與額18,602,918元，有土地異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、土地款支票、陽信銀行傳票、彰化銀行對帳單及傳票影本可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土地款之部分款項轉作陳智億等4人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與18,602,918元予其侄陳智億等4人之事實已臻明確，被告依首揭規定，核定本件贈與總額18,602,918元，並無不合。
5、又陳東海已於85年2月27日死亡，經被告核定遺產稅額122,908,529元，陳智億等繼承人以遺產中台南市○區○○段59-2、142、258、264、282、328、349、350、366、380、381地號，同市○區○○段380、382、504地號，永安段
204、204-2、1404、1405地號暨臨安段859地號等20筆土第抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表可證。又抵繳土第中大豐段59-2地號（陳東海登記持分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大豐段142、258、
264、282、328、349、350、366、380、381地號（陳東海登記持分均為7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2地號，陳東海持分為3/14，台南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366地號協議後持分為陳東海1/4，陳東海實際持分均較登記之持分（7/20）為少，致陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，是原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，難以採信。
（二）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定。
次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為98年1月21日修正前及修正後遺產及贈與稅法第44條前段所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者．．．二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所釋示及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2、被告為復查決定（97年12月19日南區國稅法一字第0970071593號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」該規定雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額4,019,922元處以1倍之罰鍰計4,019,900元（計至百元止），原處分並無不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決以「本件就裁罰部分應適用98年1月21修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44 條之規定，訴願決定及及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。．．．又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」等語。核上開最高行政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴訟第一審時，遺產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院提起上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、訴願及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究，與本件尚繫屬鈞院審理中，情形不同。
3、又與本件相同案情之案件台北高等行政法院98年度訴字第1105號、98年度訴字第1097號、98年度訴字第2839號、99年度訴字第102號及鈞院98年度訴字第336號判決，均於判決中指明被告初查所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第44條規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事。抑且，其中台北高等行政法院98年度訴字第1105號及98年度訴字第1097號判決，分別經最高行政法院98年度裁字第3312號及98年度裁字第3349號裁定駁回在案。又台北高等行政法院98年度訴字第632號判決認「裁罰部分．．
．既有未及適用98年1月21日修法後較有利於納稅義務人之遺產及贈與稅法第45條之規定之違誤，且此部分業經被告依新修正後之裁罰倍數表重行計算金額為1,158,584元，即已經被告行政規則而為裁量，為訴訟經濟，爰將本件裁罰部分超過1,158,584元部分予以撤銷，是原告於此範圍內之請求為有理由，於此部分即屬無據。」亦因罰鍰部分既經被告依新修正後之裁罰倍數表重行審究後，仍應處以相同之罰鍰，乃逕為判決。準此，本件適用修法後之法令規定，經審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，並無違誤。
（三）又原告90年度出售北元段223、432及751地號等3筆土地，得款28,423,000元，其中18,602,918元係無償轉作其侄陳智億等4人之存款，且經渠等支配運用，有陽信銀行傳票、彰化銀行對帳單及傳票影本可稽，原告贈與18,602,918元之事實已臻明確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依前揭規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰4,019,900元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、90年度贈與稅應稅案件核定通知書、90年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、97年12月19日南區國稅法1字第0970071593號復查決定書及財政部訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告90年度贈與總額18,602,918元，贈與淨額17,602,918元，除補徵應納稅額4,019,992元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰4,019,900元，是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告及陳東北、陳智億等3人於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，原告及其弟陳東北、陳智億3人應有部分各均為18/240、87/240及35/240），嗣因台南市政府土地重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，復又因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、432、
433、451、602、603及751地號等14筆土地，其中北元段
223、432及751地號等3筆土地（原告、陳東北及陳智億之應有部分為北元段223地號：00000000/00000000、00000000/00000000、00000000/00000000，北元段432地號：00000000/000000000、00000000/000000000、00000000/000000000，北元段751地號：00000000/00000000、00000000/00000000、0000000/00000000）等情，有土地登記簿謄本及重劃前後土地分配對照清冊附於原處分卷可稽。又原告、陳東北及陳智億等3人於90年4月10日（簽約日期）將上開共有土地之北元段223地號土地，以56,607,639元出售給訴外人陳灯鐃，復於同年6月8日（簽約日期）將上開共有之北元段432地號土地，以125,559,220元之代價出售給訴外人陳慶飛，另於同年3月23日（簽約日期）將上開共有之北元段751地號土地，以29,230,000元之代價出售給訴外人郭勝璋等情，亦有北元段223、432及751地號等3筆土地之不動產買賣契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本附復查卷及本院卷為憑。原告嗣後於90年間將取得上開土地出售款之部分款項1,013,544元以台南市第五信用合作社（改制為陽信銀行）支票交付予陳智億兌領，另22,091,447元存入彰化銀行存款帳戶後，旋即將其中17,589,374元無償轉存陳玉真等3人存款帳戶，並有90及91年度原告等3人出售土地之新舊地號對照表、陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人購地支付明細、土地款支票影本、存款憑條、原告彰化銀行西台南分行支票存款帳戶交易資料列示、陳玉真合庫東門帳戶往來明細、陳玉真世華銀行東門分行交易明細資料、陳玉人世華銀行東門分行交易明細資料、吳美燕世華銀行東門分行交易明細資料等附復查卷及本院卷可稽，應堪認定。揆諸前揭法令規定及說明，原告將上開存款由自己之帳戶轉帳或匯至陳玉真、吳美燕、陳玉人等人之帳戶時，或將部分款項將之支票由陳智億兌領時，此項存款所有權即已移轉予各該帳戶所有人，應認該款項業經渠等受領，占有支配運用，已臻明確，被告自可作原告將各該存款無償移轉予陳玉真等4人之認定。如原告主張其財產之移轉並非無償者，即為主張有利於己之事實，自應負舉證責任。
（三）原告雖主張被繼承人陳勇於40年間因腦中風猝死，關於不動產部分，其繼承人為原告、陳東海、陳東北、陳東楠及陳智億5人，依台灣民間習俗「大孫頂尾子」，陳智億為長孫亦有繼承權，遺產遂由家族長輩(即陳勇之妹)匆促中就鄭子寮段66地號，按陳東北4/7、原告1/7、陳智億2/7之比例登記所有權云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，須經登記始生效力。又按分割共有物既對於物之權利有所變動，即屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之（最高法院86年度台上字第3071號判決參照）。
依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。承前所述，本件原告及陳東北、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律原因，登記取得上開鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地之共有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，原告及陳東北、陳智億3人應有部分各均為18/240、87/240及35/240），上開土地嗣雖經兩次土地重劃而變更地號，惟截至出售前，原告、陳東北及陳智億3人仍登記為上開北元段223地號、432地號、751地號之土地共有人（北元段223地號應有部分為原告00000000/00000000、陳智億00000000/00000000、陳東北00000000/00000000；432地號應有部分為原告00000000/000000000、陳智億00000000/000000000、陳東北00000000/000000000；751地號應有部分為原告0000000/00000000、陳智億00000000/00000000、陳東北00000000/00000000），已如前述，則上開土地有關所有權之登記，即具有絕對效力，原告雖主張該等土地上開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為原告、陳東北、陳智億、陳東楠及陳東海等5人云云，顯與物權法上不動產之公示原則相悖，自不能執此對抗包括被告在內之第三人，故原告上開主張，即無足採。
（四）至原告主張為協議分配其父陳勇之遺產，由原告、陳東海、陳東北、陳東楠及陳智億5人於48年2月11日共立覺書協議分配渠等所繼承土地之應有部分，後因台南市政府土地重劃，憂慮往後發生爭議，乃於84年間再至法院認證協議書，嗣又因土地重劃及公告現值調整等因素再行變更協議內容並訂立承諾書，惟每人應分配額不變，原告等人就土地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事，且原告提出覺書等歷次協議分配遺產之文件供核，有助於稅捐稽徵機關之查核，已盡其舉證責任云云，固據其提出之覺書等歷次協議分配遺產之文件附原處分卷及本院卷為證。然依原告上開文件所載內容如下：1、48年2月11日覺書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東北、陳東楠等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（復查卷第197至198頁）。2、73年契約書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東北、陳智亮(原告六哥陳東楠之子)等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（復查卷第199頁）。3、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載略以：台南市○○段○○○○○○○○○○號等4筆土地，原告、陳東海、陳東北、陳智亮等4人應有部分各為30/240，陳智億應有部分為20/240。台南市○○段○○○○○○○○○○號等5筆土地，原告、陳東海、陳東北、陳智亮等4人應有部分各為93/840，陳智億應有部分為62/840（復查卷第159至160頁）。4、90年承諾書記載略以：台南市○○段○○○○號等5筆土地，4人協議其分配方式由原告分得226地號面積，另751、
223、227、168地號土地由陳東北、陳智億及陳智亮等3人分得。北元段432地號土地，按原分配額原告應有部分為3/14（復查卷第200頁）。5、原告於99年8月31日提示關於原告及陳東北、陳智億3人出售北元段168、169、170、223、227、432及751地號等7筆土地之土地出售價金流向（本院第2卷）。6、90年6月協議書記載略以：針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院認證之內容比率分配土地款，明顯有分配不公之事實，經陳智億同意，由陳智億2/14之應有部分提出1/14，分成5份各1/70，由陳東北、陳智億、陳智亮及原告各得1/70。另陳智億、陳智萬、陳智清及尤陳美紅等4人共分得1/70（訴願卷第58頁）。
（五）惟查，上開台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載之內容可知，該協議書已將原告等人之前於48年及73年間2次調整渠等繼承自陳勇之遺產之協議內容，納入本次協議之中，並有以該協議書之內容作為最終調整之依據之意思。嗣後原告雖於復查程序進行中又提出1份無簽署日期之承諾書（復查卷第200頁），另於98年3月3日提出訴願補充理由書時再提出無簽署日期之承諾書及90年6月之協議書，然查，被告於94年4月18日即以南區國稅審二字第0940061698號函請原告提供相關證明文件，說明其出售系爭土地之土地款流向，因原告未能提供相關證明文件說明出售系爭土地價金流向，被告遂認原告轉帳或匯至陳玉真、吳美燕、陳玉人等3人及陳智億兌領之系爭款項，係屬贈與，而對原告補徵贈與稅及裁罰，原告不服，申請復查時，僅提出上開84年5月30日協議書及台南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書，主張系爭款項屬遺產分配，而非贈與，因原告取得出售系爭土地之價金，與上開協議書所載之土地應有部分比例不符，被告乃再於96年12月14日以南區國稅審二字第0960059023號函請原告就其差異為說明並提供證明資料，原告始補提上開無簽署日期之承諾書（復查卷第200頁），嗣至98年3月3日提出訴願補充理由書時再提出無簽署日期之承諾書及90年6月之協議書等情，此有上開協議書、認證書、承諾書、復查申請書、被告94年4月18日南區國稅審二字第0940061698號函、96年12月14日南區國稅審二字第0960059023號函等影本附於復查卷及訴願卷可稽。查系爭土地價值不菲，原告等人重新調整其分配比例，對渠等所得獲取之利益影響至鉅，故渠等於84年5月30日簽訂協議書後，為求慎重，復將該協議書送請法院認證，以便作為日後分產之依據；惟原告所提出之承諾書及90年6月之協議書，不僅未記載簽署日期，且事後亦未循前揭簽訂協議書之方式，送請法院認證，以求慎重，其真實性已令人存疑。再者，原告主張上開無簽署日期之承諾書及協議書若確係於90年間簽訂，則如此重要之證明文件，原告於94年4月18日被告函查時，卻未提出，且於96年7月2日申請復查時，亦未提出，而僅提出84年簽訂之協議書，嗣至96年12月14日被告函請原告再提出證明資料時，及於98年3月3日提出訴願補充理由書時，始陸續提出上開無簽署日期之承諾書及協議書，即有違常理。
（六）又系爭土地依84年5月30日協議書分配比例既已約定明確，且其效力及於將來共有物分割之價值或土地出售之價金分配，是原告等人實無再就系爭土地調整分配之必要。況且，原告於98年3月3日訴願補充理由書提出承諾書之協議及於訴訟程序中提出共有土地出售分配比例金額說明書，主張北元段432地號土地應有部分為陳東北3/11＋1/55、陳東海3/11＋1/55、原告1/55、陳智亮3/11＋1/55、陳智億1/11＋1/55乙節，核與原告於本件訴訟中於99年8月31日（收文日期）提出辯論意旨狀所附土地出售價金流向，主張北元段432地號土地，以土地登記名義人出售之價款應交付予陳東北、陳智億及陳智亮等3人，陳智億（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及陳東北3/11，90年6月間出售北元段751地號土地，價金分配後家族認陳東海、陳智億分配達5/14，為公平起見，陳智億退讓1/14，4房平均分配，故第1期款，陳東海、原告、陳東北、陳智亮各增加1/44，第1期款分配後，陳智億其減少1/14部分，要求應以5份分配，故第2期款原告、陳東海、陳東北、陳智億、陳智亮各為1/55等語，其先後所述北元段432地號土地分配比率已不相符，亦與其提出之90年6月協議書所載：「茲因事經北元段751、223等土地出售後，針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院公證之內容比率分配土地款，明顯有配不公之事實，經家族協商獲陳智億先生同意，由陳智億之2/14中提出1/14，分成5份各1/70，由陳智億、陳東北、陳智亮、陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70。」之分配比率，亦不相符。又陳東海已於85年2月27日死亡，並由陳智億、尤陳美紅、陳智萬、陳智清等人共同繼承，此有陳東海遺產稅申報書影本附復查卷可參，然原告於訴願時始提出之承諾書及90年6月協議書，關於陳東海部分之調整分配，卻未由陳東海之全體繼承人共同簽訂承諾書及協議書，且原告於本件訴訟中主張就系爭土地應分配給陳東海部分，均一併計入陳智億應分配之比例，而未由陳東海之全體繼承人共同分配，亦有違常情。綜上所述，足認無簽署日期之承諾書及90年6月協議書，尚難逕予採憑。
（七）另原告主張渠等繼承人因土地應有部分之交換，或因90年間地價稅龐大無法支付，乃再重新協議土地交換，其法律關係為遺產之重新分配及信託行為；將屬於陳東楠之土地款，由原告代收並分配予陳智亮17,589,374元，其中分配予陳智亮17,589,374元，匯入陳智亮之配偶陳玉真，及陳智亮之岳母吳美燕及小姨子陳玉人，另屬於陳智億之土地款，由原告代收並分配予陳智億1,013,544元，係土地應有部分交換、出售土地價金之分配，非屬贈與行為云云。惟查，本件被繼承人陳勇所遺之土地，繼承人既已協議分割在先，並於41年8月7日以繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，陳東北及原告、陳智億3人應有部分各均為87/240、18/240及35/240），已如前述，原告等繼承人對於上開土地之公同共有關係，既已因協議分割在先，並於41年8月7日以繼承或買賣等法律原因，登記取得重劃前系爭3筆土地之應有部分，具其公同共有關係業已終止，並轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，並依民法第758條規定而為登記，為貫徹不動產物權變動之公示原則，自應以登記為準據，故原告主張渠等繼承人因土地應有部分之交換，或因90年間地價稅龐大無法支付，乃再重新協議土地交換，其法律關係為遺產之重新分配及信託行為云云，無論是否屬實，亦僅有拘束各協議繼承人間之債權效力，尚不得執此對抗包括被告在內之第三人。又查，原告於90年間將土地款中之台南市第五信用合作社支票1,013,544元交付予陳智億兌領，另22,091,447元存入彰化銀行存款帳戶後，旋即將其中17,589,374元無償轉存陳玉真、吳美燕、陳玉人等3人存款帳戶，該款項並非僅存入原告主張之應受分配人，尚包括其他無權受分配者。此外，原告提起本件行政訴訟，就系爭土地之應有部分比例及相關土地款之交付情形及證明文件，雖提出共有土地出售分配比例金額說明書、各期款分配明細表、土地出售資金流向等資料，惟就該說明書所記載之系爭3筆土地應有部分比例，仍與前揭土地登記謄本所載應有部分、覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，亦與上開歷次協議分配遺產文件所載內容無法相互勾稽；且土地價金分配部分，原告雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際應有部分計算，轉交實際所有權人，其中吳美燕及陳玉人之款項合計4,937,906元，已於調查基準日之前，全數歸還陳智亮。惟除被告查得之資金流向相關文件外，原告均未提示任何相關轉交土地款與實際所有權人之相關證明文件以實其說，自難謂其主張及所提文件資料為真實。況原告若依90年之協議書須將出售土地之價款分配給陳智亮、陳智億等人，理應將該款項直接匯給受分配人，使彼此間之債權債務關係明確，避免不必要之糾紛，然原告卻匯給與陳勇遺產調整不相干之陳玉真、吳美燕、陳玉人等人，如此分散匯款製造複雜法律關係，亦不合常理，故尚難認定原告所匯系爭款項與陳勇之遺產調整有關。另本件資金流程與原告所述無法一一勾稽，則原告匯予陳智億1,013,544元，亦難確認屬遺產分配。原告上開主張，顯不足採。本件既無其他證據足以證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭18,602,918元屬贈與性質，予以課徵贈與稅，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
（二）經查，本件原告及陳東北、陳智億3人於90年間將共有之北元段223、432、751地號等3筆土地，出售予陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人，買賣總價款為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，而不動產之物權是否存在，應以登記為準據，則前揭3筆土地出售前仍登記為原告等3人所共有，渠等即為北元段223、432、751地號等3筆土地出售前之所有權人。原告嗣於90年間將陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人以支票支付土地款之台南市第五信用合作社支票1,013,544元交付予陳智億兌領，另土地款22,091,447元存入彰化銀行存款帳戶後，旋即將其中17,589,374元無償轉存陳玉真等3人之帳戶，並經渠等占有支配運用，原告贈與18,602,918元之事實已臻明確，且被告原處分（復查決定）認定原告未依規定辦理贈與稅申報，其違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，而依行為時遺產及贈與稅法第44條之規定，按應納稅額處1倍之罰鍰4,019,900元（計至百元止），原無不合，惟依前所述，遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定。雖本件違章情節依稅務違章案件裁罰倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而稅務違章案件裁罰倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，尚不影響原處分之合法性，自不能以稅務違章案件裁罰倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
六、綜上所述，被告核定原告於90年間贈與陳玉真、吳美燕、陳玉人及陳智億合計18,602,918元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，乃核定原告90年度贈與總額為18,602,918元、贈與淨額為17,602,918元，補徵稅額4,019,992元，認事用法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至原處分（即復查決定）關於罰鍰4,019,900元部分，因未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，則有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 28 日
書記官 洪 美 智