高雄高等行政法院判決
98年度訴字第397號民國99年8月25日辯論終結原 告 陳智億訴訟代理人 蔡錫欽 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 黃馨美
楊淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月18日臺財訴字第09800111720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂局長，於本件訴訟審理中變更為許春安局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國90年間，將其與叔父陳東河及陳東北共有臺南市○區○○段○○○○號、432地號及751地號土地（重劃前為北安段1618、1619、1620及1621地號，下稱系爭土地）出賣予訴外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋，買賣總價款分別為新臺幣（下同）56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告按其於系爭土地上之應有部分，比例分配得價款15,722,710元、31,425,641元及8,118,600元，合計55,266,951元，並將部分土地款33,189,045元存入臺南市第六信用合作社西門分社（下稱臺南六信西門分社）活期存款帳戶。原告旋又於同年間自上開存款帳戶提領12,055,544元現金，分別存入原告之弟陳智清、原告之妹尤陳美紅、原告弟陳智萬之配偶葉澄貞及其女陳鈺妃、原告弟陳智清之配偶陳顏麗雪及其子陳信宏及原告之子陳代峰等7人帳戶，各為4,059,227元、5,083,492元、937,129元、675,696元、200,000元、100,000元、1,000,000，合計12,055,544元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報。案經被告依查得資料，核定原告90年度贈與總額12,055,544元，贈與淨額11,055,544元，應納稅額1,999,996元，除補徵稅額外，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,999,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
（一）被告就贈與稅之核課違反證據職權調查主義原則：⒈查被繼承人陳勇於40年間死亡，當時遺產稅尚未公布施行
，其繼承人有陳東北、陳東海、陳東河、陳東楠4人及陳勇之女，及依臺灣習俗原告為長孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動產部分並未取得應有部分。48年2月11日由原告、原告之父陳東海、叔父陳東河、陳東北及陳東楠共同簽立覺書乙紙，分配土地應有部分。該覺書開宗明義即記載「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」，而則被繼承人陳勇遺產之土地，依48年2月11日之覺書所載有四大區塊即⑴臺南市○○○段（下稱鄭子寮段）66、66-1、66-2及66-7地號土地。⑵鄭子寮段254及254-1地號土地。○○○區○○段454-3、454-4及454-6地號土地。⑷入舟町二丁目205、20 6及207地號土地。
而與本案有關即鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號4筆土地，該4筆土地由原告分配應有部分2/14，陳東北、陳東海、陳東河、陳東楠各應有部分3/14，此觀上開覺書所載即明。準此，覺書之本旨登記所有權人與未登記所有權人之間係屬信託行為之法律關係。
⒉又73年間因陳東楠死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與陳東
海、陳東河、陳東北及原告訂立契約書，內容與覺書第㈠項相同，維持之間信託之法律關係。又上開4筆土地依繼承人間之約定，按應有部分比例信託登記為陳東北、陳東河及原告名義，惟其共有人計11人，後來經臺南市政府重劃改編為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、
16 19、1620、1621地號（登記名義人為陳東北、陳東河及原告等3人），後來再經市地重劃分配土地為北元段169、170、168、164、165、223、226、227、432、433、602、603、751及451地號計14筆（登記名義人亦為陳東北、陳東河及原告等3人。按：其中北元段451地號土地之所有人未登記為上開3人）。而渠等繼承人恐因土地重劃，土地面積、地段、地號變更，日後生有紛爭，陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮及原告等5人就被繼承人陳勇之遺產遂另訂立協議書，重行分配土地，並於84年5月30日至臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證就該協議書請求予以認證，即上開土地雖登記為陳東北、陳東河及原告名義，但分配權益依協議書所載「協議後所有權人及持分額」比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。即北元段
432、223、751、168、169、170、226等地號土地，陳東北及原告應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮應有部分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為。
⒊嗣後於90年間因土地稅龐大無法支付，陳東北、陳東河、
陳智亮與原告等人乃協議出售土地，惟因陳東河暫不出售其土地，渠等乃就北元段751、223、226、227、168、169、170、164、165、4 32、433、602、603等13筆土地為交換土地應有部分之協議，關於751、223、226、227、168等5筆土地，其中226地號土地面積2701.13平方公尺由陳東河單獨取得，至其餘4筆地號土地歸陳東北、陳智亮及原告取得。另432地號土地陳東河3/14應有部分與陳東北、陳智亮及原告就上開共有之164、165、433、602、603地號土地交換433地號土地222坪，另鄭子寮段254及254-1地號土地（經重劃改為大豐段），則按比例信託登記為陳東海、陳東河及陳東楠名義，並訂有承諾書為憑。是以，繼承人間對於被繼承人之遺產，每逢土地重劃等情事變更，即再度協議，惟恐受有損失；由此足以推斷原告就系爭土地出售所得價款之處分，主觀上絕無任何贈與之意思表示。若有贈與之意思，原告等人何須大費周章數次修正協議內容並至法院辦理公證；又在認為公證書所簽訂之比例有分配不公之時，再次協議重新分配。復於90年6月再次就北元段751、223等土地重新協議分配，分配比例為：原告之2/14中提出1/14分成5份，由原告、陳東北、陳智亮及陳東河各得1/70，另原告、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70，從上述系爭土地遺產之分配過程，即可概見各應有部分人對分配比例數額斤斤計較，遑論無償贈與之意思表示。是本件系爭北元段169及170地號土地買賣價金之分配，係屬土地交換之互易行為，自無贈與之情事。
（二）原告將系爭土地出賣予訴外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋，買賣總價款為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告依系爭土地上之應有部分，分得之土地款15,722,710元、31,425,641元及8,118,600元，合計55,266,951元。惟依48年覺書、73年協議書、84年法院公證協議及承諾書等約定，原告應取得24,799,685元、陳東北應取得51,310,206元、陳智亮應取得51,310,206元，陳東海應取得51,310,206元、陳東河應取得2,015,811元。另陳東海應取得之51,310,206元，因陳東海已於85年2月27日死亡，由其繼承人即原告、陳智萬、陳智清及尤陳美紅等4人共同繼承。則原告將獲致部分土地款項33,189,045元存放臺南六信西門分社，再將其中12,055,544元轉存陳智清（原告之弟）4,059,227元、陳顏麗雪（陳智清之妻，陳智清指定帳戶）200,000元、尤陳美紅（原告之妹）5,083,492元、葉澄貞（原告之弟陳智萬之妻，指定匯入帳戶。本院按：原告起訴狀誤繕為「陳葉澄子」）937,129元，均屬就上揭土地款之分配，即陳東海原應分配之金額部分，由其繼承人再予分配，並非贈與。至於匯給陳代峰（原告之子）1,000,000元、陳信宏（陳智清之子，陳智清指定之帳戶）100,000元、陳鈺妃（陳智萬之女，陳智萬指定之帳戶）675,696元部分，係屬贈與，原告不爭執。則1,775,696元（即1,000,000元+100,000元+675,696元=1,775,696元）部分，原告同意核課贈與稅；惟10,279,848元部分（12,055,544元-1,775,696元=10,279,848元）為繼承陳東海部分之土地款，由原告代為收取並分配予陳智清等4繼承人，確屬於遺產之分配，而非親屬間無償贈與，故訴請撤銷核課贈與總額10,279,848元部分。
（三）再按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第277條所規定，原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，是有違民事訴訟法第277條及行政程序法9條、第36條、第43條及第189條所規定之職權調查程序。
（四）又基於現代社會親兄弟明算帳私利風氣，親屬間不可能無緣無故將資金贈與堂兄弟，又本案並非上一代將財產給予下一代，亦非單向的轉移資金而是出售土地的資金分配。另售地資金分配亦有書面文件為據、且其中84年度認證書亦經臺南地院公證處公證，可證本案資金移動確非贈與。況且依論理法則及經驗法則，一般人會將售地款贈與子女，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土地款贈與上一輩，顯違反論理法則及經驗法則。是被告不察逕認定本件有贈與情事，顯有違經驗法則。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。
」雖分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。但基於「有責任始有處罰」之原則，被告對於原告依上揭遺產及贈與稅法第44條規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發。
（二）再按遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規定為本件裁罰處分之依據。觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。
（三）經查，本件原告於90年間出售系爭土地，並將部分售地款計12,055,544元存入陳智清、尤陳美紅、葉澄貞、陳鈺妃、陳代峰、陳顏麗雪及陳信宏等7人帳戶，是依原告之祖父陳勇之遺產協議分配，並依共立覺書、承諾書、法院認證書及「依協議書分配額對照表」等文件，所作之土地款之分配，除其中1,775,696元部分係屬贈與外，其餘10,279,848元部分，並無贈與情事，已如前述。縱被告認為系爭售地款項之分配不足採，而無免徵贈與稅之適用；但原告將系爭售地款分配，是依相關覺書、承諾書及法院公證書之約定處理，對於贈與稅之繳納，並無故意或過失，故不應處以漏稅罰等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告90年度贈與總額超過1,775,696元部分之贈與稅額及罰鍰均撤銷。
四、被告則以︰
甲、本稅部分：
（一）查本件原告及其叔父陳東河及陳東北等3人，於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、432、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告、陳東河及陳東北等3人仍登記為該等土地之共有人（按：其中北元段451地號土地除外），有原告提示之土地登記簿及鄭子寮段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件原告及陳東河、陳東北3人既已登記為上開土地之所有權人，即具有絕對效力，原告訴稱該等土地雖登記在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東河、陳東北、陳智亮及陳東海等5人乙節，顯不足採。
（二）另原告稱已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查對其提示之資料如下：
⒈48年2月11日覺書影本載略以，鄭子寮段66、66-1、66-2
及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東楠、陳東北等4人各應有部分3/14，原告應有部分2/14。⒉73年契約書影本載略以，鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7
地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳智亮、陳東北等4人各應有部分3/14，原告應有部分2/14。
⒊臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載略
以，北安段1618、1619、1620、1621地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應有部分93/840，原告應有部分62/840。
⒋90年承諾書影本載略以，系爭北元段223及751地號等2筆
土地，由原告、陳東北及陳智亮等3人分得；另系爭北元段432地號土地，按原分配額陳東河應有部分3/14。
⒌原告於97年3月10日委託其堂弟陳智文（陳東河之子）提
示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳東北等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提領日期」、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地持分及如何計算土地款之分配金額。
⒍準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土
地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。
（三）本件原告、陳東河、陳東北等3人於90年間將共有之系爭北元段223地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、陳東北00000000/00000000）、系爭北元段432地號（應有部分各為原告00000000/000000000、陳東河00000000/000000000、陳東北00000000/000000000）及系爭北元段751地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河0000000/00000000、陳東北00000000/00000000）等3筆土地，出售予訴外人陳釘鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人，買賣總價款為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告按應有部分比例各分得土地款15,722,710元、31,425,641元及8,118,600元，合計55,266,951元當為其自有資金。又原告於90年間將部分土地款33,189,045元存入臺南六信西門分社存款帳戶，旋即將其中12,055,544元無償轉作陳智清4,059,227元、尤陳美紅5,083,4 92元、葉澄貞937,129元、陳鈺妃675,696元、陳代峰1,00 0,000元、陳顏麗雪200,000元、陳信宏100,000元等7人帳戶，有土地登記申請書、不動產買賣契約書、支票影本及臺南六信之對帳單、傳票影本可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土地款之部分款項轉作陳智清等7人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與12,055,544元予其弟陳智清等7人之事實已臻明確，被告依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，核定本件贈與總額12,055,544元，並無不合，原告所訴，洵不足採。
（四）又查原告之父陳東海於85年2月27日死亡，原告等繼承人於85年8月26日辦理遺產稅申報時，並未列報前揭遺產，有陳東海遺產稅申報書及核定通知書可稽。再者，本件係核定原告贈與陳智清（原告之弟）4,059,227元、尤陳美紅（原告之妹）5,083,492元、葉澄貞（原告之弟媳）937,129元、陳鈺妃（原告之姪女）675,696元、陳代峰（原告之子）1,000,000元、陳顏麗雪（原告之弟媳）200,000元及陳信宏（原告之姪子）100,000元，合計12,055,544元，原告主張其父陳東海應分得系爭土地款51,310,206元，並按繼承比例均分予陳東海之繼承人乙節，亦不足採。
（五）末按「兩造既於繼承開始後，已經協議分割遺產在先，不容事後翻異，主張重為分割。」有最高法院56年度臺上字第1942號判決要旨可資參照。被繼承人陳勇所遺財產，繼承人既已協議分割在先，並辦理繼承登記，事後翻異，始主張本件為遺產之重新分配及信託之法律關係乙節，洵不足採。查，本件原告於98年7月提起行政訴訟，承審法官即一再要求原告就系爭土地之應有部分及土地款之交付提出完整說明，並提示土地款交付之相關證明文件，原告卻一再延宕，迨99年5月間始提出土地出售資金流向之說明書，惟經核對該說明書所記載之持分比率，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際應有部分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向外，原告未能再就其主張提示名義所有權人確實轉交土地款予實際所有權人之資金流程等相關證明文件供核，是尚難認其主張為真實。次查，陳東海於85年2月27日死亡，經被告核定遺產稅額122,908,529元，原告等繼承人以遺產中臺南市○○段59-2、142、162、258、264、282、3
28、349、350、366、380、381，同市○區○○段380、38
2、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表可證。又抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、381地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254及254-1（本院按：被告誤繕為254-1及254-2），陳東海持分為3/14，臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際應有部分均較登記之應有部分（7/20）為少，致陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，是原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，難以採信。
乙、罰鍰部分：
（一）被告為復查決定（97年12月22日南區國稅法一字第0970071348號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」該法條雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額1,999,996元處以1倍之罰鍰計1,999,900元（計至百元止），原處分無不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。
（二）至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決所指「本件就裁罰部分應適用98年1月21修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。．．．又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」經查，上開最高行政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴訟第一審（97年4月24日判決）時，遺產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院提起上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、訴願及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究，與本件尚繫屬大院審理中，情形不同。又與本件相同案情之案件（即98年1月21日修正後，尚在高等行政法院審理之案件），臺北高等行政法院98年度訴字第1105號、98年度訴字第1097號、98年度訴字第2839號及99年度訴字第102號暨大院98年度訴字第336號判決，均於判決中指明被告初查所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第44條規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事，且其中98年度訴字第1105號及98年度訴字第1097號判決，分別經最高行政法院98年度裁字第3312號及98年度裁字第3349號裁定駁回在案；又臺北高等行政法院98年度訴字第632號判決「裁罰部分，．．．既有未及適用98年1月21日修法後較有利於納稅義務人之遺產及贈與稅法第45條之規定之違誤，且此部分業經被告依新修正後之裁罰倍數表重行計算金額為1,158,584元，即已經被告行政規則而為裁量，為訴訟經濟計，爰將本件裁罰部分超過1,158,584元部分予以撤銷，是原告於此範圍內之請求為有理由，於此部分即屬無據。」亦因罰鍰部分既經被告依新修正後之裁罰倍數表重行審究後，仍應處以相同之罰鍰，乃逕為判決。
（三）準此，原告90年度出售系爭土地，得款共計55,266,951元，其中12,055,544元係無償轉作其弟陳智清等7人之存款，且經渠等支配運用，有臺南六信之對帳單及傳票影本可稽，原告贈與12,055,544元之事實已臻明確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，原告雖一再訴稱系爭款項僅係返還土地款與實際所有權人，惟所提示之證物，均無法證明其所稱為真實，已如前述。故原告之行為縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰1,999,900元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、90年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告就被告認定其贈與陳鈺妃675,696元、贈與陳代峰1,000,000元及贈與陳信宏100,000元部分並不爭執，是本件兩造之爭點厥為：原告給予陳智清4,059,227元、尤陳美紅5,083,492元、葉澄貞937,129元及陳顏麗雪200,000元部分，合計10,279,848元部分是否屬贈與？被告對原告核課贈與稅及裁罰，有無違誤？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」復經財政部84年6月20日臺財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務。準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告、陳東河及陳東北等3人於90年間將系爭北元段223地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、陳東北00000000/00000000）、432地號（應有部分各為原告00000000/000000000、陳東河00000000/000000000、陳東北00000000/000000000）及751地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河0000000/00000000、陳東北00000000/00000000）等3筆土地，出賣予訴外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋，買賣總價款分別為56,607,636元、125,559,220元及29,230,000元，原告按其於系爭土地上之應有部分，比例分配得價款原分別為15,722,710元、34,873,943元及8,118,621元，惟尚需支付土地增值稅、地價稅、代書費及仲介費等共同費用12,820,148元。則扣除共同費用後，原告按其應有部分實際收取支票兌領價款分別為15,722,710元、31,425,641元及8,118,600元，合計得55,266,951元，並將部分土地款33,189,045元存入臺南六信西門分社活期存款帳戶。原告旋又於同年間自上開存款帳戶提領12,055,544元現金，分別存入陳智清、尤陳美紅、葉澄貞、陳鈺妃、陳顏麗雪、陳信宏及陳代峰等7人之帳戶（計算式：4,059,227元＋5,083,492元＋937,129元＋675,696元＋200,000元＋100,000元＋1,000,000元＝12,055,544元），案經被告依查得資料，核定本次贈與總額12,055,544元等情，除如前述外，並有系爭土地之不動產買賣契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地標示清冊、台南六信活期存款取款憑條、活期儲蓄存款收入傳票、原告帳戶對帳單及被告調查核定報告等附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）原告雖主張被繼承人陳勇於40年間因腦中風猝死，關於不動產部分，其繼承人為原告、陳東海、陳東河、陳東楠及陳東北等5人，依臺灣民間習俗「大孫頂尾子」，原告為長孫亦有繼承權，遺產遂由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中按陳東北4/7、陳東河1/7、原告2/7之比例登記所有權，顯隱藏陳東海的權利，且登記名義人雖為3人，但實際上可以參與分配者共有5人，係內部以口頭為信託關係之約定云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法（下同）第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為分別共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，須經登記始生效力。又按分割共有物既對於物之權利有所變動，即屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之（最高法院86年度臺上字第3071號判決參照）。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。經查，本件原告及陳東河、陳東北3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律原因，登記取得上開鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地之共有（其中與本件系爭土地相關之鄭子寮段66-1、66-2及66-7地號土地，原告及陳東河、陳東北3人應有部分各均為35/240、18/240及87/240）；嗣因臺南市政府土地重劃，將上開鄭子寮段4筆土地變更為北安段1610、161
1、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，復又因土地重劃變更為北元段164、165、168、1
69、170、223、226、227、432、433、451、602、603及751地號等14筆土地等情，有臺灣省臺南市土地登記簿及臺南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊附原處分卷可稽。茲查，上開土地雖經兩次土地重劃而變更地號，惟截至系爭土地出售前，原告、陳東河及陳東北3人仍登記為本件系爭北元段223、432及751地號土地之共有人（應有部分各為原告00000000/00000000、00000000/000000000、00000000/00000000；陳東河00000000/00000
000、00000000/000000000、0000000/00000000；陳東北00000000/00000000、00000000/000000000、00000000/00000000），有系爭土地重劃前後土地分配對照清冊附原處分卷可稽。原告雖主張該等土地上開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為原告、陳東河、陳東北、陳東楠（由陳智亮代表）及陳東海等5人云云，惟是項主張，核與前揭民法第758條及土地法第43條之不動產之公示原則相悖，自不能執此對抗包括被告在內之第三人，故原告上開主張，即無足採。
（四）又原告復主張，將上開土地登記於渠等3人名下，係基於繼承人5人間之信託關係而來，故應按陳東海、陳東河、陳東楠、陳東北及原告5人協議比例分配土地云云。按信託法公布施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。故於信託法施行前，信託關係乃係基於委託人與受託人間合意訂立信託契約，始成立（最高行政法院98年度判字第736號、最高法院86年度臺上字第1086號判決意旨參照）。是以，信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在，亦有最高行政法院99年度判字第294號、98年度判字第338號等判決意旨可參。準此，本件系爭土地既於陳勇過逝後，自始皆登記於原告、陳東河及陳東北名下，且依原告提出之覺書、契約書、協議書、認證書及承諾書等之內容觀察，原告、陳東河及陳東北三人並無具體信託任務，故原告渠等3人與陳東海、陳東楠間訂立之協議書或契約書等並非信託契約，自不待言。復參以信託法於85年1月26日頒訂公布，依信託法第1條規定，除受託人須就信託財產承受權利人名義外，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並採取顯名原則，依信託法第4條規定，以應登記之財產權為信託者，須經信託登記，對外公示；然原告等3人於信託法公布後亦未將其所稱信託財產依該法規定辦理信託登記，故其在92年4月3日出賣系爭土地後，難謂其5人間有信託法律關係存在，使價款可由原告等5人比例分配。否則，將使法律關係發生紊亂。從而，原告主張此為遺產之重分配，而非親屬間之贈與云云一詞，即顯不足採。另就原告所主張系爭土地中有隱藏陳東海應有部分云云，經查，被繼承人陳勇遺產之不動產部分，原告及陳東河、陳東海、陳東楠（嗣由陳智亮代表）、陳東北等人就其繼承所分配系爭土地之應有部分，歷經數次調整，固據其提出48年2月11日覺書、73年契約書、84年5月30日協議書及臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書為證。惟按上開經臺南地院公證處公證之協議書載明：「立協議書人陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮、陳智億等，茲將原繼承人陳勇之遺產如附表之土地，分別以立協議書人陳東海等5名名義重新協議歸正調整，其協議內容為：壹、．．．臺南市○○段○○○號等29筆土地，分配由陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮各應持有1/4。貳、．
．．臺南市○○段○○○○○○○○○○號等4筆土地由陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應持有30/240，及陳智億1人應持有20/240．．．。參、如上開各人應持有之財產，無論任何共有物之分割或將全部或部分出售者，其價值分配，均應按照上列協議人各持有比率分配。肆、除附表所列示之土地外如有發現有關由原貳次協議書（民國48 年2月11日及73年）所列舉之土地所分割出或演變出之任何土地，將其遺漏者，亦應追認，按照本協議處理。．．．。」則由上開協議書之內容可知，該協議書已將原告等人之前於48年及73年間2次調整渠等繼承自陳勇之遺產之協議內容，納入本次協議之中，並有以該協議書之內容作為最終調整之依據之意思，此亦可由原告之父親即陳東海於85年2月27日死亡後，其為遺產稅申報時，並未申報系爭土地為其遺產而得到證明。雖原告另稱其辦理陳東海遺產稅申報時，雖未申報系爭土地，惟依法院公證處認證書所載，陳東海持有臺南市○○段○○○號等29筆土地持分僅各為5/20，原告卻依登記之持分申報為7/20，溢報2/20屬截長補短之權宜措施，被告對有利原告之事證未詳加審究，有失公允云云。經查原告之父陳東海於85年2月27日死亡，原告等繼承人於85年8月26日辦理陳東海遺產稅申報時，並未將系爭土地列入遺產總額申報，且經被告核定遺產稅額122,908,529元後，原告等繼承人以遺產中大豐段59-2、142、162、258、264、282、328、349、350、366、380、381，協進段380、382、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳遺產稅，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表附於原處分卷可證。又抵繳土地中大豐段地號土地，原告等繼承人皆以陳東海之應有部分7/20申請抵繳，較臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書上所載1/4為多，此與原告陳稱未就系爭土地申報為陳東海之遺產，係截長補短之權宜措施云云，顯不合理。蓋如原告所言，此是截長補短之權宜措施，則陳東海之繼承人在以大豐段土地按陳東海應有部分為7/20申請抵繳遺產稅後，復又主張陳東海基於信託關係，仍對於系爭土地之買賣價款有分配之權利云云，豈不雙重得利？故原告主張其轉存予陳智清等人之金額，係為陳東海遺產之重分配而非贈與云云，洵不足採。
（五）退萬步言，縱如原告主張轉存予陳智清等人款項，為系爭土地就陳東海之應有部分所為遺產重分割，然其價金分配與陳東海繼承人間之繼承數額比例，亦無法勾稽。經查，被告於94年11月8日函請原告提供相關證明文件，說明其出售系爭土地之土地款流向，因原告未能提供相關證明文件說明出售系爭土地價金流向，被告遂認定原告轉帳或匯至陳智清、尤陳美紅、葉澄貞、陳鈺妃、陳顏麗雪、陳信宏及陳代峰等7人之系爭款項，屬贈與性質，而對原告補徵贈與稅及裁罰。原告不服，於96年7月2日申請復查時，僅提出84年5月30日協議書及臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書，主張系爭款項屬遺產分配，而非贈與，因原告取得出售系爭土地之價金，與上開協議書所載之土地應有部分比例不符，被告乃於96年12月14日函請原告就其差異為說明並提供證明資料，原告始補提無簽署日期之承諾書（詳見原處分卷第159頁）；復於98年3月3日提出訴願補充理由書時，再提出另1份無簽署日期之承諾書及1份90年6月之協議書，並主張依據上開84年5月30日協議書及90年間先後訂立之前揭無簽署日期之承諾書，北元段223地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予原告、陳東北、及陳智亮等3人，原告（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及陳東北3/11；北元段432地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予原告、陳東北及陳智亮等3人，原告（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及陳東北3/11；90年3月間出售北元段751地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予原告、陳東北及陳智亮等3人，原告（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及陳東北3/11。惟價金分配後家族認為有明顯分配不公之事實，遂於90年6月另立協議書，由原告之2/14中提出1/14，分成5分各1/70，由原告、陳東北、陳智亮及陳東河各得1/70，另原告、陳智萬、陳智清及尤陳美紅等4人共分得1/70等情，此有上開協議書、認證書、承諾書、復查申請書、被告94年11月8日南區國稅審二字第0940063879號函、96年12月14日南區國稅審二字第0960059023號函等影本附原處分卷及訴願卷可稽。惟查，系爭土地價值不菲，原告等人重新調整其分配比例，對渠等所得獲取之利益影響至鉅，故渠等於84年5月30日簽訂協議書後，為求慎重，復將該協議書送請法院認證，以便作為日後分產之依據；反觀，原告所提出之上開2份承諾書，不僅未記載簽署日期，且事後亦未循前揭簽訂協議書之方式，送請法院認證，以求慎重，其真實性已令人存疑。再者，原告主張上開無簽署日期之承諾書若確係於90年間簽訂，則如此重要之證明文件，原告於94年11月8日被告函查時，卻未提出，且於96年7月2日申請復查時，亦未提出，而僅提出84年簽訂之協議書，嗣至96年12月14日被告函請原告再提出證明資料時，及於98年3月3日提出訴願補充理由書時，始陸續提出上開無簽署日期之承諾書，亦有違常理。
（六）又按，系爭土地係因北安段1618、1619、1620及1621地號等4筆土地辦理土地重劃而取得，已如前述，而上開4筆土地，依據84年5月30日協議書所載，係由陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應持有93/840，及原告1人應持有62/840（參協議書第貳點），且依該協議書約定，上開各人持有之財產，無論係共有物分割或將全部或部分出售，其價值分配，均應按照上開各人持有比率分配（參協議書第參點）。則上開協議書就系爭土地之分配比率既已約定明確，且其效力及於將來共有物分割之價值或土地出售之價金分配，是原告等人自無於90年間再就系爭土地為調整分配之必要。況且，原告於98年3月3日訴願補充理由書主張依上開承諾書之協議，北元段432地號土地持分為陳東北3/11＋1/55、陳東海3/11＋1/55、陳東河1/55、陳智亮3/11＋1/55、原告1/11＋1/55乙節，核與原告於本件訴訟中主張北元段432地號土地，以土地登記名義人出售之價款應交付予原告、陳東北、及陳智亮等3人，原告（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及陳東北3/11，90年6月間出售北元段751地號土地，價金分配後家族認原告、陳東海分配達5/14，為公平起見，原告退讓1/14，因4房平均分配，故第1期款，陳東海、陳東河、陳東北、陳智亮各增加1/44，第1期款分配後，原告其減少1/14部分，要求應以5份分配，故第2期款原告、陳東海、陳東北、陳東河、陳智亮各為1/55等語，其先後所述北元段432地號土地分配比率已不相符，且與其提出之90年6月協議書所載：「茲因事經北元段751、223等土地出售後，針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院公證之內容比率分配土地款，明顯有配不公之事實，經家族協商獲陳智億先生同意，由陳智億之2/14中提出1/14，分成5份各1/70，由陳智億、陳東北、陳智亮、陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70。」之分配比率，亦不相符。又陳東海已於85年2月27日死亡，並由原告、尤陳美紅、陳智萬、陳智清等人共同繼承，此有陳東海遺產稅申報書影本附復查卷可參，然原告於訴願時始提出之上開2份承諾書及90年6月協議書，關於陳東海部分之調整分配，卻未由陳東海之全體繼承人共同簽訂承諾書及協議書，且原告於本件訴訟中主張就系爭土地應分配給陳東海部分，均一併計入原告應分配之比率，而未由陳東海之全體繼承人共同分配，亦有違常情，足認上開2份無簽署日期之承諾書及1份90年6月協議書應屬臨訟補具，而不可採。
（七）再查，原告若依上開協議書須將出售土地之價款分配給陳智亮、陳智萬等人，理應將該款項直接匯給陳智亮及陳智萬，使彼此間之債權債務關係明確，避免不必要之糾紛，然原告卻匯給與陳勇遺產調整不相干之葉澄貞、陳鈺妃、陳顏麗雪、陳信宏及陳代峰等人，如此分散匯款製造複雜法律關係，亦不合常理，故尚難認定原告所匯系爭款項與陳勇之遺產調整有關。此外，復查無其他證據足以證明系爭款項係原告為履行前揭協議書及承諾書所為之匯款，則原告既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭10,279,848元屬贈與性質，連同原告贈與陳鈺妃675,696元，陳信宏100,000元，陳代峰1,000,000元部分，合計12,055,544元，予以課徵贈與稅，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條分別定有明文。上開遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正為「納稅義務人違反．．．第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
（二）查，原告於90年間無償將其出售系爭土地之部分價金12,055,544元轉作陳智清等7人之存款，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又被告於97年12月22日為復查決定時，雖未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，仍依查得資料，核定原告90年度贈與總額12,055,544元，除補徵應納稅額1,999,996元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計1,999,900元（計至百元止）；惟按財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者（例如：現金），仍處應納稅額1倍之罰鍰。被告原核定雖依修正前之倍數參考表規定裁處，然所裁處罰鍰既經被告於審理中表明依新修正後之裁罰倍數表重行審究後，仍應處以相同之罰鍰（即應裁處1倍即1,999,900元（計至百元止）），本院審酌原裁罰處分既無何裁量逾越或怠惰之違法情事，自仍應予維持。
六、綜上所述，被告核定原告於90年間贈與陳智清、尤陳美紅、葉澄貞、陳鈺妃、陳顏麗雪、陳信宏及陳代峰等7人，合計12,055,544元，除補徵應納稅額1,999,996元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計1,999,900元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
書記官 楊 曜 嘉