高雄高等行政法院判決
98年度訴字第399號民國99年7月28日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月28日臺財訴字第09800045000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂，於本件訴訟審理中變更為許春安，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國90年間將其所有坐落臺南市○區○○段223、432及751地號等3筆土地（下稱系爭土地）應有部分各00000000/00000000、00000000/000000000及00000000/00000000，分別出售予訴外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人，嗣將土地出售款之部分資金新臺幣（下同）34,703,090元、7,990,372元及13,004,208元，分別存入臺新國際商業銀行臺南分行（下稱臺新銀行臺南分行）、臺南市第三信用合作社營業部（下稱臺南三信營業部）、文賢分社（下稱臺南三信文賢分社）及臺南市第六信用合作社西門分社（下稱臺南六信西門分社）存款帳戶後，旋即將其中20,073,981元轉匯或提領現金匯入陳智隆、陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳麗如、陳葉澄子、陳龍德等7人銀行帳戶作為渠等之存款，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，案經被告依查得資料，核定原告90年度贈與總額20,073,981元，贈與淨額19,073,981元，除補徵應納稅額4,520,153元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計4,520,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」最高行政法院79年度判字第2096號判決意旨可參。系爭3筆土地原係被繼承人陳勇之遺產，原告及陳東河、陳東海、陳東楠（嗣由陳智亮代表）、陳智億等人就系爭土地之應有部分，經數次變動而有不同，茲說明如下：
1.48年2月12日原告及陳東海、陳東河、陳東楠、陳智億簽立「覺書」，開宗明義即記載「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」等語，協議本件系爭土地原告、陳東海、陳東河、陳東楠應有部分各為3/14，陳智億則為2/14。準此，依「覺書」之本旨，登記所有權人與未登記所有權人之間係屬信託行為之法律關係。
2.73年間因陳東楠已死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與原告、陳東海、陳東河及陳智億等4人訂立「契約書」，內容與前揭「覺書」第1項相同，維持彼此間之信託關係。
3.嗣於84年間因臺南市政府辦理土地重劃及地段地號變更，原告及陳東海、陳東河、陳智亮、陳智億等5人乃再次協議變更所持有之應有部分，並就此訂立「協議書」，而該協議書業經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書認證在案。依該協議書之內容，原告及陳智億等2人就系爭土地應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮等3人應有部分則均增加，因此，應有部分減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月30日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為時，請鈞院審酌。
4.嗣於90年間因無法支付龐大地價稅，乃協議出售，因陳東河暫不出售，乃就臺南市○○段751、223、226、227、16
8、169、170、164、165、432、433、602、603等13筆土地為交換土地應有部分之協議。其中關於751、223、226、227、168地號等5筆土地，協議由陳東河單獨取得226地號土地全部，其餘751、223、227、168地號等4筆土地則由原告、陳智億及陳智亮等3人取得；另433、164、165、
602、603地號等5筆土地，協議由陳東河分得433地號南端約900坪土地；嗣陳東河再以其所有432地號土地應有部分3/14，依90年公告現值核算換得433地號土地約222坪。
5.準此，90年間之承諾書係原告、陳東河、陳智億及陳智亮等4人對土地應有部分之交換，性質上屬以物易物之互易行為，係有對價關係，非屬無償行為。系爭3筆土地之買賣價金，買方均以記名或禁止背書轉讓之支票給付價款，參酌比較分配比例，足證90年2份土地應有部分交換之承諾書為真正。
（二）有關本件被告認定原告贈與之時間、金額及受贈人如下：
1.90年3月23日至同年7月13日贈與陳玉真9,824,981元。2.90年6月13日贈與吳美燕1,000,000元。3.90年6月14日贈與陳玉人1,049,000元。4.90年4月17日至同年9月18日贈與陳智隆3,000,000元。5.90年4月2日至同年9月19日贈與陳麗如3,500,000元。6.90年7月13日贈與陳葉澄子1,200,000元。7.90年7月16日贈與陳龍德500,000元。上開原告給付陳智隆3,000,000元及陳麗如3,500,000元部分，因陳智隆及陳麗如為原告之子女，此部分原告承認為贈與行為，同意核課贈與稅。另上開原告給付陳葉澄子1,200,000元及陳龍德500,000元部分，係出售系爭北元段223地號土地，買主於90年7月10日開立以原告為受款人之支票支付第3期款，該支票存入銀行提領現金給陳智億後存入，該筆價金係歸陳智億所有，是贈與人應為陳智億而非原告。至上開原告給付陳玉真9,824,981元部分，係出售系爭北元段223及751地號土地陳智亮應分配之價款，存入其妻陳玉真銀行帳戶。又上開原告給付吳美燕1,000,000元及陳玉人1,049,000元部分，係出售系爭北元段223地號土地所得第2期款陳智亮應分配之價款，存入其岳母吳美燕及妻妹陳玉人之銀行帳戶。綜上，本件關於原告給付陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子及陳龍德現金部分，係土地應有部分交換、出售土地價金之分配，非屬贈與行為。
（三）按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」為民法第153條第1項所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。本件原告出售系爭3筆土地，依上揭覺書、契約書、承諾書、認證書及協議書等文件所載，出售之款項並非原告所有，原告依相關協議分配土地款是依約而行，並非贈與。又「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277條前段所規定。原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事證，並未進一步查證，即逕予駁回，是有違民事訴訟法第277條之規定。本件確屬遺產之分配，非親屬間無償贈與，原告已說明有關土地出售後資金流程及土地價款之分配情形，並提示法院認證書、繼承系統表及分配明細表等相關文件供調查，惟被告未依職權詳加調查，亦有違行政程序法所規定之職權調查主義。又基於現代社會親兄弟明算帳私利風氣，親屬間不可能無緣無故將資金贈與堂兄弟，又本件並非上一代將財產給予下一代，亦非單向的轉移資金，而是出售土地的資金分配，且出售土地價款分配亦有書面文件為據，其中84年協議書亦經臺南地院公證處認證，可證本件資金移動確非贈與。被告不能僅憑資金移轉，即推定為贈與而課徵贈與稅。
（四）再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條及第36條所明定。本件原告主張分配土地款並非贈與，而係財產分配，已提出48年覺書、84年臺南地院公證處認證書、90年承諾書等文件，並提出完整的出售土地合約書及資金分配證明等證據，此係屬有利於當事人之事項。被告如認原告有贈與之事實，仍應對原告提出之上列事證進行調查，且調查證據時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧。是本件被告未就原告提出之上列有利於當事人之事證予以注意及調查，僅憑資金移轉即推定為贈與而課徵贈與稅，亦為不合法。
（五）又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第43條及行政訴訟法第189條第1項前段分別定有明文。按贈與在於一方無償將財產移轉予他人，當事人間應有相當親屬、情誼或一定之目的，即贈與者有贈與動機，否則難謂合於事理。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如有違背一般經驗法則，尚為法所不許。本件出售土地款之分配，原告已履行申報協力義務，並對主張之事實提出證據，稽徵機關應斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該土地款之分配行為事實是否具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定究為財產分配抑或贈與行為。
（六）末按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」雖分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定，但基於「有責任始有處罰」之原則，被告依上揭行為時遺產及贈與稅法第44條規定對於原告為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。又按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第45條定有明文。此規定為本件裁罰處分之依據。觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。本件原告於90年間出售登記在其名下之系爭土地應有部分，並將其中20,073,981元轉作陳智隆、陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳麗如、陳葉澄子、陳龍德等7人存款，乃係就原告之父陳勇之遺產協議分配，並依覺書、承諾書、認證書及協議書等文件作土地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事。縱被告認為系爭售地款項之分配不足採，而無免徵贈與稅之適用，但原告將系爭售地款分配，是依相關覺書、承諾書及認證書之約定處理，對於贈與稅之繳納，並無故意或過失，故不應處以漏稅罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「‧‧‧租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」甚明。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，合先陳明。
2.本件原告及陳東河、陳智億等3人，於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，取得臺南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為臺南市○○段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、
432、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告及陳東河、陳智億等3人仍登記為該等土地之共有人，有原告提示之土地登記簿及臺南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊表可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條第1項所明定。本件原告及陳東河、陳智億等3人既已於41年8月7日因繼承或買賣等法律行為取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地所有權，即具有絕對效力。原告訴稱該等土地雖登記在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東河、陳智億、陳智亮及陳東海等5人乙節，顯不足採。
3.原告訴稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查對其提示之資料如下：（1）48年2月11日覺書記載略以，臺南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳東楠等4人應有部分各3/14，陳智億應有部分則為2/14。（2）73年契約書記載略以，臺南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮等4人應有部分各3/14，陳智億應有部分則為2/14。（3）臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書記載略以，臺南市○○段1618、1619、1620、1621地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮等4人應有部分各93/840，陳智億應有部分則為62/840。（4）90年承諾書記載略以，系爭北元段223及751地號等2筆土地，由原告、陳智億及陳智亮等3人分得；另北元段432地號土地，按原分配額陳東河持有應有部分3/14之所有權。（5）原告於97年3月10日委託其姪子陳智文（陳東河之子）提示6紙對照表予被告參考，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳智億等3人於90至92年度「提領金額」、「提領日期」、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地應有部分及如何計算土地款之分配金額。（6）準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。
4.本件原告及陳東河、陳智億等3人於90年間將共有之系爭北元段223地號（應有部分分別為原告00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、陳智億00000000/00000000）、432地號（應有部分分別為原告00000000/000000000、陳東河00000000/000000000、陳智億00000000/000000000）及751地號（應有部分分別為原告00000000/00000000、陳東河0000000/00000000、陳智億00000000/00000000）等3筆土地，出售予訴外人陳灯鐃、陳慶飛及郭勝璋等3人，買賣總價款為56,607,639元、125,559,220元及29,230,000元，原告按應有部分比例各分得土地款32,798,966元、65,556,671元及16,531,120元，合計114,886,757元當為其自有資金。原告於90年間將部分土地款34,703,090元、7,990,372元及13,004,208元，分別匯入臺新銀行臺南分行、臺南三信營業部、文賢分社及臺南六信西門分社存款帳戶，旋即將其中19,473,981元無償轉作陳智隆等7人存款，有土地登記申請書、不動產買賣契約書、土地款支票、臺新銀行臺南分行、臺南三信、臺南六信對帳單及傳票可稽。另原告於90年3月23日自臺新銀行臺南分行存款帳戶提領600,000元後，即將之匯款至陳玉真世華商業銀行東門分行存款帳戶，有該分行對帳單及交易明細資料可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土地款之部分款項轉作陳智隆等7人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定渠等有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與20,073,981元予陳智隆等7人之事實已臻明確，被告依法核定本件贈與總額20,073,981元，並無不合。
5.本件原告固於98年10月2日以準備書狀（一）說明出售系爭3筆土地所得土地款之分配情形，惟並未提示相關證明文件，難認其說明為真實，且原告迄未完整說明渠等共有人就陳勇所遺財產，繼承取得及其後歷次協議重行分配，全部財產為何及重行分配後之價值是否與原欲分配之價值相當，並提示相關資料佐證，亦難認其訴稱本件為遺產重新分配屬實。又被繼承人陳勇所遺財產，繼承人既已協議分割在先，自不容事後翻異，原告尚不得主張本件為遺產之重新分配。退步言之，縱認繼承人就遺產已為協議分割，嗣後得再重為分割，惟仍應由原繼承人同意為之。被繼承人陳勇所遺財產於41年已為繼承登記，嗣由原告及其兄陳東海、陳東河、陳東楠及姪子陳智億等人於48年為重新分配，至73年又為所謂重新分配時，繼承人之一陳東楠已死亡，其後陳東海又於85年死亡，即原告主張本件為遺產之重新分配，尚非由原繼承人參與同意，其情形當為法所不許，否則，當原繼承人中又有發生繼承事實時，原繼承人之繼承人所繼承者，究為被繼承人之遺產抑或原繼承人之遺產？將使法律關係發生紊亂，破壞法律秩序之安定性。況如原告一再主張本件土地出售所得款項，陳東河因個人理財因素不分配，而所謂「個人理財因素」，當與遺產之重新分配無涉，益加證明本件尚非所謂之遺產重新分配。
6.原告主張其與其兄陳東海、陳東河、陳東楠及姪子陳智億等人，曾於48年2月11日就原告之父陳勇遺留之遺產協議分配，並共立覺書分配土地應有部分，嗣因土地重劃重行分配，憂慮往後有爭議，乃於84年間至法院認證協議書，爾後又因土地重劃及公告現值調整等因素變更協議內容並立承諾書，惟每人應分配額不變，此有覺書、契約書、承諾書、法院認證書及依協議書分配額對照表等文件為憑，系爭土地款分配予陳智隆等7人，是履行協議，而非贈與云云。惟查陳東海於85年2月27日死亡，經被告核定遺產稅額122,908,529元，陳智億等繼承人以遺產中臺南市○區○○段59-2、142、162、258、264、282、328、349、3
50、366、380、381，同市○區○○段380、382、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地號等20筆土地抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅實物抵繳明細表可證。抵繳土地中大豐段59-2地號（陳東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、381地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段254-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及254-2地號土地，陳東海應有部分為1/4，復依臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐段264及366地號土地經協議後，陳東海之應有部分為1/4，陳東海實際應有部分均較登記之應有部分7/20為少，陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，亦堪認原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，並不足採。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」業經財政部85年8月2日臺財稅字第851912487號函釋在案。又財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就遺產及贈與稅法第44條規定，如其違章情形為「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
2.如前所述，本件原告於90年間將臺新銀行臺南分行、臺南三信及臺南六信存款帳戶之自有資金20,073,981元無償轉作其子陳智隆等7人之存款，且經渠等支配運用，有臺新銀行臺南分行、臺南三信、臺南六信之對帳單及傳票可稽，原告贈與20,073,981元之事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失。從而，被告為復查決定時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反‧‧‧第24條之規定，未依限辦理‧‧‧贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額4,520,153元處以1倍之罰鍰計4,520,100元（計至百元止），亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事（臺北高等行政法院98年度訴字第2839號判決參照）。綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、90年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件原告就被告認定其於90年4月17日至同年9月18日贈與陳智隆3,000,000元，及於90年4月2日至同年9月19日贈與陳麗如3,500,000元部分並不爭執，兩造之爭點為：原告於90年3月23日至同年7月13日匯款給陳玉真9,824,981元，90年6月13日匯款給吳美燕1,000,000元，90年6月14日匯款給陳玉人1,049,000元，90年7月13日匯款給陳葉澄子1,200,000元，90年7月16日匯款給陳龍德500,000元部分，合計13,573,981元是否屬贈與？被告對原告核課贈與稅及裁罰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」復經財政部84年6月20日臺財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務。準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人，於41年8月7日因繼承取得坐落臺南市○區○○○段○○○號土地之所有權（原告、陳東河及陳智億應有部分各為87/240、18/240及35/240），嗣因臺南市政府辦理土地重劃，該土地變更為北安段1618、1619、1620及1621地號等4筆土地（原告、陳東河及陳智億應有部分各為71/240、18/240及35/240），復又因土地重劃變更為北元段223、432及751地號等3筆土地（原告、陳東河及陳智億之應有部分分別為北元段223地號：00000000/00000000、00000000/00000000、00000000/00000000，北元段432地號：00000000/000000000、00000000/000000000、00000000/000000000，北元段751地號：00000000/00000000、00000000/00000000、0000000/00000000）等情，此有臺灣省臺南市土地登記簿及臺南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊附復查卷足稽。又原告、陳東河及陳智億3人於90年4月10日（簽約日期）將上開共有之北元段223地號土地分割增加26筆地號（223-1至223-26），再以56,607,639元出售給訴外人陳灯鐃；復於同年6月8日（簽約日期）將上開共有之北元段432地號土地分割增加73筆地號（432-1至432-73），再以125,559,220元之代價出售給訴外人陳慶飛；另於同年3月23日（簽約日期）將上開共有之北元段751地號土地分割增加16筆地號（751-1至751-16），再以29,230,000元之代價出售給訴外人郭勝璋，此有不動產買賣契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本附復查卷及本院卷為憑。原告嗣將土地出售款之部分資金34,7 03,090元、7,990,372元及13,004,208元，分別存入臺新銀行臺南分行、臺南三信營業部、臺南三信文賢分社及臺南六信西門分社存款帳戶後，旋即將其中13,573,981元轉作訴外人陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子、陳龍德等5人之存款，其匯款日期及金額分別為：90年3月23日至同年7月13日匯款給陳玉真9,824,981元，90年6月13日匯款給吳美燕1,000,000元，同年月14日匯款給陳玉人1,049,000元，同年7月13日提領現金給陳葉澄子1,200,000元轉作定存，同年月16日提領現金給陳龍德500,000元轉作定存等情，亦有世華銀行東門分行交易明細資料、臺新銀行存款取款憑條、國內匯款申請書、臺新銀行交易明細、臺南三信營業部、臺南三信文賢分社存（提）款交易明細查詢表、對帳單、臺南六信定存收入傳票及對帳單等影本附復查卷可參，堪予認定。揆諸前揭法令規定及說明，原告將上開存款由自己之帳戶轉帳或匯至陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子、陳龍德等5人之帳戶時，此項存款所有權即已移轉予各該帳戶所有人，應認該款項業經渠等受領，被告自可作原告將各該存款無償移轉予陳玉真等5人之認定。如原告主張其財產之移轉並非無償者，即為主張有利於己之事實，自應負舉證責任。
（三）原告雖主張系爭土地原係被繼承人陳勇之遺產，原告及陳東河、陳東海、陳東楠（嗣由陳智亮代表）、陳智億等人就系爭土地之應有部分，經數次變動而有不同，其將出售該土地之價金匯給陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子及陳龍德，係土地應有部分交換、出售土地價金之分配，非屬贈與行為云云。然查，系爭土地原係被繼承人陳勇之遺產，原告及陳東河、陳東海、陳東楠（嗣由陳智亮代表）、陳智億等人就其繼承所分配系爭土地之應有部分，歷經數次調整，固據其提出48年2月11日覺書、73年契約書、84年5月30日協議書及臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書為證。惟按上開經臺南地院公證處公證之協議書載明：「立協議書人陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮、陳智億等，茲將原繼承人陳勇之遺產如附表之土地，分別以立協議書人陳東海等5名名義重新協議歸正調整，其協議內容為：．．．貳、．．．臺南市○○段○○○○○○○○○○號等5筆土地由陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮等4人各應持有93/840，及陳智億1人應持有62/840。
參、如上開各人應持有之財產，無論任何共有物之分割或將全部或部分出售者，其價值分配，均應按照上列協議人各持有比率分配。肆、除附表所列示之土地外如有發現有關由原貳次協議書（民國48年2月11日及73年）所列舉之土地所分割出或演變出之任何土地，將其遺漏者，亦應追認，按照本協議處理。．．．。」則由上開協議書之內容可知，該協議書已將原告等人之前於48年及73年間2次調整渠等繼承自陳勇之遺產之協議內容，納入本次協議之中，並有以該協議書之內容作為最終調整之依據之意思。嗣後原告雖於復查程序進行中又提出1份無簽署日期之承諾書（詳見復查卷第51頁），另於98年3月3日提出訴願補充理由書時再提出另1份無簽署日期之承諾書及1份90年6月之協議書，並主張依據上開84年5月30日（原告訴狀誤載為13日）協議書及90年間先後訂立之前揭無簽署日期之承諾書，北元段223地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予甲○○、陳智億及陳智亮等3人，陳智億（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及甲○○3/11；北元段432地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予甲○○、陳智億及陳智亮等3人，陳智億（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及甲○○3/11，90年6月間出售北元段751地號土地，價金分配後家族認陳東海、陳智億分配達5/14，為公平起見，陳智億退讓1/14，因4房平均分配，故第1期款，陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮各增加1/44，第1期款分配後，陳智億其減少1/14部分，要求應以5份分配，故第2期款陳東海、甲○○、陳東河、陳智億、陳智亮各為1/55；北元段751地號土地，陳東河無分配之權益，則以土地登記名義人出售之價款應交付予甲○○、陳智億及陳智亮等3人，陳智億（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及甲○○3/11云云。然查，被告於94年11月8日即函請原告提供相關證明文件，說明其出售系爭土地之土地款流向，因原告未能提供相關證明文件說明出售系爭土地價金流向，被告遂認定原告轉帳或匯至陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子、陳龍德等5人之系爭款項，屬贈與性質，而對原告補徵贈與稅及裁罰，原告不服，於96年7月2日申請復查時，僅提出上開84年5月30日協議書及臺南地院公證處84年5月30日84年度認字第12783號認證書，主張系爭款項屬遺產分配，而非贈與，因原告取得出售系爭土地之價金，與上開協議書所載之土地持分比例不符，被告乃於96年12月14日函請原告就其差異為說明並提供證明資料，原告始補提上開無簽署日期之承諾書（詳見復查卷第51頁），嗣至98年3月3日提出訴願補充理由書時再提出另1份無簽署日期之承諾書及90年6月之協議書等情，此有上開協議書、認證書、承諾書、復查申請書、被告94年11月8日南區國稅審二字第0940063879號函、96年12月14日南區國稅審二字第0960059023號函等影本附復查卷及訴願卷可稽。又按系爭土地價值不菲，原告等人重新調整其分配比例，對渠等所得獲取之利益影響至鉅，故渠等於84年5月30日簽訂協議書後，為求慎重，復將該協議書送請法院認證，以便作為日後分產之依據；反觀，原告所提出之上開2份承諾書及90年6月之協議書，不僅未記載簽署日期，且事後亦未循前揭簽訂協議書之方式，送請法院認證，以求慎重，其真實性已令人存疑。再者，原告主張上開無簽署日期之承諾書及協議書若確係於90年間簽訂，則如此重要之證明文件，原告於94年11月8日被告函查時，卻未提出，且於96年7月2日申請復查時，亦未提出，而僅提出84年簽訂之協議書，嗣至96年12月14日被告函請原告再提出證明資料時，及於98年3月3日提出訴願補充理由書時，始陸續提出上開無簽署日期之承諾書及協議書，亦有違常理。
（四）又按，系爭土地係因北安段1618、1619、1620及1621地號等4筆土地辦理土地重劃而取得，已如前述，而上開4筆土地，依據84年5月30日協議書所載，係由陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮等4人各應持有93/840，及陳智億1人應持有62/840，且依該協議書約定，上開各人持有之財產，無論係共有物分割或將全部或部分出售，其價值分配，均應按照上開各人持有比率分配。則上開協議書就系爭土地之分配比率既已約定明確，且其效力及於將來共有物分割之價值或土地出售之價金分配，是原告等人自無於90年間再就系爭土地為調整分配之必要。況且，原告於98年3月3日訴願補充理由書主張依上開承諾書之協議，北元段432地號土地持分為原告3/11＋1/55、陳東海3/11＋1/55、陳東河1/55、陳智亮3/11＋1/55、陳智億1/11＋1/55乙節，核與原告於本件訴訟中主張北元段432地號土地，以土地登記名義人出售之價款應交付予甲○○、陳智億及陳智亮等3人，陳智億（含陳東海部分）為5/11，陳智亮3/11及甲○○3/11，90年6月間出售北元段751地號土地，價金分配後家族認陳東海、陳智億分配達5/14，為公平起見，陳智億退讓1/14，因4房平均分配，故第1期款，陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮各增加1/44，第1期款分配後，陳智億其減少1/14部分，要求應以5份分配，故第2期款陳東海、甲○○、陳東河、陳智億、陳智亮各為1/55等語，其先後所述北元段432地號土地分配比率已不相符，且與其提出之90年6月協議書所載：「茲因事經北元段751、223等土地出售後，針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院公證之內容比率分配土地款，明顯有配不公之事實，經家族協商獲陳智億先生同意，由陳智億之2/14中提出1/14，分成5份各1/70，由陳智億、甲○○、陳智亮、陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅等4人共分得1/70。」之分配比率，亦不相符。又陳東海已於85年2月27日死亡，並由陳智億、尤陳美紅、陳智萬、陳智清等人共同繼承，此有陳東海遺產稅申報書影本附復查卷可參，然原告於訴願時始提出之上開2份承諾書及90年6月協議書，關於陳東海部分之調整分配，卻未由陳東海之全體繼承人共同簽訂承諾書及協議書，且原告於本件訴訟中主張就系爭土地應分配給陳東海部分，均一併計入陳智億應分配之比率，而未由陳東海之全體繼承人共同分配，亦有違常情。綜上，足認上開2份無簽署日期之承諾書及1份90年6月協議書應屬臨訟補具，而不可採。再查，原告於90年3月23日至同年7月13日匯款給陳玉真（陳智亮之妻）9,824,981元，90年6月13日匯款給吳美燕（陳玉真之母）1,000,000元，同年月14日匯款給陳玉人（陳玉真之姊）1,049,000元，同年7月13日提領現金給陳葉澄子（陳智億之妻）1,200,000元轉作定存，同年月16日提領現金給陳龍德（陳智億之孫）500,000元轉作定存，則上開原告所匯款項，核與84年5月30日協議書所載，系爭土地陳東海、陳東河、甲○○、陳智亮等4人各應持有93/840，及陳智億1人應持有62/840之分配比率亦不相符，致無從勾稽，且原告若依上開協議書須將出售土地之價款分配給陳智亮、陳智億等人，理應將該款項直接匯給陳智亮及陳智億，使彼此間之債權債務關係明確，避免不必要之糾紛，然原告卻匯給與陳勇遺產調整不相干之陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳葉澄子及陳龍德等人，如此分散匯款製造複雜法律關係，亦不合常理，故尚難認定原告所匯系爭款項與陳勇之遺產調整有關。此外，復查無其他證據足以證明系爭款項係原告為履行前揭協議書及承諾書所為之匯款，則原告既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭13,573,981元屬贈與性質，連同原告贈與其子女陳智隆3,000,000元，陳麗如3,500,000元部分，合計20,073,981元，予以課徵贈與稅，並無不合。
（五）末按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條分別定有明文。上開遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正為「納稅義務人違反．．．第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。查，原告於90年間無償將其出售系爭土地之價金20,073,981元轉作陳智隆、陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳麗如、陳葉澄子、陳龍德等7人之存款，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又被告於97年12月19日為復查決定時，雖未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，仍依查得資料，核定原告90年度贈與總額20,073,981元，除補徵應納稅額4,520,153元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計4,520,100元（計至百元止）；惟按財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者（例如：現金），仍處應納稅額1倍之罰鍰。被告原核定雖依修正前之倍數參考表規定裁處，然所裁處罰鍰仍與修正後之倍數參考表規定應裁處1倍即4,520,153元（計至百元止）相同，亦無違誤，則原裁罰處分既無何裁量逾越或怠惰之違法情事，自仍應予維持。
六、綜上所述，被告核定原告於90年間贈與陳智隆、陳玉真、吳美燕、陳玉人、陳麗如、陳葉澄子、陳龍德等7人，合計20,073,981元，除補徵應納稅額4,520,153元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計4,520,100元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 周 良 駿