高雄高等行政法院判決
98年度訴字第409號民國98年11月24日辯論終結原 告 觀昇有線電視股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恒 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800139840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年7月至8月間無進貨事實，卻取得台力國際開發事業股份有限公司(下稱台力公司)開立之不實統一發票金額合計新臺幣(下同)23,777,000元，虛報進項稅額1,188,850元，又開立同期不實發票20,000,000元，虛報銷項稅額1,000,000元，經被告所屬屏東縣分局查獲並移送被告審理，被告除追繳稅款188,850元外，並裁處5倍罰鍰944,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定撤銷原核定及罰鍰原處分。原告仍不服，提起訴願，經遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於91年度因營運資金需求，擬以資產售後租（買）回之條件，向他人辦理融資。遂於91年7月27日，與訴外人台力公司簽訂買賣契約書，由原告將一批網路設備出售給台力公司，買賣價金（含稅）21,000,000元（價金20,000,000元，稅金1,000,000元），付款方式為交貨後一次付清，該契約書4第條規定：「付款方式：標的物所有權移轉予甲方（台力公司）後，由甲方支付貨款予乙方（原告）或乙方指定之第三人。」雙方為辦理售後租（買）回之融資交易，遂於前述買賣契約書簽訂之同日，再簽訂一份買賣合約書，由台力公司再將該批網路設備賣回原告，買賣價金（含稅）24,965,850元（價金）23,777,000元，稅金1,188,850元），付款方式為分期付款（按月分30期以支票支付），關於網路設備所有權之移轉，買賣合約書第一（二）條約定：「甲方（台力公司）在貨款未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有權。」。
（二）雙方為辦理系爭售後租（買）回之融資交易，出賣人均依法開立統一發票，交由買受人收執，買受人並以此做為進項稅額申報營業稅。系爭售後租（買）回之融資交易完成，且買賣雙方各自依法報繳營業稅後，經過數年相安無事。詎臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦力霸案，該案被告廖啟旭與連復彰供述略以：「原告出售網路設備給台力公司，以及台力公司售回該網路設備給原告，實際上並未點交任何網路設備」等語，臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴狀及案關資料移送該案被告，本件被告遂於97年6月作成原處分，認為原告於91年7月至8月間無進貨事實，卻取得台力公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，補徵稅額並處以罰鍰。原告不服申請復查，經被告重行核算後，認為原告尚有「溢繳稅額」，是無營業稅法第51條規定「所漏稅額」，尚不能補徵「所漏稅額」或按「所漏稅額」倍數罰鍰，遂以98年2月11日南區國稅法一字第0980052206號復查決定書，撤銷原核定及罰鍰原處分，然仍認定原告有「無進貨事實，卻取得台力公司開立之不實統一發票，虛報進項稅額」之違法行為，原告對此認定不服，提出訴願，訴願決定以原告據以提出訴願之原核定與原處分已不復存在，乃不受理。
（三）撤銷原處分、復查決定與訴願決定對原告不利之部分（認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額），對原告有法律上之利益，仍有撤銷之必要：
1、因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要，惟行政處分因期間之經過或其他事由而失效者，如當事人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起或續行訴訟，司法院釋字第213號解釋足參。
2、按營業稅法第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」所謂溢付稅額，乃納稅義務人溢繳之營業稅款，本質上屬於納稅義務人對國家之稅捐債權，依前開規定，得視情形要求國家退還或留抵。溢付稅額越高者，納稅義務人對國家之稅捐債權越高，故溢付稅額之實際數額，事關納稅義務人之法律上權利與利益，顯無疑義。
3、復查決定固撤銷原處分，然仍認定原告有取得不實進項憑證，有「虛報進項稅額」之行為，惟原告本有較高之溢付稅額，因被告認定原告有「虛報進項稅額」之行為，其結果將減少原告之溢付稅額，意即減少原告對國家之稅捐債權。就此而言，復查決定雖已撤銷原處分，惟撤銷之結果，損害原告之溢付稅額。是倘鈞院認原告並無「無進貨事實，卻取得台力公司開立之不實統一發票，虛報進項稅額」之行為，原告非但可免除補稅與罰鍰之處分，亦可回復溢付稅額遭被告違法核減之法律上權利，依首揭司法院解釋，仍應許原告提起本件訴訟。訴願決定僅以原處分不存在，為不受理決定，顯有錯誤。
4、臺北地檢署移送被告調查之案件共有5件（包括本件在內），各案件之案情均相同（原告集團5家關係企業分別與台力公司辦理售後買回之融資性交易），經申請復查後，僅部分案件因該案納稅義務人尚有溢付稅額，而由該案被告以減少溢付稅額之方式撤銷原處分（與本件情況相同）。由於以上5件案件之案情均相同，交易相對人均為台力公司，故本件復查決定既然仍維持認定原告有「無進貨事實，卻取得台力公司開立之不實統一發票，虛報進項稅額」之違法行為，將會產生下列影響：「（1）影響其他案件行政救濟之審理與結果；（2）影響原告將來辦理相同或類似交易；以及（3）損害原告之商譽。」對原告影響甚鉅，原告自有提起本件訴訟之法律上利益。
（四）我國民法關於動產之交付，共分為現實交付、簡易交付、占有改定與指示交付等4種方式，為民法第761條所明定。
又依民法第946條規定，可知動產之交付，不限於事實管領力之移轉，使受讓人取得直接占有為必要（現實交付），即便簡易交付、占有改定或指示交付，亦屬我國法定之交付方式。此參最高法院70年度台上字第4771號判例、最高法院60年度台上字第2401號判例及最高法院44年度台上字第828號判例即明。本件原告與台力公司分別以「占有改定」與「簡易交付」之方式，先後交付網路設備，並無被告所謂動產未交付或物權未移轉之情形。被告認為系爭網路設備並未辦理點交，並以此認定系爭網路設備之物權並未移轉云云，顯見被告認為動產之交付，只能以現實交付為之，除此之外，別無其他交付方式，被告此種認知顯然錯誤。查系爭網路設備在售後租（買）回之交易過程中，雖然始終置於原告實際管領力之範圍內，惟原告與台力公司已採取民法其他交付方式，辦理網路設備之交付並移轉物權。且關於原告出售網路設備予台力公司之交易，買賣契約書第3條規定：「交貨地點：自簽約之日起，標的物之所有權移轉甲方（台力公司），但標的物仍交由乙方（原告）占有保管或由乙方交付甲方指定之第三人，其安裝、運輸費用由乙方自行負責。」網路設備於售出後，讓與人與受讓人間，係訂立契約，由讓與人繼續占有動產，使受讓人因此取得間接占有，以代交付，係採取「占有改定」之交付方式，依法已經發生動產交付與物權移轉之法律效果，被告認為網路設備始終未交付且動產物權始終未移轉之部分，乃明顯之謬誤。又關於台力公司售回網路設備予原告之交易，由於網路設備始終置於原告事實管領力之範圍，受讓人既已占有動產，依法於讓與合意時，即生交付之法律效力，係採取「簡易交付」之交付方式，依法已經發生動產交付與物權移轉之法律效果，被告認為網路設備始終未交付且動產物權始終未移轉之部分，乃明顯之謬誤。而依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意。」最高行政法院87年度判字第2335號判決亦表示：「惟稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。」按民法原規定4種不同之交付方式，除現實交付外，原告與台力公司是否有採取其他之法定交付方式，乃對原告有利之事實，被告對此不予調查，顯然違法。
（五）又期待可能性原則乃行政行為應遵守之一般法律原則，行政法規加諸於人民之義務、責任或負擔，對於人民而言應有期待可能性。據此，被告認為原告與台力公司必須現實交付，來移轉網路設備之物權云云，惟網路設備係供應原告經營區域內廣大收視民眾使用，倘欲辦理現實交付，現實上難以想像不會發生搬遷、移動或斷訊之情形，如此一來勢必影響廣大收視民眾之權益，甚至遭來廣播電視主管機關與民意代表之關切，導致更大之社會問題。故被告認為系爭網路設備之出售與買回，均須以現實交付之方式為之，顯強人所難，違反期待可能性原則。被告要求系爭網路設備之點交，應以現實交付方式為之，違反期待可能性原則。
（六）售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，有下列實務見解可參。被告認為原告以融資租賃交易為名，行消費性借貸之實云云，顯然有誤，蓋所有融資性租賃交易，幾乎均有融通資金之商業目的，就此部分而言，確實與消費性借貸相同，惟此種作法已為業界與法律所肯認，倘依被告說法，豈非否定所有融資性租賃之商業交易，被告主張顯然錯誤。又售後租（買）回等融資（租賃）交易，乃普遍承認之商業行為，雖與消費借貸有相同之商業目的，惟二者之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同。
（七）最高法院93年度台上字第482號判決略以：「所謂融資性租賃企業，並非直接以金錢貸與需求資金者之企業，而係出資購買租賃物，取得租賃物所有權後，再出租予需用租賃物者之企業。此種交易型態，並未違背法令，且無悖於公序良俗，對我國工商界經濟活動，非無助益。而此融資性租賃行為，其目的固係為承租人取得融資，而消費借貸行為亦同可取得融資，然二者之法律行為迥然不同，依融資性租賃行為之特徵，宜解為類似租賃之無名契約，蓋其亦有關於租賃物之利益、危險之分擔問題，與金錢消費借貸並不相同。」臺北高等行政法院95年度訴字第3702號判決亦謂：「次按所謂『融資租賃』，係指租賃公司應承租人要求，購入租賃標的物，以融資方式出租予承租者使用，而由該承租人按期給付租金，以保租賃公司收回購買該租賃標的物之本金、利息、利潤及其他費用之一種經濟活動。因租賃公司購買租賃標的物之目的，係為與承租人訂立融資性租賃契約而將該租賃標的物提供承租人使用收益，並基於自己之計算與利益向承租人收取對價；而承租人透過租賃公司取得租賃物之所有權再出租予承租人之方式，可暫不支出標的物之全部價金，卻仍可使用收益該租賃物，其所按月給付之租金又可全部當成費用扣減稅金，雙方互蒙其利，核此種以移轉使用權限為契約主要特徵之無名契約，並未違背法令，且無悖於公序良俗，對我國工商界經濟活動，且有助益，係屬合法之交易型態；財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年12月31日公布生效之財務會計準則公報第2號『租賃會計處理準則』中並就融資租賃之相關會計事項詳為規定。」等語。
（八）臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決理由摘要：1、甚至隨著經濟活動之發達，資金需求之態樣也遠遠超過原來動產擔保交易法之原始構想。有些時候的資金需求型態已不再是「沒有生財設備之生產者需要生財設備」，而可能是「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，所以就會想把手中擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。這時候生產者就可能把機器設備及原料賣給融資公司，取得營運資金。再用上述動產擔保交易法之3種交易制度自融資公司取得已出售機器設備及原料之使用權能，而從事生產。這樣的交易因為市場之需要自然產生，但從動產擔保交易法規範之交易型態觀察卻變的很奇怪，以致很容易誤會其為虛偽之交易。然而法律的落後，並不影響市場上之實際需求，而會計準則對市場之反應也遠比法律靈敏，所以上開交易型態很快在會計準則上有了相應之處理，此即原告所指，財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年10月1日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』．．．」）。2、以上之交易雖然生產者沒有將手中之機器設備及生產原料交給融資公司，但這樣的交易（出售再以融資買回之方式取得機器設備與生產原料之使用權）卻是真實之交易，目的在取得生產活動所須之融通資金。3、在上開市場實際交易型態之社會現實狀況下，被告卻以檢察官之起訴書為憑，將原告與融資公司之融資交易，解為「真實之目的在借貸，卻以虛偽之出售再融資買回之交易形式來掩飾借貸本質」，因此認定該等「出售再融資買回之交易」為「虛偽之交易」，顯然與社會上客觀存在之交易現狀有出入。本件之事實狀況與臺北高等行政法院93年度訴字第4235號事實相同（納稅義務人於報繳營業稅時均無問題，惟經檢察機關移送後，稅捐機關即對納稅義務人補稅科罰），惟臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決已經認為，融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，卻是真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金，並因此撤銷原處分，判決納稅義務人勝訴。
（九）原告與台力公司辦理系爭融資（租賃）交易，所有售出與買回之價款均已付清，台力公司對於中華商業銀行之貸款亦均繳清，並無任何人受到損害：原告過去、現在與將來，均持續有辦理融資（租賃）交易之必要，茲檢附原告於行為時其他融資（租賃）交易之部分合約供參。融資（租賃）交易乃合法之商業融通資金交易，已如前述，被告僅就系爭交易補稅科罰，對於原告與其他納稅之其他類似交易，卻認為合法，其實際原因，只是因為本件乃檢察機關懷疑原告與台力公司有私相授受之情形，故由檢察機關移送給被告，被告於被迫作成原處分，並非被告在稅法上有何確實之課稅法律基礎。蓋倘依被告之課稅理由（標的物並未實際點交，不生物權移轉之效力），幾乎所有售後租（買）回之融資（租賃）交易將全部違法，此類交易將立即遭到扼殺。惟原告與台力公司辦理系爭售後租（買）回之融資（租賃）交易，台力公司向原告購買網路設備之買賣價金已確實全部付清，原告向台力公司購買網路設備之分期付款買賣價金亦已全部付清，台力公司為本件交易向中華銀行貸款之金額，亦已全部清償，原告確實獲得資金融通之利益，台力公司賺取實質之利息收入或買賣價差，中華銀行也確實賺取利息收入，在此交易中，各相關人等亦依相關財務會計準則，向稅捐機關報繳稅捐，所有相關人等均無受到任何損害，並無任何俗稱掏空或其他不正當或私相授受之情形。關於行政訴訟舉證責任之分配，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，最高行政法院39年判字第2號判例表示：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能明確證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」被告雖然主張，原告與台力公司雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華銀行貸款云云。被告之主張顯然認為，倘原告與台力公司不互開統一發票虛增彼此營業收入，台力公司即無法向中華銀行取得貸款（申請貸款者台力公司，故是否能取得貸款，端視台力公司之條件即可，與原告之條件無關），倘台力公司不開發票給原告，單憑台力公司之其他條件，即可獲得貸款者，被告主張即不成立。但被告究竟是憑何種證據、資料、資訊或文件，認為台力公司不開發票增加營業收入給原告，即無法獲得貸款，被告並未舉證。又被告似認台力公司不應該向中華商業銀行貸款，其理由為何，亦未見被告舉證。行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意。」最高行政法院87年度判字第2335號判決亦以：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利之事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即違反實質課稅原則。」本件交易並無何人受到損害，此乃對原告有利之事實，被告對此故意不予調查，自有違法。
（十）又倘認為原告不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，惟原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，本件核課期間應為5年，原處分已逾核課期間，應予撤銷。依稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間，本件原告於91年9月16日申報系爭91年度7～8月營業稅（91年9月15日適逢星期天，當期營業稅之申報期限依法順延一日），已於規定期間內申報系爭營業稅，乃兩造所不爭之事實。自原告91年9月16日申報系爭營業稅，至被告97年6月10日作成原處分，已逾5年但未滿7年，故本件之核課期間究為5年或7年，端視原告是否有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為。又關於「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」此一要件之判斷標準，最高行政法院75年度判字第1172號判決：「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等等。而本件僅就現有之事實態樣，消極的將利息所得，不列入申報單內申報，且係誤認為『本金既未獲得全部清償，而鄭文彬又潛逃國外，自更無任何利息所得可言。』顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同。」再按原告倘有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之意圖，通常會有偽造、變造或隱匿任何交易憑證或交易事實之情形，藉以使稅捐機關無法查得實際交易憑證或交易事實，並因而使稅捐機關陷於錯誤，而達到逃漏稅捐之目的。惟原告向台力公司辦理售後租（買）回之融資（租賃）交易，與商業上通常之融資（租賃）交易並無二致，主要商業目的確實在於融通資金無誤，原告辦理系爭融資交易，並依融資交易與相關財務會計準則，向稅捐機關自動報繳稅捐，自始至終並未隱瞞任何交易事實，亦未偽造、變造或隱匿任何交易憑證，足見原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形。倘認為原告不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，惟融資（租賃）交易在目前社會及商業上甚為普遍，原告過去、現在以至於將來，均有以融資（租賃）交易之方式，向他人融通資金之情形，其他企業以此方式融通資金者，比比皆是，其操作方式與本件並無不同，原告也是依照過去商業交易操作方式辦理本件融資（租賃）交易，並未對本件交易特別量身訂作，設計與眾不同或有何獨特之交易方式或條件。就此種融資（租賃）交易而言，對基本上幾乎完全相同之事實狀況，被告與臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決甚至都會存在二種截然不同之見解，姑不論何種見解方屬正確，對於稅務（法）專家而言，都有可能會有見解歧異之情形，倘要求一般納稅義務人必需正確猜測稅捐機關之見解，實屬過苛。因此，即使原告不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，充其量僅為原告之稅務（法）見解不專業或能力不足，與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」尚屬有別。
（）關於本營業稅事件，原告之商譽已遭受損害，倘維持被告認定原告有「認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實，等同對外宣告原告違法，嚴重影響原告商譽。且原告相關年度之營利事業所得稅額將遭到補罰，被告認定原告有「認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實，將影響原告相關年度之營利事業所得稅額，稅捐機關將予補罰。被告雖抗辯該項爭議應於所得稅案件中解決，惟原告是否有「認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實，核屬營業稅爭議，並非所得稅爭議，所得稅案件對於本項營業稅爭議，往往認定有構成要件效力，倘欲在所得稅案件中，解決本件營業稅爭議，實務操作上顯有困難。
（）另按稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」又所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」即實務上稱為「盈虧互抵優惠」。若依被告認定原告有「認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實，將遭司法單位認定有前述刑事責任，稅務單位可能將認定原告無「並如期申報」，將失去前述盈虧互抵優惠，且除本件營業稅案案件外，原告當年度所有相關稅捐（例如所得稅），將失去稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間之優惠。且依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（90年9月20日修正）第8條之1第1項規定，稅務單位可能將認定原告無「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備」之情形，將失去前述直接扣抵法優惠。再依行為時「稽徵機關辦理營業人自行印製收銀機統一發票注意事項」(92年8月15日修正)第2條，實務上稱為「電子發票優惠」。是被告認原告有「認定原告無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實，稅務單位可能將認定原告欠缺「最近3年內無逃漏稅及欠稅紀錄或最近2年度之營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報或經核准使用藍色申報書者。」之要件，或認為有「違反統一發票使用辦法、營業人使用收銀機辦法或注意事項之規定，而影響稽徵機關作業者。」之情形，將失去前述電子發票優惠等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定關於認定原告虛報進項稅額1,188,850元、虛報銷項稅額1,000,000元，本稅188,850元部分。
三、被告則以︰
（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、．．．。六、行政處分已不存在者。」訴願法第1條第1項及第77條第6款分別定有明文。次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．10、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款規定亦明。
（二）本件原告涉嫌於91年7月至8月間無進貨事實，卻取得台力公司開立之不實統一發票金額合計23,777,000元，虛報進項稅額，經被告所屬屏東縣分局核定補徵營業稅188,850元，並依營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額裁處5倍罰鍰944,250元。原告不服，申經被告98年2月11日南區國稅法一字第0980052206號復查決定，以原告尚無營業稅法第51條第5款追繳稅款及裁處罰鍰之適用，乃撤銷原核定補徵營業稅額188,850元及原處分罰鍰944,200元。財政部則以原告據以提起訴願之原核定及處分已不存在為由，決定訴願不受理，並無不合。本件既經訴願決定不受理，即未經合法訴願程序，原告復提起本件訴訟，即屬不備起訴要件，依首揭規定，應以裁定駁回。
（三）訴外人王令麟、簡錦俊、楊慶麟分別為東森媒體科技股份限公司（下稱東森公司）、台力公司及原告前任登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91年5月間因東森公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義，由原告等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持原告開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額約18﹪利潤予台力公司。
原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向為中華商銀取得資金供東森公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台力公司財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司開立之發票及原告等分期償還支票，向中華商銀光復分行要求核撥貸款，並於91年7月31日中華商銀光復分行撥款予台力公司後，同日轉匯予原告等，而原告等收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴2號及97年度金訴1號等刑事判決有罪在案。是被告認定原告無進貨事實，虛報進項稅額，並無不合。原告所援引臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決與本件案情不同，尚難援引適用。
（四）原告為兼營營業人其於91年7至8月以不實發票23,777,000元虛報進項稅額1,188,850元，同時期又開立不實發票20,000,000元，虛報銷項稅額1,000,000元，經依兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）重行核算，原告於91年9月16日報繳91年7至8月期營業稅時，溢繳稅額17,704元；又於92年1月15日報繳91年度調整稅額時，另溢繳稅額155,028元，尚無營業稅法第51條第5款追繳稅款及裁處罰鍰之適用，是原核定補徵營業稅額188,850元及原處分罰鍰944,200元，乃予撤銷。計算明細分述如下：1、原告當期（91年7～8月期）應納或溢付營業稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）﹝兼營計算辦法第4條﹞⑴銷項稅額1,913,067元＝原告自行申報銷項稅額2,913,067元－系爭虛報銷項稅額1,000,000元⑵進項稅額4,592,026元＝原告自行申報進項稅額5,780,876元－系爭虛報進項稅額1,188,850元⑶當期不得扣抵比例66﹪＝免稅銷售額77,182,370元÷﹝免稅銷售額77,182,370元＋應稅銷售額38,261,371元（原告自行申報銷售額58,261,371元－系爭虛報銷售額20,000,000元）﹞⑷原告當期應納營業稅額351,778元＝銷項稅額1,913,067元－（進項稅額4,592,026元－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額0元）×（1－當期不得扣抵比例66﹪）⑸原告當期溢繳稅額17,704元＝原告自行申報當期應納營業稅額369,482元－應納營業稅額351,778元。2、原告於報繳當（91）年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）﹝兼營計算辦法第7條第1項﹞⑴當年度進項稅額22,341,819元＝原告當年度自行申報進項稅額合計23,530,669元－系爭虛報進項稅額1,188,850元⑵當年度已扣抵之進項稅額7,846,913元＝原告當年度自行申報得扣抵進項稅額合計8,829,209元－﹝原告自行申報91年7～8月期得扣抵進項稅額2,543,585元－重行核算91年7～8月期進項稅額4,592,026元×（1－當期不得扣抵比例66﹪）﹞⑶當年度不得扣抵比例70﹪＝免稅銷售額年合計451,352,476元÷﹝免稅銷售額年合計451,352,476元＋應稅銷售額年合計184,918,028元（原告自行申報應稅銷售額年合計204,918,028元－系爭虛報銷售額20,000,000元）﹞⑷原告當年度應調整稅額1,144,367元＝當年度已扣抵之進項稅額7,846,913元－（當年度進項稅額22,341,819元－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額0元）×（1－當年度不得扣抵比例70﹪）⑸原告當年度溢繳稅額155,028元＝原告當年度自行申報應調整稅額1,299,395元－應調整稅額1,144,367元。
（五）原告與本件課稅事實有關之各年度營利事業所得稅已另案申請復查，原告接獲被告復查決定書後，如有不服，自得依法續行行政救濟，則原告相關年度之營利事業所得稅將遭到補稅處罰與本件無關。又按「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條第1項所規定。上開規定所稱「如期申報」，係指於虧損及申報扣除年度之營利事業所得稅申報，與本件訴訟結果無涉。從而，原告主張將失去所得稅盈虧互抵之優惠云云，顯有誤解。另原告系爭期間有無在規定期間內申報，係視申報日期而定；至有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，係視案情個別認定，尚非以本件訴訟結果為據，則原告主張將失去5年核課期間之優惠云云，亦有未合。復原告主張其將失去直接扣抵法優惠等語。惟按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法．．．」為現行兼營營業人營業稅額計算辦法（95年12月21日修正）第8條之1第1項所規定。原告並未向被告所屬屏東縣分局申請採用直接扣抵法，原告空言其將失去直接扣抵法優惠，亦無足採。「營業人符合下列各項標準者，得由總機構向其所在地稽徵機關申請核准依照規定格式自行印製二聯式或三聯式收銀機統一發票：（一）無積欠已確定之營業稅及罰鍰．．．。營業人經核准自行印製收銀機統一發票後，有下列情形之一者，總機構所在地稽徵機關得取消其自行印製資格：．．．（四）違反統一發票使用辦法、營業人使用收銀機辦法或本注意事項之規定，致影響稽徵機關作業。」為現行稽徵機關辦理營業人自行印製收銀機統一發票注意事項（97年12月9日修正）第2點所規定。本件訴訟之原處分既經撤銷，即無因本件積欠營業稅及罰鍰情事，原告未向被告所屬屏東縣分局申請自行印製收銀機統一發票。原告主張其將失去自行印製收銀機統一發票優惠云云，亦無可採。此外，原告商譽是否遭受損害及是否涉及刑事責任，亦非以本件訴訟結果為據。
（六）另原告主張復查決定將影響其各該年度營所稅之不利核定乙節。原告就本件課稅事實有關之91年度營利事業所得稅已於97年10月17日申請復查，原告接獲被告復查決定書後，如有不服，自得依法續行行政救濟等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查，本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有買賣契約書、統一發票、被告97年度財營業字第90097000461號處分書、被告違章案件罰款繳款書、被告98年2月11日南區國稅法一字第0980052206號函、財政部98年5月11日台財訴字第09800139840號訴願決定附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造各執前詞爭執，經查：
（一）按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，倘依當事人所訴之事實，該管行政機關之作為或不作為，並未損害其權利或法律上利益，即無保護必要，行政法院應以判決駁回之。
（二）次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第15條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「本辦法依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱本法）第19條第3項、第36條第1項規定訂定之。」「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。．．．兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後1期比照前2項規定調整之。」分別為行為時兼營計算辦法第1條、第2條、第3條第1項前段、第4條及第7條第1項、第3項所明定。
（三）而關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，有最高法院93年度台上字第482號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第3702號判決供參，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之處理，即財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年10月1日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』．．．」）可資參酌。且臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。惟此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，故將所擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。
（四）依臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書（參原處分卷2-1卷第89頁至95頁）所載，其中關係人王令麟稱：「其知悉新台北等5家有線電視公司，以售後買回交易模式，與台力公司為不時交易後再向銀行融資。」；廖啟旭稱：「該筆交易實際上只是要取得款項供東森集團使用，並無出售任何設備。」；原告前代表人楊慶麟稱：「其以東森媒體公司法人代表人的身份，擔任南天、觀昇等有線電視公司董事長。觀昇、南天有線電視公司與台力公司買賣網路設備之交易，均由東森媒體公司主導交易。」；關係人連復彰稱：「交易方式先由台力公司向5家有線電視虛偽買進網路設備，未久即再虛偽賣回給有線電視公司，取得有線電視公司開出之支票、發票後，再由童家慶安排向中華銀行取得貸款，實際並無點交任何網路設備，目的是向中華銀行取得資金供東森媒體公司使用。」；關係人劉洪福稱：「台力公司並無1億5千萬元資金，可以借給東森集團及向有線電視公司實際購買網路設備」；簡錦俊稱：「台力公司並無1億5千萬元資金，可以借給東森集團及向有線電視公司實際購買網路設備」；關係人陳圓圓稱：「台力公司以往從未與第4台業者有業務往來，也沒有買賣過任何網路設備，都是在連復彰來了之後，才有這些交易，且其從未看過這些交易設備。」等語，此有臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書所附相關關係人之陳述於原處分卷可佐。足見台力公司並無自有資金協助原告為本項資本融資交易，但卻因此而獲利（加價出售及其分期付款之利息收入），而本項交易亦非原告自己使用於業務之發展，而是實際上只是要取得款項供東森集團使用而已。此與臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，所以想把手中擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金是實質之目的，顯不相侔。
（五）再按臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決，略以「王令麟、童家慶、廖啟旭、連復彰、劉洪福、簡錦俊、陳圓圓（台力公司財務協理）均明知與台力公司間融資性租賃交易，係由東森媒體公司財務主管童家慶於台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制，經台力公司實際負責人劉洪福及登記負責人簡錦俊同意配合辦理，．．．並由童家慶指示非台力公司亦非系統台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有售後買回交易相關文件，交由東森媒體公司財務處之廖旭啟交有限電視公司負責人簽名，已達成利用台力公司名義向中華商銀光復分行身辦中期無擔保付款供東森媒體公司使用之目的，且有線電視公司（下稱系統台）所開分期付款支票張數多於交付中華商銀支票張數係為了先行支付台力公司利潤，再利用台力公司名義向中華商銀貸款是為了東森媒體公司替系統台作資金調度，而胡念曾、楊慶麟（原告之前代表人）為系統台負責人，依王令麟指示，任由童家慶、廖啟旭、陳偉浚替其擔任負責人之系統台為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告均明知系統台與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的係替東森媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保付款金額．．．。」等語，此經本院調閱臺北地院刑事判決正本中華商業銀行部分第253至254頁在卷可憑，亦證本件原告之前代表人楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指示以台力公司名義，由原告與台力公司進行虛偽售後買(租)回交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額之利潤予台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向為中華商銀取得資金供東森公司使用。是依前揭臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書相關關係人之陳述及臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決意旨，顯見原告之行為必非資本融資交易，係為東森集團套利。則被告復查決定及訴願決定認定原告91年7月至8月以不實發票23, 777,000元，無進貨事實，而虛報進項稅額1,188,850元，同時期又開立不實發票20,000,000元，虛報進項稅額1,1 88,850元，虛報銷項稅額1,000,000元，即屬有據。從而，原告主張其於91年度無虛進虛銷之事實，被告應予撤銷復查決定及訴願決定中認定虛進虛銷之事實云云，無足採取。
（六）至原告主張系爭交易已經完成，所有買賣價金與貸款金額均已全部付清，並無任何欠款、逾放、掏空、不正當或私相授受之行為，應納稅捐亦均依法報繳，並無任何逃漏稅之行為，並無任何人受到損害系爭交易為融資交易；倘認原告不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，惟原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，本件核課期間應為5年，原處分已逾核課期間，應予撤銷云云。依前揭臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書相關關係人之陳述及臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決，原告之行為必非資本融資交易，係為東森集團套利，業徵明確，且原告並無任何證據足以證實「原告確實獲得資金融通之利益」，又依上開起訴書中敘明廖啟旭、連復彰之陳述是「該筆交易實際上只是要取得款項供東森集團使用」、「目的是向中華銀行取得資金供東森媒體公司使用」，故此為套利與掏空之事件，正是「虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利」。是以原告對台力公司先行出售而再分期付款買回，並支付貸款金額約18﹪利潤予台力公司，是本件並非「資本融資交易」，自與臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或售後租（買）回之交易不同，尚難比附援引。復因台力公司並無資力可供原告融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，原告確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，顯有故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件核課期間為7年並無違誤。從而，原告前揭主張倘認原告不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，惟原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，本件核課期間應為5年，原處分已逾核課期間，應予撤銷云云，自無從採取。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告復查決定重新核算，原告於91年9月16日報繳91年7月至8月期營業稅時，溢繳稅額17,704元；又於92年1月15日報繳91年度調整稅額時，溢繳稅額155,028元，認定無營業稅法第51條第5款規定應追繳稅款及裁處罰鍰之適用，乃撤銷原核定補徵營業稅額188,850元及原處分罰鍰944,200元，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及復查決定關於認定原告虛報進項稅額1,188,850元、虛報銷項稅額1,000,000元，認定漏稅額188,850元部分，既無理由，又無訴之利益，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 8 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 8 日
書記官 洪 美 智