高雄高等行政法院判決
98年度訴字第400號民國99年8月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師複 代理人 李建宏 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800113680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂，嗣變更為乙○○，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國91年間，贈與陳智隆（原告之子）及陳葉澄子（其配偶陳智億為原告之二哥陳東海之長子）等2人合計新台幣（下同）7,850,000元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，案經被告依資料查得，乃核定原告本次贈與總額7,850,000元，加計91年度前次贈與額3,000,000元，91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元，除補徵應納稅額1,557,500元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰1,557,500元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）原告之父陳勇於40年12月3日歿，其繼承人有原告、陳東海、陳東河、陳東楠及陳勇之女，依台灣習俗陳智億為長孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動部分並未取得持分。被繼承之遺產主要為台南市○區○○○段（下稱鄭子寮段）254地號等土地（位處大馬路旁）及同地段66地號等土地（位於田間小路）。因陳勇係腦中風猝死，遺產由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中處理，按下列比例登記所有權：
A.鄭仔寮段254地號等土地：陳東海7/20、陳東河6/20、陳東楠7/20。
B.鄭仔寮段66地號等土地：甲○○4/7、陳東河1/7、陳智億2/7。
因陳智億為長孫，依民間習俗「大孫頂尾子」亦分1份，惟因上列兩地價值差異甚大，最小兒子即原告於陳勇歿時僅18歲尚在唸高中，其分得者為價值較低的土地，為公平起見乃於48年2月11日由兄弟間共同協議另立覺書，同意按下列比例分配上列財產：
A.鄭仔寮段254地號等土地：陳東海、陳東河、陳東楠、甲○○各1/4；
B.鄭仔寮段66地號等土地：陳東海3/14、陳東河3/14、陳東楠3/14、陳智億2/14（即長孫陳智億原持分4/14，減少一半）。
（二）鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原共有人除甲○○、陳東河及陳智億外，尚有其他訴外人8人共11人；此4筆土地經台南市政府第1次市地重劃，地號變更為北安段（起訴書誤為北元段）1610、1611、1613、1617、1618、1619、1620及1621等地號；再經第2次重劃後為北元段751、223、226、227、168、169、170、432、164、165、433、602及603地號等13筆土地，惟登記名義人僅為甲○○、陳東河及陳智億等3人。上開土地共有人曾變更協議分配而於84年5月30日到台灣台南地方法院（下稱台南地院）公證處辦理認證（原告誤為公證），將各共有土地權利釐清明確，故各該土地分配比例各人並不一致。至90年時，因土地增值，地價稅上漲，長期繳納鉅額地價稅不堪負荷，家族間決定出售土地來繳納地價稅，但因個人理財之不同，原告、陳東河、陳智億及陳智亮（陳東楠持分之代表）4人又於90年間再立承諾書，約定北元段751、223、226、227及168地號等5筆土地，依當年公告地價計算價值，協議由原告、陳東楠（由繼承人陳智亮取得）、陳智億、陳東海（陳智億代表，由繼承人4人取得）取得；另北元段226地號土地由陳東河單獨取得。至於北元段432地號土地，因陳東海一房（包含陳智億部分共占5/14之多）分配似為較多，故協議再立補充協議書，將陳智億原比例2/14再變更為1/14，多出的1/14由甲○○、陳東河、陳智亮（繼承陳東楠）、陳智億、陳智億（繼承陳東海）等5人平均取得各1/70〔另原告於98年10月2日準備書
（一）狀又載：關於北元段751、223、226、227及168地號5筆土地協議分配，由陳東河分得226地號土地面積2710.13平方公尺，其他4筆由甲○○、陳智億及陳智亮分得〕。由上可知，各該土地每人應分配額不變，即上開土地款之分配，是依協議而行，本件並無贈與情事。
（三）原告與陳東河、陳智億等3人共有之北元段432及168地號等2筆土地，買賣總價款為125,559,220元（扣除土地增值稅等費用14,689,598元，淨額為110,869,622元）及68,123,600元（扣除土地增值稅等費用5,003,359元，淨額為63,120,241元），原告依其名下所有權狀應有部分，分得之土地款65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979元。惟依上開48年覺書、73年協議書、84年法院認證協議及承諾書等約定，原告應取得50,615,233元、陳東河應取得3,163,451元、陳智亮應取得50,615,233元，陳東海應取得50,615,233元、陳智億應取得18,980,713元。本件係原告依上開同意分配之比例，將超過分配金額之土地款4,850,000元，分配予陳智億，而由陳智億之配偶陳葉澄子收取，係屬財產之分配，請准予追減贈與額4,850,000元。另陳智隆係甲○○之兒子，給付的3,000,000元同意核課贈與稅。
（四）再按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」為民法第153條第1項所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條所規定。查原告出售上開共有土地，依上揭覺書等文件所載，出售之款項並非原告所有，原告依相關協議分配土地款是依約而行，並非贈與。又按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第277條所規定，原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，有違民事訴訟法第277條之規定。又原告既已說明有關土地出售後資金流程及土地價款之分配情形，並提示法院認證書、繼承系統表及分配明細表等相關文件供調查，惟被告未依職權詳加調查，亦有違行政程序法第9條、第36條及第43條所規定之職權調查程序。
（五）又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等情形，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。且基於現代社會親兄弟明算帳之私利風氣，親屬間不可能無緣無故將資金贈與堂兄弟。又本件並非上一代將財產給予下一代，亦非單向的轉移資金，而是出售土地的資金分配。而售地資金分配有書面文件為據，且其中84年度認證書亦經法院認證，足證本件資金移動確非贈與。一般人可能將售地款贈與其子女，但不會贈與其兄弟，且陳智億為原告之下一代晚輩，原告若將土地款贈與之，顯有違反論理法則及經驗法則。
（六）另按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。
」雖分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。但基於「有責任始有處罰」之原則，被告對於原告依上開遺產及贈與稅法第44條規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意。所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發。復按遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規定為本件裁罰處分之依據。且上開規定之裁罰其構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。本件原告於90年及91年間將上開北元段432及168地號等2筆土地出售，將土地款之部分7,850,000元轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款（其中300萬元部分，原告於99年5月4日之辯論意旨狀理由一中已自認為贈與，並同意被告核課贈與稅），是依原告之父陳勇之遺產協議分配，並依共立覺書、承諾書、法院認證書及「依協議書分配額對照表」等文件作土地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事。縱被告認為系爭售地款項之分配不足採，而無免徵贈與稅之適用，但原告將系爭售地款分配，是依相關覺書、承諾書及法院認證書之約定處理，對於贈與稅之繳納，並無故意或過失，故不應處以漏稅罰。
（七）原告給付陳葉澄子485萬元部分（91年1月23日30萬元、1月25日100萬元、1月28日50萬元、1月30日50萬元、2月5日45萬元、2月15日25萬元、2月25日85萬元及7月22日100萬元），係於90年6月15日出售北元段432地號土地，賣主於91年1月15日支付第2期款（即尾款），賣主開立大眾銀行西台南分行帳號128688號，90年1月15日14,200,728元指名甲○○（票號AAB0000000號）支票存入華僑銀行台南分行分次轉交陳智億，系爭陳葉澄子385萬元係該筆款項內之一部。91年1月15日之支票銀行代收後，2天後才入帳，因此，原告分別於1月23日、25日、28日、30日及2月5日、15日、25日提領交付給陳智億存入其妻陳葉澄子帳戶內。另91年7月22日100萬元部分，係91年3月7日出售北元段168地號土地，買方（原告誤為賣主）於91年7月18日支付第3期款（即尾款），買方開立91年7月18日面額7,717,004元票號0000000號指名甲○○支票1張，甲○○交存入花旗銀行安南分行帳戶分次轉交給陳智億，系爭陳葉澄子100萬元係該筆款項內之一部。原告於91年7月18日代收支票存入銀行，2天後提領100萬元給陳智億而存入陳葉澄子帳戶，以上有上開2筆土地買賣價金流向說明可稽。再者，上開土地係陳勇遺產之處分，原告、陳東河、陳東海、陳東楠(陳智亮代表)、陳智億，經前揭數次土地持分之變動而有不同，此由上開48年之覺書記載：「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」可知，北元段土地部分雖協議陳東海、陳東河、陳東楠、原告各3/14，陳智億為1/14，但依覺書之本旨登記所權人與未登記所權人之間係屬信託行為之法律關係。又73年間訂立上開契約書，係因陳東楠死亡，由陳智亮代表繼承，而與陳東海、陳東河、原告及陳智億訂立契約書，其內容與覺書第（一）所載項相同，維持渠等間信託之法律關係。至於84年間之認證協議，係因上開土地重劃後，其土地面積、地段地號發生變更，故陳東海等5人仍再協議變更上開認證之協議書，故北元段432、168地號土地原告及陳智億之持分減少，而陳東河、陳東海、陳智亮之持分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為時。又90年間因土地價稅龐大無法支付，乃協議出售，因陳東河暫不出售，乃就北元段751、223、226、227、168、169、170、164、165、432、433、602、603等13筆土地為交換土地持份分配之協議，關於751、223、226、227、168地號5筆土地協議，由陳東河單獨取得226地號土地全部，751、223、227、168等4筆地號土地歸原告、陳智億及陳智亮取得。另432地號土地陳東河3/14持份部分與原告、陳智億、陳智亮上開共同之164、165、433、6
02、603地號土地交換433地號土地222坪（詳見原證4承諾書），準此可知，90年間之承諾書係原告等5人對土地持份之交換，性質上屬以物易物之互易行為，係有對價關係，非屬無償行為等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所釋示。再按，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
（二）查本件原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人，於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、432、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告、陳東河及陳智億等3人仍登記為該等土地之共有人，有原告提示之土地登記簿及台南市○○○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本附卷可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件原告及陳東河、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律行為取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地所有權，即具有絕對效力，原告主張該等土地雖登記在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東河、陳智億、陳智亮及陳東海等5人，顯不足採。
（三）又原告稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查對其提示之資料如下：
1.48年2月11日覺書影本載略以，台南市○○○段66、66-
1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東楠、原告等4人各持分3/14，陳智億持分2/14。
2.73年契約書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳智亮、原告等4人各持分3/14，陳智億持分2/14。
3.台南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載略以，台南市○○段○○○○○號土地，陳東海、陳東河、原告、陳智亮等4人各持分30/240，陳智億持分20/240。台南市○○段1619、1620地號等2筆土地，陳東海、陳東河、原告、陳智亮等4人各持分93/840，陳智億持分62/840。
4.90年承諾書影本載略以，北元段168及227地號等2筆土地，由原告、陳智億及陳智亮等3人分得；另北元段432地號土地，按原分配額陳東河持分3/14。
5.原告於97年3月10日委託其姪子陳智文（陳東河之子）提示6紙對照表，惟查，該等資料僅列示原告、陳東河及陳智億等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地持分及如何計算土地款之分配金額。
6.原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地持分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。
（四）又本件原告、陳東河、陳智億等3人於90年及91年間將共有之北元段432地號（應有部分各為原告74,336,220/128,296,702、陳東河18,326,206/128,296,702、陳智億35,634,276/128,296,702）及168地號（應有部分各為原告45,075,342/77,795,421、陳東河11,112,486/77,795,421、陳智億21,607,593/77,795,421）等2筆土地，出售予陳慶飛及郭勝璋等2人，買賣總價款為125,559,220元及68,123,600元，原告按應有部分比例各分得土地款65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979元當為其自有資金。又原告於91年間將上開部分土地款21,917,732元存入其華僑銀行台南分行存款帳戶，旋即將其中7,850,000元無償轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款（陳智隆91年1月18日、1月22日、1月29日各1,000,000元，計3,000,000元；陳葉澄子91年1月23日300,000元、1月25日1,00 0,000元、1月28日500,000元、1月30日500,000元、2月5日450,000元、2月15日250,000元、2月25日850,000元、7月22日1,000,000元，計4,850,000元），有土地登記申請書、不動產買賣契約書、土地款支票、華僑銀行台南分行對帳單及傳票等影本附卷可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土地款之部分款項轉作陳智隆君等2人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與7,850,000元予陳智隆等2人之事實已臻明確，被告依前揭規定，核定本件贈與額7,850,000元，並無不合，原告所訴，洵不足採。
（五）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。查原告於91年間將華華僑銀行行台南分行存款帳戶之自有資金7,850,000元無償轉作陳智隆等2人之存款，且經渠等支配運用，有華僑銀行台南分行之對帳單及傳票影本附卷可稽，原告贈與7,850,000元之事實已臻明確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依前揭規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰1,557,500元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、91年度贈與稅應稅案件核定通知書、91年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、98年1月5日南區國稅法1字第0980049801號復查決定書及財政部訴願決定書附原處分卷（參第3至10頁、第107至108頁、第207頁、第220至224頁、第283至291頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元，除補徵應納稅額1,557,500元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰1,557,500元，是否合法？茲分述如下：
壹、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案，查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人，於41年8月7日因繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-
1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，原告及陳東河、陳智億3人應有部分各均為87/240、18/240及35/240），嗣因台南市政府土地重劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9筆土地，復又因土地重劃變更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、43
2、433、451、602、603及751地號等14筆土地（其中北元段432及168地號土地原告、陳東河及陳智億3人之應有部分原告分別為74,336,220/128,296,702及45,075,342/77,795,421；陳東河分別為18,326,206/128,296,702及11,112,486/77,795,421；陳智億分別為35,634,276/128,296,702及21,607,593/77,795,421）等情，有台灣省台南市土地登記簿及台南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊附原處分卷（第112至133頁、第144至153頁）可稽。
（三）次查，原告、陳東河及陳智億等3人分別於90年6月8日及91年3月7日將上開共有土地中之北元段432地號（應有部分各為原告74,336,220/128,296,702、陳東河18,326,206/128,296,702、陳智億35,634,276/128,296,702）及168地號（應有部分各為原告45,075,342/77,795,421、陳東河11,112,486/77,795,421、陳智億21,607,593/77,795,421）等2筆土地，出售予訴外人陳慶飛及郭勝璋等2人，買賣總價款為125,559,220元及68,123,600元，原告復於91年間將陳慶飛及郭勝璋等2人以支票支付之部分土地款21,917,732元（計算式：14,200,728元＋7,717,004元＝21,917,732元）存入其華僑銀行台南分行00000000000000號帳戶，旋即將其中7,850,000元轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款（計算式：3,000,000元＋4,850,000元＝7,850,000元；即陳智隆91年1月18日、1月22日、1月29日各1,000,000元，計3,000,000元；陳葉澄子91年1月23日300,000元、1月25日1,000,000元、1月28日500,000元、1月30日500, 000元、2月5日450,000元、2月15日250,000元、2月25日850,000元、7月22日1,000,000元，合計4,850,000元），案經被告依查得資料，核定本次贈與總額7,850,000元等情，除如前述外，並有北元段432及168地號等2筆土地之不動產買賣契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地標示清冊、90及91年度原告等3人出售土地之新舊地號對照表、原告及陳慶隆華僑銀行台南分行存提明細、原告及陳慶隆華僑銀行台南分行客戶帳戶往來明細表、陳慶飛購北元段432等地號土地付款明細表、陳慶飛及郭勝璋等2人購地支付明細、支票影本、華僑銀行台南分行存單存款開戶資料登錄單（代傳票）及存款憑條等附原處分卷（第33頁、第38至39頁、第40頁、第57至58頁、第60頁、第62至67頁、第69至74頁、第76至86頁、第184至206頁）可稽，應堪認定。原告雖主張被繼承人陳勇於40年間因腦中風猝死，關於不動產部分，其繼承人為原告、陳東海、陳東河、陳東楠及陳智億5人，依台灣民間習俗「大孫頂尾子」，陳智億為長孫亦有繼承權，遺產遂由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中按原告4/7、陳東河1/7、陳智億2/7之比例登記所有權云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，須經登記始生效力。又按分割共有物既對於物之權利有所變動，即屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之（最高法院86年度台上字第3071號判決參照）。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。如前所述，本件原告及陳東河、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律原因，登記取得上開鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地之共有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，原告及陳東河、陳智億3人應有部分各均為87/240、18/240及35/240），上開土地嗣雖經兩次土地重劃而變更地號，惟截至出售前，原告、陳東河及陳智億3人仍登記為上開北元段432及168地號土地之共有人（應有部分原告分別為74,336,220/128,296,702及45,075,342/77,795,421；陳東河分別為18,326,206/128,296,702及11,112,486/77,795,421；陳智億分別為35,634,276/128,296,702及21,607,593/77,795,421，已如前述（其中鄭子寮段66及66-1地號，及北元段432及168地號經兩次土地重劃前後，原告、陳東河及陳智億3人各該土地之應有部分參照原處分卷第124、130、149及151頁），則上開土地有關所有權之登記，即具有絕對效力，原告雖主張該等土地上開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為原告、陳東河、陳智億、陳東楠及陳東海等5人云云，顯與物權法上不動產之公示原則相悖，自不能執此對抗包括被告在內之第三人，故原告上開主張，即無足採。
（四）再查，原告雖主張為協議分配其父陳勇之遺產，由原告、陳東海、陳東河、陳東楠及陳智億5人於48年2月11日共立覺書協議分配渠等所繼承土地之應有部分，後因台南市政府土地重劃，憂慮往後發生爭議，乃於84年間再至法院認證協議書，嗣又因土地重劃及公告現值調整等因素再行變更協議內容並訂立承諾書，惟每人應分配額不變，是原告將出售土地款之部分4,850,000元轉作陳智億之妻陳葉澄子存款，乃依上開原告等人之遺產協議分配辦理，本件並無贈與情事，且原告提出覺書等歷次協議分配遺產之文件供核，有助於稅捐稽徵機關之查核，已盡其舉證責任云云，固據其提出之覺書等歷次協議分配遺產之文件附原處分卷及本院卷為證。依據原告上開文件所載內容如下：
1、48年2月11日覺書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳東楠等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（參原處分卷第163、164、258、259頁）；
2、73年契約書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮（原告六哥陳東楠之子）等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（參原處分卷第252頁）；
3、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書記載略以：台南市○○段○○○○○○○○○○號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮等4人應有部分各為30/240，陳智億應有部分為20/240。台南市○○段000000000地號等5筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮等4人應有部分各為93/840，陳智億應有部分為62/840（參原處分卷第254至257頁）；
4、90年承諾書記載略以：台南市○○段○○○○號等5筆土地，其中168地號土地由原告、陳智億及陳智亮等3人分得。北元段432地號土地，按原分配額陳東河應有部分為3/14（參原處分卷第166頁）；
5、原告於97年3月10日委託其姪子陳智文（原告三哥陳東河之長子）提示6紙關於原告及陳東河、陳智億3人出售土地（即北元段168、169、170、223、227、432及751地號等7筆土地）並按渠等遺產協議比例分配金額對照表（參原處分卷第154至160頁）；
6、原告訴訟代理人於98年10月2日本院行準備程序時庭陳90年6月協議書記載略以：針對出售北元段土地所得之分配，經依84年法院認證（該協議書誤為公證）之內容比率分配土地款，明顯有分配不公之事實，經陳智億同意，由陳智億2/14之應有部分提出1/14，分成5份各1/70，由原告、陳智億、陳智亮（原告六哥陳東桿之子）及陳東河各得1/70。另陳智億、陳智萬（原告二哥陳東海之次子）、陳智清（原告二哥陳東海之三子）及尤陳美紅（原告之二哥陳東海之長女）等4人共分得1/70（附本院卷原告行政訴訟準備【一】狀附表暨附件之後）。
（五）惟查，依據前揭台灣省台南市土地登記簿、台南市鄭子寮
三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊及90及91年度原告等3人出售土地之新舊地號對照表（參原處分卷第124、130、149、151、206頁），上開土地有關所有權之登記所載，於第2次土地重劃前，北元段168地號土地編定為北安段1612地號土地，原告、陳東河及陳智億3人之應有部分，分別為87/240、18/240及35/240；北元段432地號土地則編定為北安段1620地號土地，原告、陳東河及陳智億3人之應有部分，分別為71/240、18/240及35/240；北安段1620、1612地號等2筆土地，於第1次土地重劃前編定為鄭子寮段66、66-1地號等2筆土地，原告、陳東河及陳智億3人之應有部分，分別為87/240、18/240及35/240，則前揭原告提示之文件資料中，關於原告等人協議分配繼承土地應有部分之比例，均核與上開台灣省台南市土地登記簿及台南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊所載應有部分比例不合。再查，原告於97年3月10日委託其姪子陳智文所提出之6紙關於原告及陳東河、陳智億3人出售土地，並按渠等遺產協議比例分配金額之對照表所示，上開資料僅列示原告、陳東河及陳智億3人於90年度至92年度「提領金額」「提領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有人」等欄項，均無法勾稽渠渠等每人應分配土地之應有部分及如何計算土地款之分配金額。原告雖主張其與陳東河、陳智億3人出售共有之北元段432、168地號等2筆土地，買賣總價款分別為125,559,220元及68,123,600元，其依登記之應有部分分得土地款65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979元，惟依上開48年2月11日覺書等關於遺產分配比例之協議，原告應取得50,615,233元、陳東河應取得3,163,451元、陳智亮應取得50,615,233元，陳東海應取得50,615,233元、陳智億應取得18,980,713元（起訴狀第3頁參照）云云，並提出共有土地出售分配比例金額說明書附本院卷為證。惟查，上開共有土地出售分配比例金額說明書（附於原告98年10月2日準備書狀之後）記載略以：北元段432地號土地應分配金額，原告（3/11＋1/55）：32,252,981元、陳智亮（3/11＋1/55）：32,252,981元、陳東海（3/11＋1/55）：32,252,981元、陳智億（1/11＋1/55）：12,094,868元、陳東河（1/55）：2,015,811元；北元段168地號土地應分配金額，原告（3/11＋1/55）：18,362,252元、陳智亮（3/11＋1/55）：18,362,252元、陳東海（3/11＋1/55）：18,362,252元、陳智億（1/11＋1/55）：6,885,845元、陳東河（1/55）：1,147,640元等語，則出售北元段
432、168地號土地，原告合計應分配金額為50,615,233元（計算式：32,252,981元＋18,362,252元＝50,615,233元），雖與前述原告稱其應取得50,615,233元之主張相一致，惟上述原告分配比例：3/11＋1/55，核與前揭48年2月11日覺書、73年契約書、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書及90年承諾書等關於遺產分配比例之協議內容均無一相符，亦無法相互勾稽。且依上開共有土地出售分配比例金額說明書所載略以：90年4月10出售北元段223地號土地後，繼承人表示陳智億分配2/11過高，要求減半為1/11，陳智億減少1/11部分，歸5繼承人平均分配，每人各得1/55，原無分配之陳東河，因此而取得1/55之分配額等語，復與前述90年6月協議書記載略以：由陳智億2/14之應有部分提出1/14，分成5份各1/70，由原告、陳智億、陳智亮及陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清及尤陳美紅等4人共分得1/70等語之內容有間，則關於原告提出共有土地出售分配比例金額說明書之主張，其真實性即非無疑。
（六）原告雖另於99年3月17日（本院收文日期）及99年8月10日分別提出整理準備書狀及辯論意旨狀暨所附北元段432、168地號土地之各期款分配明細表與土地出售價金流向等附本院卷可稽，惟依上開資料所載：其中北元段432地號土地之第2期款及北元段168地號土地款之分配比例為原告：
3/11＋1/55、陳東楠：3/11＋1/55（由陳智亮繼承）、陳東海3/11＋1/55（由陳智億等4人繼承）、陳智億：1/11＋1/55、陳東河：1/55，核與上開共有土地出售分配比例金額說明書所載內容相同，核與前揭48年2月11日覺書、73年契約書、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書及90年承諾書等關於遺產分配比例之協議內容均無一相符，且與前述90年6月協議書記載內容均屬有間，亦難憑採。
（七）本件原告主張其於91年間將部分土地款21,917,732元存入其華僑銀行台南分行00000000000000號帳戶，旋即將其中7,850,000元轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款，乃依原告等人之遺產分配協議辦理，本件並無贈與情事，即為主張有利於己之事實，揆諸前揭行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定及說明，自應負舉證責任。但原告僅略陳90及91年間出售系爭2筆土地後，依比例其應取得50,615,233元，卻未見提出完整說明渠等共有人歷次協議調整繼承土地應有部分之依據，而其所提出前揭共有土地出售分配比例金額說明書及各期款分配明細表所載內容，不但與前揭土地登記謄本所載應有部分不符，亦與上開歷次協議分配遺產文件所載內容無法相互勾稽，復未提出其他確實可信之證明文件以實其說，自難謂其主張及所提文件資料為真實。準此，本件原告、陳東河、陳智億3人於90年及91年間將共有之北元段432、168地號等2筆土地，出售予陳慶飛及郭勝璋等2人，買賣總價款為125,559,220元及68,123,600元，嗣原告於91年間將部分土地款21,917,732元存入華僑銀行台南分行存款帳戶，旋即將其中7,850,000元無償轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款，已如上述，且原告對於贈與其子陳智隆300萬元部分，已於99年5月4日及99年8月10日之辯論意旨狀中為自認。基於民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，原告即將出售土地款之部分款項轉作陳智隆及陳葉澄子等2人之存款且經渠等占有支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，則本件原告贈與7,850,000元予陳智隆及陳葉澄子等2人之事實已臻明確，被告認定原告將自己之財產無償給予予他人，並經他人允受，核定原告本次贈與總額7,850,000元，揆諸前揭規定及最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，並無不合。
（八）至於原告另主張依上開48年覺書（就繼承自陳勇之遺產重新分配）及73年契約書，其法律關係係屬登記所有權人與未登記所有權人間之信託行為；且84年間土地重劃後土地面積、地段地號變更，陳東海等5人乃再協議變更，並至台南地院認證，原告及陳智億應有部分減少，陳東河、陳東海及陳智亮應有部分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈與行為時；又90年間因地價稅龐大無法支付，乃再重新協議，是90年間之承諾書係原告等5人對土地之交換，非無償行為云云。惟查：
1、本件被繼承人陳勇所遺之土地，繼承人既已協議分割在先，並於41年8月7日以繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，原告及陳東河、陳智億3人應有部分各均為87/240、18/240及35/240），已如前述，詎原告於99年5月4日本院行言詞辯論時，始具狀主張渠等繼承人因土地重劃應有部分有所增減，或因90年間地價稅龐大無法支付，乃再重新協議土地交換云云。惟查，原告等繼承人對於上開土地之公同共有關係，既已因協議分割在先，並於41年8月7日以繼承或買賣等法律原因，登記取得重劃前系爭2筆土地之應有部分，具其公同共有關係業已終止，並轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，並依民法第758條規定而為登記，為貫徹不動產物權變動之公示原則，自應以登記為準據，故原告主張渠等繼承人因土地重劃應有部分有所增減，或因90年間地價稅龐大無法支付，乃再重新協議土地交換，其法律關係為遺產之重新分配及信託行為云云，縱然屬實，亦僅有拘束各協議繼承人間之債權效力，尚不得執此對抗包括被告在內之第三人。
2、次按「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」民法第148條定有明文。查贈與稅為非例常性之稅課，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法核課，非如所得稅、地價稅等每年均須申報之稅捐，納稅義務人未依限申報時，稅捐機關得依職權核課，故贈與稅應課予納稅義務人依法申報之義務。再者，不動產以移轉登記為公示方法，稅捐機關得藉此種之公示原則，查知贈與事件之發生而依法核課贈與稅，如當事人依私法自治原則成立贈與契約，固應予尊重，然如長久不辦理移轉登記，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅及土地增值稅，此種行為自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為，依法不應予採認（最高行政法院95年度判字第74號判決參照）。原告主張其早於84年間再次協議，並經台南地院公證處認證，因原告及陳智億相關土地之應有部分減少，陳東河、陳東海及陳智亮之應有部分均增加，渠等此次認證協議之內容，即為減少應有部分者為贈與人，增加應有部分者為受贈人，其贈與行為係發生在84年5月13日云云。但查，原告上開協議縱然屬實，因贈與人並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人在1年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，及依土地稅法第49條規定，於訂定契約之日起30日內，申報土地移轉現值，且亦未依約辦理所有權移轉登記，而於提起本件行政訴訟時，始主張該贈與行為，揆諸前揭法律規定及說明，應屬濫用權利行為而無效，亦不得執此對抗包括被告在內之第三人。
3、又原告於98年6月29日提起本件行政訴訟，惟就系爭土地之應有部分比例及相關土地款之交付情形及證明文件，原告遲至99年5月4日始提出系爭土地出售資金流向之說明書，惟就該說明書所記載之系爭土地應有部分比率，仍與前揭覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符；且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際應有部分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向相關文件外，原告均未提示任何相關轉交土地款與實際所有權人之相關證明文件；況原告自陳系爭2筆土地其分得之土地款分別65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979元，惟依上開48年覺書、73年協議書、84年法院認證協議及承諾書等約定，原告僅應取得50,615,233元，依此計算，原告自應將其差額即52,100,746元（102,715,979元－50,615,233元＝52,100,746元）返還予應得之繼承人，但除原告移轉485萬元予陳葉澄子外，其餘300萬元原告已自認係贈與其子陳智隆，此外之款項原告迄未未提示任何相關轉交土地款與實際所有權人之相關證明文件，自難認其此項主張為真實。
貳、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
（二）經查，本件原告及陳東河、陳智億3人於90年及91年間將共有之北元段432、168地號等2筆土地，出售予陳慶飛及郭勝璋等2人，買賣總價款為125,559,220元及68,123,600元，而不動產之物權是否存在，應以登記為準據，則前揭2筆土地出售前仍登記為原告等3人所共有，渠等即為北元段432、168地號等2筆土地出售前之所有權人。原告嗣於91年間將陳慶飛及郭勝璋等2人以支票支付之部分土地款21,917,732元存入其華僑商業銀行台南分行，當為其自有資金，旋即將其中7,850,000元無償轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款，並經渠等占有支配運用，則本件原告贈與7,850,000元之事實已臻明確，業如前述，且被告原處分（即復查決定）認定原告未依規定辦理贈與稅申報，其違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，而依行為時遺產及贈與稅法第44條之規定，按應納稅額1,557,500元加處1倍之罰鍰1,557,500元，原無不合，惟依前所述，遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定。雖本件違章情節依稅務違章案件裁罰倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而稅務違章案件裁罰倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，尚不影響原處分之合法性，自不能以稅務違章案件裁罰倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
六、綜上所述，被告核定原告於91年間贈與其子陳智隆及姪媳陳葉澄子合計7,850,000元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，乃核定原告本次贈與總額7,850,000元，加計91年度前次贈與額3,000,000元，91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元，而補徵應納稅額1,557,500元，認事用法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至原處分（即復查決定）關於罰鍰1,557,500元部分，因未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，則有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
書記官 宋 鑠 瑾