高雄高等行政法院判決
98年度訴字第424號民國99年3月25日辯論終結原 告 南寶樹脂化學工廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○ ○○○複 代 理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800123080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，分別列報利息收入新臺幣（下同）144,265元及利息支出28,911,572元，全年所得額56,571,168元，課稅所得額94,473,247元，被告原從其申報數核定。嗣經財政部臺北市國稅局查得原告涉有無息貸款予訴外人富天下開發股份有限公司（以下簡稱富天下公司）之情事，乃通報被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定設算利息收入10,634,754元，變更核定利息收入為10,779,019元、利息支出為28,911,572元及全年所得額為67,205,922元，課稅所得額105,108,001元。原告不服，申請復查結果，獲追減課稅所得額896,524元；原告仍不服，提起訴願，經財政部民國97年4月24日台財訴字第09700022120號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨及新事證重核後，作成98年1月7日南區國稅法一字第0980049405號重核復查決定，准予追減課稅所得額1,394,099元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告88年10月1日之董事會，通過投資富天下公司之嘉禾新村開發案，並就投資事宜，與富天下公司簽訂指定用途信託契約，約定以原告為委託人及受益人，而富天下公司為受託人，信託財產之運用限於嘉禾新村建築工程款，並約定信託收益為年利率40％。原告於88年11月26日及89年2月18日共計支付富天下公司200,000,000元，並帳列長期股權投資。嗣原告之監察人於89年6月2日發現嘉禾新村建築用地變更使用發生問題，致投資案計劃生變，原告乃於91年10月18日依信託契約中止信託契約，並於同年11月15日要求富天下公司返還200,000,000元之信託資產及信託利益；經富天下公司於92年始先後陸續返還23,000,000元，因原告剩餘信託資產177,000,000元仍未收取，故帳列長期投資跌價損失177,000,000元。
（二）被告未探究原告與富天下公司間簽訂信託契約之真意，將原告與富天下公司間之投資關係擅以借貸關係相繩，並據依查核準則第97條第1項第11款規定調減原告之利息費用，有違一般經驗法則：
Ⅰ 按「利息：．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第11款所明定，探其適用要件，應以營業人一方面借入款項支付利息，同時又一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付之利息者為前提；又觀該條款內容，並無規定稽徵機關應就經濟實質推定適用明文。因此，營利事業借款用以作為經營業務有關之投資款，既非營利事業資金貸出款項，本無應收利息收入未收取或收取利息低於支付之利息情事，自無上開準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息支出或其差額，不予認定之適用。
Ⅱ 次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第36條及第43條所明定。所謂經驗法則，係指吾人基於日常生活經驗所得之定則，並非個人主觀之推測，最高法院40年台上字第71號、31年上字第1312號著有判例足資參照。
Ⅲ 本件原告與富天下公司雙方合意並有信託契約簽定，且未違反信託法第5條信託行為無效之規定，則原告與富天下公司真實存在信託關係自明。況依民法規定，消費借貸與信託法規定之信託均屬有名、典型契約，兩者契約內容不同，本質有別。經查富天下公司亦非原告之法人股東，此有原告88及89年度股東名冊、董事及監察人名冊影本附可稽，富天下公司與原告間非屬關係人，本諸一般商業交易之經驗法則，原告當無任何理由要將資金無息貸予富天下公司，更遑論一般民間就大額之資金貸予常會要求借款人提供實物或保證人擔保該借款。此參諸與本件相同案情不同年度（92年度）即本院98年度訴字第427號案件證人姜建仲於99年3月9日準備程序庭證稱「（問：原告公司於88年11月匯款3千萬元給富天下公司，89年2月又匯款1億7千萬元，當時原告匯款給富天下公司係做何用途？）係為了開發嘉禾新村這個案子。（問：既然原告匯款給富天下公司係為了嘉禾新村的投資案，雙方為何又簽立一個信託契約？）原告公司給富天下公司錢的方式就是依據這個合約。（問：一般投資案有賺有賠，那有這種投資方式固定取得年利率百分之40，到底雙方協商的投資方式為何？）當時講的投資後面的內容與現在合約內容大致係一樣的，執行由富天下執行，報表要按時提供給原告閱覽，結案後賺錢以年投報百分之40，剩下係富天下公司的，精神差不多。」足證原告係依信託契約投資嘉禾新村投資案並依約交付系爭投資款項200,000,000元，惟被告未探究原告與富天下公司間簽訂信託契約之真意，將原告與富天下公司間之投資關係擅以借貸關係相繩，已有違一般經驗法則，亦不具任何商業之目的及合理性。被告據上錯誤認定與臆測，認定「以資金貸與他人而未收利息」之結論，自無以附麗。
Ⅳ 嗣因原告之監察人於89年6月2日發現嘉禾新村建築用地變更使用發生問題，致該投資案計劃生變，富天下公司未能依約開發本案，為免此開發案造成無端之投資損失，原告旋於91年10月18日以西港郵局第64號存證信函通知富天下公司，按該建築開發案已逾2年未實際施工，依信託契約第7條第3款應中止信託契約，並要求於同年11月15日前返還信託財產；雖經富天下公司返還信託財產23,000,000元，剩餘信託財產177,000,000元則因富天下公司所開立之支票退票，至今仍未返還，原告乃就其中15,000,000元向台灣台北地方法院請求判決給付，業經該院宣示判決在案。系爭信託投資款項業經原告多次催討未果，收回之可能性已微乎其微，該信託財產及信託利益並非原告所不欲收回，與查核準則第97條第11款所規定之構成要件顯有不符。
（三）縱如被告所認本件不屬信託關係，仍無法改變本件原告合資投資富天下「嘉禾新村建築開發案」之本質，此由本院上開98年度訴字第427號案證人黃瑞國及姜建仲證述可明本件屬實質之投資關係甚明，與查核準則第97條第11款所規定之構成要件顯有不符：
Ⅰ 查本院98年度訴字第427號案件證人黃瑞國於99年1月26日準備程序庭所陳（以下稱黃瑞國證言）「（問：本件乃關於原告公司92年度營利事業所得稅事件，原告公司於89年11月匯款3千萬元、89年2月匯款1億7千萬元，共計2億元給富天下公司，原告匯款給富天下公司的用途，證人是否知情？）我大約說明我在原告與富天下之間有參與的部分，時間迄今約有10年，富天下公司的董事長我不認識，副董事長係我另一家公司的合夥人來接觸我，其表示有一個土地開發案，因為我與原告公司的關係，其想邀原告公司是否有興趣從事這樣的投資，我把這個訊息告知原告公司，原告公司正式召開董事會，我們幾房的兄弟組成董事會，董事會同意後，實際的運作由原告公司的董事長與富天下公司的副董事長直接接洽，．．．（問：原告匯款2億元給富天下公司做何用途？）富天下公司當時剛成立，為了那個案子要開發，請原告公司來參與投資這個案子，富天下的人去執行該案，可以說是找一個專案投資者這樣的立場規劃投資，如同現在很多的建築個案類似這樣的模式。（問：證人表示匯款2億元係為了投資嘉禾新村案？）是。（問：富天下公司負責人陳忠助表示，系爭款項實際上係借給富天下的股東，繳納富天下公司增資的股款，即系爭2億元中的1億7千萬元係借給股東繳納股款，與原告公司要投資嘉禾新村開發案的用途有所不同？）以原告公司的立場，原告公司係參與這個案子的投資，至於富天下如何運作，因為我沒有參與富天下他們的會議。（問：原告公司當時要投資該案時有召開董事會，證人也有參與，原告公司當時討論要以何種方式投資該開發案？）專案投資開發案，所謂專案投資係以該案實際完成後，給原告多少利潤，其他都是開發商的利潤。（問：系爭2億元是否係原告公司借給富天下公司？）當時不是這樣談的，而係參與這個嘉禾新村的開發案，不是談借給富天下。」業已明確說明原告係為投資嘉禾新村開發案始依約定交付系爭款項予富天下公司。
Ⅱ 姜建仲於本院上開案件99年3月9日準備程序庭陳稱（以下稱姜建仲證言）「．．．（問：富天下公司取得該款項後做何用途？）有一些前置費用，一部分土地的合建保證金。（問：原告公司匯款給富天下公司不是要開發嘉禾新村，為何會把這個款項拿去股東繳納股款？）當時確實係股東繳納股款，錢還是在公司，並沒有股東拿走，真正把錢用掉就用在土地開發的案子，亦即，把原告公司的錢作為股東股款繳納，變成公司的資金，把錢使用於開發嘉禾新村這個案子。（問：既然原告匯款給富天下公司係為了嘉禾新村的投資案，雙方為何又簽立一個信託契約？）原告公司給富天下公司錢的方式就是依據這個合約。（問：信託契約第11點第1款提及，受託人應於信託人交付信託財產後，將嘉禾新村用地及建築設定抵押予抵押人，其抵押之順序於金融機構土地及建築融資之後，這是什麼意思？）並沒有這樣執行，但當時談的重點係萬一執行到一半，3年的期間屆滿，案子還沒有結束，原告不願意續約，要把剩下的扣除銀行貸款，涉及很多連帶保證的問題，扣除銀行土融、建融剩下的所有權利，個案權利都要歸屬原告公司，如果那個時候有取得土地，看要設定或做何決定也必須依據原告公司的意見去執行。（問：證人表示原先係原告來投資係如何洽談的？）原先以個案向原告當時的董事長說明、陳述，我們當然希望他來投資這個案子，大概係這個樣子，精神也差不多。．．．（原告訴訟代理人問：不論盈虧都可以拿到百分之40，是否認為這個投資案的報酬案不只百分之40，才會希望原告參與共同投資？）是。（原告訴訟代理人問：系爭開發案沒有成功，富天下有無按照合約履行不論盈虧給付百分之40？）沒有。」同是說明原告與富天下公司間之投資關係，況依信託契約第11點第1款提及「受託人應於信託人交付信託財產後，將嘉禾新村用地及建築設定抵押予抵押人，其抵押之順序於金融機構土地及建築融資之後」亦說明期間屆滿，原告可依約取得嘉禾新村開發案之所有權利及土地，此與一般金錢借貸關係所取回者僅係金錢返還請求之經驗法則顯有不同，與查核準則第97條第11款所規定之構成要件顯有不符。
被告錯誤認定與臆測本件為借貸行為，即擅認定原告與富天下公司間投資關係不存在，有違行政程序法第9條所規定，顯屬率斷。
（四）被告主張「原告雖自陳為自益信託，惟並未申報應收信託受益，亦未要求富天下公司（受託人）依所得稅法第92條之1規定，提供每年信託財產收支計算表等申報資料供核對，益證原告與富天下公司之間，並不存在信託關係」，有違最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨：
Ⅰ 「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」為90年6月13日所得稅法第92條之1所增訂。雖信託法早於85年1月26日業經立法院三讀通過，惟信託行為所涉及課稅及申報規定之信託課稅法案，係自90年7月1日起始施行，允先陳明。
Ⅱ 查原告於88年10月1日董事會，通過投資富天下公司之嘉禾新村開發案，並就投資事宜，與富天下公司簽訂指定用途信託契約，並約定於「嘉禾新村完工後，承購戶貸款手續完成及撥款後一個月內結算，並由受託人一次給付即期支票或匯付現金」及「有第7條第3款所訂中止本契約之事由發生時，受託人應依信託人指定之日期結算收益金額支付信託人。」（信託契約第9條）始交付信託利益。系爭信託契約成立之日（89年2月16日），所得稅法第92條之1尚未增訂，故尚無依法申報應收信託收益及要求富天下提供信託財產收支計算表等申報資料供核對之情。又依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」亦說明需信託財產發生收入時，受益人始需申報該信託收益，況本案並無信託收益之產生，當無依法申報應收信託受益及要求富天下提供每年信託財產收支計算表等申報資料供核對之情亦明，惟被告卻以未能適用之規定，苛責原告因未依此規定要求富天下公司提供信託財產收支計算表等資料，以此推測即屬借款，要難未合。
Ⅲ 末按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟適用」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」及「行政罰及刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」有最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例可參。
Ⅳ 本件原告業已提供信託契約書、支付信託投資款帳載傳票、存證信函等資料影本供核，足資證明系爭款項200,000,000元係肇因於投資行為，而非原告將資金貸與富天下公司而未收取利息，惟被告未就原告所舉各項具體證據加以審酌，即擅認定原告與富天下公司間投資關係不存在，有違行政程序法第9條規定，認事用法尚有未合，應予撤銷。
（五）被告主張「原告於嘉禾新村建築案完工銷售後，可得年利率40%信託利益之保障，而富天下公司不論該建築案盈虧，均應支付原告系爭信託利益，形同富天下公司須自負信託資金運用之盈虧，．．．是原告訴稱與富天下公司間確存在信託關係，即非可採。」及「原告將系爭款項帳列『長期股權投資』科目項下，而非列報為『信託資產』，亦與原告之主張未符」云云，未量及本件實質投資關係已如前述及原告按投資關係本質入帳之實情，亦屬率斷，認事用法顯有錯誤：
Ⅰ 按「本公報係訂定合資控制者或合資投資者有關合資投資之會計處理準則。本公報所稱合資係指由兩個以上之個體形成之契約協定，從事由彼此聯合控制之經濟活動。無契約協定者非本公報所規範之合資。」為行為時財務會計準則公報第31號前言所揭櫫。依該號公報之定義，合資控制者下之合資具有多種不同之形式與架構，包括三種類型：
(1)聯合控制經營、(2)聯合控制資產及(3)聯合控制個體。其中「聯合控制經營」僅涉及合資控制者之資產與其他資源之使用，而不另行設立公司、合夥或其他形式之組織。而聯合控制之營運活動可能與合資控制者本身之營運活動同時進行。聯合控制經營可能由兩個以上之合資控制者結合其營運、資源與專業技術，從事特定產品之製造與行銷。例如本件原告與富天下公司結合原告之資金及富天下公司對土地開發之經驗，合資投資「嘉禾新村建築開發案」之特定開發即屬乙例，此參姜建仲證言「專案投資或各種投資模式都有，固定獲利的模式執行方式當然也有。」及黃瑞國證言「不動產開發方式有二，一係出資者，一種係開發商，出資者有的比較保守，不想承擔投資的風險，會有固定的投報比例，一年多少或者案件結算後一定給予多少比例的，另一則係參與多少按照結算賺或賠計算。例如公司開發案後倒閉，那就算倒楣，如果賺很多，分配也會超過百分之40。我們目前在台北有幾個案子進行中，也是這種，屬於這個行業的習慣吧。」亦證固定獲利之投資模式亦為業界所普遍採用之投資模式之一，被告上開主張，未量及本件實質投資關係已如前述及原告按投資關係本質入帳之實情，亦屬率斷，其認事用法顯有錯誤。
Ⅱ 次按「合資投資者若對合資具有重大影響力，應依權益法處理；若無重大影響力，則依成本法處理。」亦為前揭第31號公報所明訂之會計處理準則。而權益法及成本法之規定，則應依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」之規定處理。
Ⅲ 復依「一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權責發生年度。」為查核準則第30條所明訂。準此，營利事業之投資，其投資收益應於分派日之年度認列收益，倘被投資公司當年度有盈餘但決定不分配盈餘時，免列投資收益。
Ⅳ 查本件原告與富天下公司簽訂之信託契約第9條「嘉禾新村完工後，承購戶貸款手續完成及撥款後一個月內結算，並由受託人一次給付即期支票或匯付現金」約定，應俟嘉禾新村完工後，承購戶貸款手續完成及撥款後一個月內結算，由受託人一次給付即期支票或匯付現金交付信託利益，因該案迄無分配（交付）收益發生，依前揭查核準則第30條規定意旨，本無認列投資收益之餘地，甚為明確。此參姜建仲證言「（原告訴訟代理人問：系爭開發案沒有成功，富天下有無按照合約履行不論盈虧給付百分之40？）沒有。」亦已明確說明該投資案迄無分配（交付）收益之發生。
Ⅴ 至原告於88年11月26日及89年2月18日共計支付富天下公司200,000,000元，依前揭31號公報之規定，自應依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」之規定處理，原告帳列「長期股權投資－信託投資」似無不可。嗣因投資計劃生變，原告依信託契約第7條第3款中止信託契約，並要求富天下公司返還信託財產及信託利益，系爭信託投資款項業經原告多次催討未果，收回之可能性已微乎其微，該信託財產及信託利益並非原告所不欲收回，業已造成原告之實質損失。原告為穩健表達財務報表之考量，於92年底即先列計該筆投資損失，即借記：長期投資跌價損失177,000,000元，貸記：長期股權投資備抵跌價177,000,000元，亦係依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」之規定處理，於所得稅申報時，該損失亦無自當年度扣除，從未享受到稅負減免利益。足證本件實質上非屬借款甚明。
（六）本件被告逕依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出致增加納稅負擔之行政處分，參照司法院釋字第650號解釋及最高行政法院98年度判字第500號判決理由，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應予撤銷：
Ⅰ 按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給付予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若儘屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。
Ⅱ 復依司法院釋字第650號解釋及最高行政法院98年度判字第500號判決理由「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」及「五、．．．本件原處分係依查核準則第97條第11款規定，就無法收回．．．借款之設算利息2,805,328元部分自列報利息支出項下予以減除，惟該查核準則第97條第11款規定，既經本院認定有違法律保留原則，應不得予以援用。」本件系爭信託投資款，縱依被告核認為無償貸予他人而未收取利息，依查核準則第97條第11款規定設算利息沖抵利息支出費用，本件處分純為被告行政權限自我擴大解釋認定，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，致增加營利事業法律所無之租稅義務，證諸上開司法院釋字第650號解釋及最高行政法院98年度判字第500號判決理由，該準則第97條第11款設算沖抵規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，自應比照失其效力。
（七）本件原告申請復查之項目僅原核定利息收入部分，對於核定利息支出費用項目並無不服，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，利息支出費用之核定業已確定。惟被告復查決定除追減系爭利息收入外，又同時變更適用之法令依據，依查核準則第97條第11款規定追減原告所不爭之利息費用支出，有違行政救濟不利益變更禁止原則。
（八）綜上所述，原告指定用途信託投資嘉禾新村開發案，與富天下公司屬「信託投資」關係，並非對富天下公司無息貸放資金之情甚明，並不適用查核準則第97條第11款之規定，被告援引該規定係任意擴張法令適用範圍，亦違反憲法第19條租稅法定主義之精神及上開大法官釋字第650號解釋之規定等語；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項、第30條第1項及第38條所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所規定。復按「利息：．．．2、非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第2款及第11款所規定。復按「營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款（註：現行準則第11款）規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」為財政部67年8月24日台財稅第35674號函所釋示。（上揭函釋因93年修正查核準則，已將函釋之內容納入查核準則第97條第11款規定，故於94年始配合免列。）
（二）原告與富天下公司並不存在信託關係，而系爭款項實質為原告無息貸款予富天下公司之借款，分述如下：
Ⅰ依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移
轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」可知信託成立之要素有二，其一為信託財產之移轉，其二為信託財產之管理。又所謂「信託財產之管理」係指受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之謂，故信託財產之利益或損失，俱應歸於受益人，乃當然之道理。另參諸信託法第30條規定：「受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任。」即明示受託人對於受益人的責任為有限責任，僅於信託財產現存的範圍內，負其履行給付信託利益的責任。
Ⅱ本件原告主張其與富天下公司於89年2月16日簽訂信託契
約，約定由原告委託富天下公司投資於嘉禾新村建築案，信託契約總金額為500,000,000元、信託收益為年利率40％、信託期間自89年2月16日起屆滿3年止；原告於簽約前已預先撥付投資款30,000,000元，復於89年2月18日依前開契約再撥付170,000,000元，合計第1期撥付投資款200,000,000元，並帳列長期股權投資，可見原告與富天下公司間確存在信託關係云云。惟查系爭信託契約第8條第1款及第9條第1款約定：「信託收益：受託人承諾信託財產運用投資之收益為年利率40﹪，並自信託財產交付之日起算，但不得複利計算。」及「信託利益之給付：嘉禾新村完工後，承購戶貸款手續完成及撥款後1個月內結算，並由受託人一次給付即期支票或匯付現金。」意即原告於嘉禾新村建築案完工銷售後，可得年利率40﹪信託利益之保障，而富天下公司不論該建築案盈虧，均應支付原告系爭信託利益，形同富天下公司須自負信託資金運用之盈虧，核與一般信託契約中受託人對受益人僅於信託財產的限度內，負有限履行給付信託利益之責任有別，是原告訴稱與富天下公司間確存在信託關係，即非可採。
Ⅲ況原告將系爭款項帳列「長期股權投資」科目項下，而非
列報為「信託資產」，亦與原告之主張未符；且原告雖自陳為自益信託，惟並未申報應收信託受益，亦未要求富天下公司（受託人）依所得稅法第92條之1規定，提供每年信託財產收支計算表等申報資料供核對，益證原告與富天下公司之間，並不存在信託關係；又經查富天下公司並未將系爭款項帳列「受託資產」科目項下，而係列報為「長期借款」，並已將之貸予該公司股東。是原告與富天下公司並未存在信託關係，而系爭款項實質為原告無息貸款予富天下公司之借款。
（三）查核準則第97條第11款規定，有所得稅法第30條第1項及第38條之明確授權，並未違反憲法第19條租稅法律主義，分述如下：
Ⅰ依所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息，其應
在本營業年度內負擔者，准予減除。」，復依所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，．．．不得列為費用或損失。」又「原告借款係為轉借，非本公司營業所需，其支付之利息自應不予認定。」及「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號著有判例。
Ⅱ憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，否則即違反租稅法律主義（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號及第650號解釋參照）。本件原告89年度一方面向銀行借入款項支付利息28,911,572元，一方面貸出款項（轉借）予富天下公司不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，核屬經營本業及附屬業務以外之損失，即非營業所必需，且因公司營運資金具排擠效果，故而原告本年度向銀行借款之利息費用28,911,572元中有9,240,655元，即非屬其營業所必需，該部分利息費用應自原告原列報之利息費用項下減除，不予認列，實符合首揭所得稅法第30條第1項、第38條及商業會計法第60條第1項之規定及立法目的與精神，亦符合收入與成本費用配合原則，與司法院釋字第620號解釋所揭櫫之實質課稅原則與租稅法律主義並不相違；至於查核準則第97條第11款之規定，僅屬執行法律之細節、技術性次要事項，並未逾越所得稅法及商業會計法之規定，從而被告將非屬原告營業所必需之費用，自計算營利事業所得額中減除，並不違反法律保留原則，亦即未牴觸憲法第19條之規定，是原告所稱顯不足採。
Ⅲ涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（司法院釋字第257號、第420號、第496號解釋參照）。
Ⅳ固司法院釋字第650號解釋理由書第3項，財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：
「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息『收入』，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；．．．，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。是司法院釋字第650號解釋，係指摘稽徵機關於設算利息『收入』，增加納稅義務人之租稅義務時，不能僅憑查核準則第36條之1規定，作為擬制設算利息收入課稅的唯一依據；國家課人民以繳納稅捐之義務時，若非依法律或法律明確授權之命令為之，即生牴觸憲法第19條規定之情事。
Ⅴ惟本件為利息「支出」，與司法院釋字第650號就利息「
收入」所為解釋並不同。本件被告將原告非屬營業所必需之利息『支出』9,240,655元，自原告原列報之利息費用項下減除，不予認列，並未逾越所得稅法第30條第1項、第38條及商業會計法第60條第1項之規定，原告主張本件參照司法院釋字第650號解釋意旨，有違反法律保留原則云云，顯有誤解。況參諸最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號判例意旨，非公司營業所必需之借款利息，自應不予認定，亦有最高行政法院98年度判字第478號判決可資參考，且原告所舉最高行政法院98年度判字第500號判決，尚非判例，況稽徵機關業已提起再審之訴在案，是原告所稱顯不足採。
（四）本件並不違反不利益變更禁止原則，論述如下：Ⅰ按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第9條及第36條所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用之法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年判字第298號著有判例。
Ⅱ營利事業向銀行貸入款項，除專款專用者外，其餘款項因
公司資金係屬大水缸理論，故而在實務上，該筆資金可充作營業上使用、進行長（短）期投資或貸予股東往來與同業往來等等，不一而足，而未用罄之餘款，則存放於銀行，成為銀行存款。爰資金具有流通性及排擠效果，因此營利事業向銀行貸入非屬專款專用之款項時，有關〝利息支出〞與〝利息收入〞，二者實具有連動關係，亦即二者為相關聯之科目，被告機關依職權調查證據，若發現對納稅義務人有利之情事，即應予以調整轉正。
Ⅲ本件原告向銀行貸入非屬專款專用之資金，並將公司資金
貸與富天下公司未收取利息，原核乃依所得稅法第24條及查核準則第36條之1規定，設算利息收入10,634,754元，核定全年所得額67,205,922元，課稅所得額105,108,001元。復查時，經被告機關依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，重核復查結果，發現原核依當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率7.2％設算利息收入，高於原告向銀行借款之平均借款利率
4.67％，乃將本件改依所得稅法第30條第1項、第38條及查核準則第97條第11款規定辦理，分別追減利息收入10,634,754元、利息支出9,240,655元及課稅所得額1,394,099元；再者，參照吳庚大法官所著行政爭訟法論：「故一旦對課稅處分表示不服，則重新審查結果發現訴願人尚有應補繳之稅捐，如加徵應補繳部分，致總額超過原課稅處分者，亦屬不利益變更，現行實務均依此例處理。」（見97年修訂第4版第426頁）本件重核復查結果，追減課稅所得額1,394,099元，亦即補徵之稅額較原核定減少，並無不利益變更之情形，是原告所稱顯不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（第78頁）、96年12月7日南區國稅法一字第0960070713號復查決定書、98年1月7日南區國稅法一字第0980049405號重核復查決定書、財政部97年4月24日臺財訴字第09700022120號訴願決定書及98年5月11日臺財訴字第09800123080號訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭款項是否為借款性質，得否依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息，並自本期申報之利息支出項下減除。茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1項、第30條第1項、第38條定有明文。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」亦為商業會計法第60條第1項所規定。又「利息：．．．2、非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」則為行為時查核準則第97條第2款、第11款所明定。復按「營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款（註：現行準則第11款）規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」為財政部67年8月24日台財稅第35674號函所釋示（上揭函釋於查核準則93年修正時，已納入該準則第97條第11款規定）。第按財政部發布之查核準則，係就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項予以規定（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上開第97條第11款，係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目。參照上揭所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
（二）查，原告與富天下公司於89年2月16日以信託契約為名，由原告於88年11月26日交付3,000萬元，復於89年2月18日撥付1億7千萬元，合計2億元予富天下公司，作為該公司開發嘉禾新村建築案使用，富天下公司承諾自該款項交付之日起算，以年利率百分之40計算，作為原告之收益，嗣因原告之監察人於89年6月2日發現嘉禾新村建築用地變更使用發生問題，富天下公司未能依約開發本案，原告乃於91年10月18日以郵局存證信函通知富天下公司，按該建築開發案已逾2年未實際施工，依上開信託契約第7條第3款終止契約，並要求富天下公司於同年11月15日前返還上開款項及所約定之收益，富天下公司遂將其擔任原告另合作案即「捷運永春站聯合開發投資案」所收取之專案管理顧問費用800萬元（由原告開立91年12月31日到期之彰化銀行延平分行支票，支票號碼：0000000號）返還原告，用以抵償上開款項，另富天下公司於92年4月8日交付面額500萬元之支票共3張，總計已返還原告2,300萬元，剩餘17,700萬元則因富天下公司所開立之支票退票，至今仍未返還等情，業據兩造分別陳明在卷，復有信託契約、郵局存證信函、原告支出傳票、收入傳票及彰化銀行支票存款交易明細表等影本附原處分卷足稽，堪予認定。
（三）然按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。又所謂「信託財產之管理」係指受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之謂，故信託財產之利益或損失，俱應歸於受益人，乃當然之道理。而信託有效成立後，即以信託財產為中心，而有其獨立性，我國信託法對信託財產的管理或處分，設有諸多強制規定，以確保信託財產之獨立性及追及性，例如信託法第12條第1項前段「對信託財產不得強制執行。」同法第18條第1項前段「受託人違反信託本旨處分信託財產時，受益人得聲請法院撤銷其處分。」同法第24條第1項前段「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。」再按信託法第34條前段規定「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」其立法理由為避免受託人兼為同一信託之受益人，致其應負之管理義務將與受益權混為一體，易使受託人為自身之利益而為違背信託本旨之行為，故原則上，受託人不得兼為受益人，更不得假管理或處分信託財產之便，以任何名義享有信託利益。復按同法第63條第1項規定：「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」查，原告交付系爭款項給富天下公司作為開發嘉禾新村建築案使用，雙方雖簽訂信託契約為憑；惟查，原告與富天下公司所簽訂之上開信託契約第7條第2款則規定：「信託期間：．．．（二）本契約期限未屆滿前，信託人不得要求中止本信託契約及請求返還全部或一部分信託財產，．．．。」第8條規定：「受託人承諾信託財產運用投資之收益為年利率百分之40，並自信託財產交付之日起算，．．．。」第9條第1款規定：
「信託利益之給付：嘉禾新村完工後，承購戶貸款手續完成及撥款後1個月內結算，並由受託人一次給付即期支票或匯付現金。」換言之，原告於嘉禾新村建築案完工銷售後，可得年利率40％信託利益之保障，而富天下公司不論該建築案盈虧，均應支付原告系爭信託利益，形同富天下公司須自負信託資金運用之盈虧，核與一般信託契約中受託人對受益人僅於信託財產的限度內，負有限履行給付信託利益之責任有別；又依該契約則富天下公司管理信託財產收益若超過年利率百分之40，超過部分即歸富天下公司享有；且於契約期限未屆滿前，信託人不得要求中止本信託契約及請求返還全部或一部分信託財產等，俱見上揭契約規定與信託法規定委託人得隨時終止信託、受託人不得以任何名義，享有信託利益之規定與信託財產之利益或損失應均歸信託受益人之信託本旨不合。又信託財產具有獨立性及追及性，且受託人係基於委託人的高度信賴，以管理信託財產，故其應忠實地處理信託事務，始不悖於信託關係所依存的信賴基礎，亦即受託人應本於信託財產及受益人的利益，以處理信託事務，始符合忠實義務的要求，故信託財產依信託法之規定，已有防止受託人濫用權限，犧牲受益人利益，而追求自己的利益之機制，以保護信託財產，則信託契約自無再約定受託人以不動產設定抵押權，以保障信託財產之理。然查，上開信託契約第11條第1款卻規定：「信託財產及收益之保證：（一）受託人應於信託人交付信託財產後，將嘉禾新村用地及建築設定抵押於信託人，其抵押之順位於金融機構土地及建築融資之後。」是該約定亦與信託之性質相矛盾。綜上，原告與富天下公司所簽訂之契約，形式上雖以「信託契約」為名，然其實質內容卻與信託法之規定不符。
（四）又該契約第6條雖規定：「信託財產之運用：限於嘉禾新村建築案之工程款，受託人應就嘉禾新村建築案之財務收支及本信託財產之運用獨立設帳登載，並於每月10日前提供截止前1個月底之財務收支報表交付信託人，信託人必要時得委請會計師查核上開報表，受託人不得拒絕。」惟查，富天下公司收受系爭款項後，並未就該款項之運用獨立設帳登載，此為兩造所不爭執，故尚難僅依該規定，即認定原告與富天下公司已成立信託關係（民事信託）。再按「本法稱信託業，謂依本法經主管機關許可，以經營信託為業之機構。」「信託業辦理信託業務之營運範圍、受益權轉讓限制及風險揭露應載明於信託契約，並告知委託人。」信託業法第2條及第18條之1第1項分別定有明文，此即所謂之「營業信託」。查，富天下公司登記之營業項目為室內裝潢設計施工及其材料買賣（營造業除外）等項目，並非信託業者，此有該公司之變更登記表影本附本院卷可參，且原告與富天下公司所簽訂之「信託契約」，並無記載信託業務之營運範圍、受益權轉讓限制及風險揭露等內容，故上開契約亦非屬營業信託之性質。是原告主張其交付系爭款項給富天下公司，係基於信託法律關係云云，尚非可採。
（五）又查，有關信託財產在資產負債表之表示，應列在「1900其他資產」項下之「其他」欄內，而非列在「1300長期投資」項下，為原告訴訟代理人所是認，然而，原告88年11月26日及89年2月18日支出傳票卻記載系爭款項屬「長期股權投資」，另92年1月24日及同年4月8日收入傳票亦記載富天下公司返還之2,300萬元，係返還系爭款項之「長期股權投資」，其記載與原告之主張已有未合。再者，原告與富天下公司所簽訂之「信託契約」，並無股權交易之記載，且原告亦未買受富天下公司股權成為該公司股東等情，此有上開信託契約及富天下公司之變更登記表影本附卷足稽，足見原告交付系爭款項給富天下公司非屬「長期股權投資」性質。再按利息乃是使用貨幣（資金）的代價，以此貨幣的時間價值補償其所放棄的投資之機會成本，此即利息。利息隨時間的經過而累積，每期應支付的利息係以利率計算。企業往往因各種目的，諸如運用短期過剩之資金、意圖控制被投資公司或與其建立良好業務關係及累積資金以供特定用途等，而投資於其他公司之證券，包括股票及債券。此種投資，有屬短期運用性質，亦有擬長期持有者。一般而言，長短期投資之劃分，決定於投資之性質及目的。凡投資標的物有公開市場，能隨時出售，而不至於影響公司之經營政策或損害其經營效率者，均為短期投資。反之，凡無公開市場，或雖有公開市場，惟一旦將投資出售，勢將影響其經營政策、契約義務或經營效率者，則應列為長期投資。投資之標的大約可分為權益證券、債券、期貨、不動產等（參閱鄭丁旺著中級會計學90年
8 月7版第172、592頁）。綜上可知，貨幣（資金）借貸與投資所不同者，借貸係直接以本金之一定比例計算其收益（利息），期滿則由借款人返還本金；而投資則是將資金購買投資標的，其收益則決定在投資標的出售時之價值，若出售時價格低於購買時之價值，亦可能發生虧損之情形。查，原告與富天下公司簽訂之信託契約第8條第1款規定：「受託人承諾信託財產運用投資之收益為年利率40％，並自信託財產交付之日起算，但不得複利計算。」第10條規定：「（一）本信託契約期滿時，受託人應將信託財產開立即期支票或匯付信託人指定之銀行。（二）本信託契約存續期間，如嘉禾新村推案順利銷售良好時，受託人亦得隨時以新臺幣5千萬元為單位，支付信託人，信託人不得拒絕。（三）有第7條第3款所訂中止本契約之事由發生時，受託人應依信託人指定之日期，將信託資產返還信託人。」上開約定明顯係以本金之一定比例計算原告之收益，且不論嘉禾新村開發案成功與否，富天下公司均須將本金返還原告，核系爭款項與一般借貸之性質無異；而與一般投資收益及所投入之本金能否取回，須俟其投資標的出售時，其價值能否高於購買時之價值，始得確定之情形，明顯不同。參以富天下公司於88年11月26日收受原告交付之3,000萬元後，於同年12月31日資產負債表即將該款項列於「其他短期借款」項下，另於89年2月18日收受原告交付之1億7千萬元後，其89年12月31日至91年12月31日之資產負債表即將該款項連同先前收受之3,000萬元，列於「長期借款」項下，嗣至92年間因原告催討上開款項，富天下公司乃簽發票據給原告返還該款項，其科目明細分類帳載「歸還南寶借款」及「歸還南寶長期借款」，並於
92 年12月31日將前揭款項帳列「應付票據」項下，此有富天下公司88年至92年資產負債表及科目明細分類帳等影本附本院卷(第93-101頁)為憑。此外，原告簽證會計師曾就系爭2億元資金之性質函詢富天下公司，經該公司回覆為向原告之長期借款餘額等情，復有安侯建業會計師事務所詢證回函附卷（本院卷第105頁）可憑；加以富天下公司負責人陳忠助就該公司91年度營利事業所得稅事件申請復查時，亦稱上開1億7千萬元係89年2月18日向原告借入，亦有該公司94年11月10日復查補充理由書（二）影本附卷（原處分卷第52頁）可參。凡此各情，足認系爭款項為借款，而非投資甚明。
（六）原告主張本件係結合原告之資金及富天下公司對土地開發之經驗，合資投資「嘉禾新村建築案」之特定開發，屬「聯合控制經營」之投資性質，非屬借貸關係云云。然按財務會計準則公報第31號規定：「．．．7.聯合控制經營僅涉及合資控制者之資產與其他資源之使用，而不另行設立公司、合夥或其他形式之組織。各合資控制者使用其自有財產、廠房與設備，並持有其存貨，亦承擔所發生之費用與負債，並自行調度財務；聯合控制之營運活動可能與合資控制者本身之營運活動同時進行。契約協定通常規範聯合生產之產品銷貨收入與其共同費用之分配方式。8.聯合控制經營可能由兩個以上之合資控制者結合其營運、資源與專業技術，從事特定產品之製造與行銷。例如飛機製造業依照契約協定，各合資控制者負責生產產品之某些部分，各自承擔其所發生之生產成本，並分享出售飛機之收入。」查，系爭款項交付富天下公司後，其中1億7千萬元係借給股東繳納增資股款乙節，業據富天下公司負責人陳忠助及富天下公司董事姜建仲於本院98年度訴字第427號案件證述明確，證人姜建仲另證稱：原告在嘉禾新村開發案係資金提供者，實際上的開發，原告並未參與等語，此經本院調取本院上開案卷查閱無訛，並有筆錄影本在卷足參。綜上所述，原告交付系爭款項給富天下公司，乃係單純提供資金，並未入股富天下公司取得該公司之主導權或控制權，且實際上亦未參與開發嘉禾新村案；換言之，原告雖提供資金給富天下公司開發嘉禾新村案，然其對已交付富天下公司之系爭款項及嘉禾新村開發案，並無控制監管之能力，難謂原告與富天下公司有何聯合控制經營之情形，是原告上開主張，尚非可採。另原告與富天下公司簽訂之信託契約第6條雖規定：「信託財產之運用：限於嘉禾新村建築案之工程款，．．．。」且證人即富天下公司監察人黃瑞國及證人姜建仲於本院98年度訴字第427號案亦均證稱：原告交付系爭款項給富天下公司，確係作為投資嘉禾新村使用等語。然此僅能證明原告與富天下公司就系爭款項之用途有特別約定須使用在嘉禾新村開發案，並不能因此即認定原告交付系爭款項給富天下公司，係屬投資性質，故上開契約內容及證人陳述，尚難為原告有利之認定。又上開信託契約第11條另規定：「信託財產及收益之保證：（一）受託人應於信託人交付信託財產後，將嘉禾新村用地及建築設定抵押於信託人，其抵押之順位於金融機構土地及建築融資之後。（二）信託財產達新臺幣5億元時，受託人應將嘉禾新村全案權利拋棄予信託人，書立權利拋棄書及放棄先訴抗辯權。（三）受託人按本約約定之信託收益交付信託人及信託財產返還信託人時，得以書面通知終止本契約，信託人應即將前款之權利拋棄書及放棄先訴抗辯權之聲明書退還受託人（契約書誤載為委託人）。」然由該條文義觀之，該條規定乃是在擔保原告交付富天下公司之款項及其收益，不論是前揭第1款的設定抵押權，或第2款類似讓與擔保之約定，其目的均在擔保原告交付富天下公司之款項及其收益能夠獲償，而非要取得開發嘉禾新村開之權利或自行開發該案件，此由上開第3款規定觀之自明。況且，設定抵押權或讓與擔保制度亦常用於擔保金錢債權，益證原告交付系爭款項給富天下公司應屬借款性質。原告主張依其簽訂之信託契約第11條第1款約定：「受託人應於信託人交付信託財產後，將嘉禾新村用地及建築設定抵押予信託人，其抵押之順位於金融機構土地及建築融資之後。」說明期間屆滿，原告亦可依約取得嘉禾新村建築案之所有權利及土地，此與一般金錢借貸關係所取回者僅係金錢返還請求之經驗法則顯有不同云云，亦不足取。
（七）復按查核準則第36條之1規定「（第1項前段）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。．．．（第2項）公司之資金貸與股東或任何個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」依此規定利息設算概按當年1月1日臺灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650號解釋乃對其為違憲失效之宣示。而行為時查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」配合首揭行為時財政部67年8月24日台財稅第35674號函釋（即現行查核準則第97條第11款後段規定）「．．
．如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」依此按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，尚無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同（最高行政法院98年度判字第478號判決參照），原告認司法院釋字第650號解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用，亦有誤解，自不足採。至於最高行政法院98年度判字第500號判決，認上開查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，乃屬個案之法律見解，對本院不生拘束力，併此敘明。
（八）末按，營利事業向銀行貸入款項，除專款專用者外，其餘款項因公司資金係屬大水缸理論，故而在實務上，該筆資金可充作營業上使用、進行長（短）期投資或貸予股東往來與同業往來等等，不一而足，而未用罄之餘款，則存放於銀行，成為銀行存款。亦即資金具有流通性及排擠效果，因此營利事業向銀行貸入非屬專款專用之款項時，有關利息支出與利息收入，二者實具有連動關係，亦即二者為相關聯之科目，稅捐機關依職權調查證據，若發現對納稅義務人有利之情事，即應予以調整轉正。本件原告向銀行貸入非屬專款專用之資金，並將公司資金貸與富天下公司未收取利息，原核乃依所得稅法第24條及查核準則第36條之1規定，設算利息收入10,634,754元，核定全年所得額67,205,922元，課稅所得額105,108,001元。復查時，被告依據查得資料，即富天下公司94年11月10日復查補充理由書（二）所述，系爭款項係原告無償借給富天下公司，並參酌前揭信託契約載明信託收益為年利率40％，若依該契約所載之利率核算原告之利息所得，反對原告更為不利，乃認定系爭款項為無償借貸，請原告提供按「加權平均法」計算本年度原告之平均借款利率，依查核準則第97條第11款規定，分別追減利息收入10,634,754元、利息支出9,240,655元及課稅所得額1,394,099元，揆諸上開說明，並無不合。參照吳庚大法官所著行政爭訟法論：「故一旦對課稅處分表示不服，則重新審查結果發現訴願人尚有應補繳之稅捐，如加徵應補繳部分，致總額超過原課稅處分者，亦屬不利益變更，現行實務均依此例處理。」（見97年修訂第4版第426頁）本件重核復查結果，係追減課稅所得額1,394,099元，亦即補徵之稅額較原核定減少，並無不利益變更之情形，原告主張被告復查決定違反不利益變更禁止原則，容有誤解。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告重核復查決定認系爭款項屬無償貸與富天下公司之性質，並依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息，自本期申報之利息支出項下減除，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 黃 玉 幸