高雄高等行政法院判決
98年度訴字第435號民國99年7月28日辯論終結原 告 甲00000000訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800150610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告係經核定使用統一發票之營業人，被告經人檢舉，查獲原告於民國91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計新臺幣（下同）31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，及最高行政法院75年度判字第1172號判決、台北高等行政法院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。經查，本件有關稅務申報之部分，原告均委由專業記帳士事務所處理，且係由訴外人蕭清達將銷售金額及憑證交由記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額，從未有不報之情。又原告之店務及財務狀況，原告均委由訴外人蕭清達處理，至於蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，原告亦不知悉，然而不論如何，原告確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，有關申報營業稅之部分均係委由專業記帳士及店長處理。故被告就本件核課期間認定原告有故意逃漏稅捐之行為，誠與法制及事實不符，尚有違誤。
(二)第按，依鈞院96年度訴更一字第6號判決意旨，被告對相同事件應為相同處理，而不應違反行政慣例及濫用裁量權，果爾，應屬違法不當之行政處分，自應予撤銷。經查，被告就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間均以5年認定，殊不知為何本件有所例外，被告僅認定為本件核課期間為7年，係憑何證據認定原告有故意積極逃漏稅捐之行為，更不得因本件為檢舉案件，害怕檢舉人期望獲得檢舉獎金，而違反被告先前就相同案件之處理方式，如此，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則。
(三)又依被告答辯狀所述，其認定原告於本件屬積極作為逃漏營業稅之理由無非係以：其一為檢舉人陳稱，原告規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元乙節，被告顯遭檢舉人矇騙。檢舉人所述完全是子虛烏有，自行捏造杜撰。蓋倘原告真有此規定，檢舉人有無提出書面證據以證其說？再參諸現今消費意識抬頭，消費者均會向店家收受及要求開立發票並以該發票參加兌獎，原告將如何控制每日發票金額？此經鈞院調查及被告再次自我審查後，發現與檢舉人自行提出之會計營業狀況表完全不符。亦即，倘每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則原告每月之營業額應固定於91,000元（計算式：2,500×22+4,500×8=91,000），而非有鉅額變動狀況，營業額自不可能高於或低於此金額甚多才是，然營業狀況表與此確完全不相符。此業經被告詳予調查後，可證原告確無限制每日開立發票之金額，足證檢舉人所述完全與事實不符。其二為原告將每日營業收入匯入案外人日展開發有限公司(下稱日展公司)之帳戶乙事，然而此係因日展公司為原告配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式匯入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件。換言之，倘原告真有故意逃漏稅捐之行為，自不可能以匯款方式為之，而係每日收受現金，再將現金存入與原告不相干但可控制之帳戶內，而非係按日將營業收入匯入原告配偶經營之公司之帳戶內。故被告以前揭2項理由認定本件短漏報營業稅應適用7年之核課期間，顯與法律規定不符，亦違反平等原則及行政自我拘束原則，應不足採。
(四)又原告所經營飲食店自設立以來，店內之經營、財務均係委由店長蕭清達管理、處置，然因蕭清達誤交不良朋友，結交飆車族，與地下錢莊業者為伍，生活自理失序，積欠不少債務，此有台灣高雄地方法院98年3月25日之執行命令可參。
且蕭清達更趁原告不幸罹患鼻咽癌於治療期間，侵占店內原物料及營業款項，後遭原告發現後，蕭清達即於97年3月間自請離職，隨即於同年4月向被告提出檢舉，而原告並未對其不法犯行提出告訴，檢舉人反而惡人先告狀，此明顯是挾怨報復，以怨報德。詎被告不察，竟完全相信檢舉人自行編寫之不實資料，認原告有短漏開發票，實有嚴重違誤。今經被告查證後，亦證檢舉人所述原告有限制開立發票乙事與事實完全不符，且檢舉人提出之之資料亦非正確等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。
四、被告則以︰
(一)按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。查本件原告非僅短漏開統一發票之行為而已，其係實施商業會計法之營利事業，自當依管理會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟據被告所屬岡山稽徵所97年4月17日及28日分別以南區國稅岡山三字第0970032232號及第0000000000號函，請原告提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，原告迄未提示。
(二)依行政罰法第7條第1項及第2項之規定，本件原告銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報銷售額，逃漏營業稅，雖事後辯稱係因所僱用店長蕭清達短漏開發票，未善盡管理人責任所致，依上開規定，仍難卸免違失之責，自應予論罰；又所訴縱屬實情，亦屬得否向對方請求損害賠償問題，並無礙構成違章之認定，原告更無可以之為免責之理由。
(三)原告於復查時主張因消費者未主動索取才會漏開統一發票，起訴時又改稱消費意識抬頭，均知可向店家收受及要求開立發票並參加兌獎，前後說辭不一。又原告雖訴稱檢舉人所述及所提出之資料均不足採信，其係遭人挾怨報復云云，惟迄未就被告所查得違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。至所稱匯予日展公司上開帳戶之款項，部分係給付該公司進貨之貨款，因本件係就漏報銷售額為核定，與進貨金額無關，併予陳明。
(四)本件原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5% (31,476,845元÷43,421,474元)，並將每日銷貨款匯入原告配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，因原告有逃漏稅之意圖和積極作為，本件核課期間為7年。
(五)本件被告依據檢舉資料，以原告於91年1月至97年3月間銷售貨物，漏開統一發票逃漏營業稅，並將每日營業所得以匯款方式匯入日展公司（負責人李秋隆為原告之配偶）第一商業銀行富強分行(下稱一銀富強分行)帳戶，經查對該帳戶交易傳票與查得原告之會計營業狀況表所載營業金額相符，乃減除系爭期間各期申報銷售額後，核算原告漏報之銷售額為31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），核定補徵營業稅額1,573,844元，並無不合。
(六)罰鍰部分：如前所述，原告於91年1月至97年3月間漏報銷售額31,476,845元，有原告承諾書、會計營業狀況表、銷售額及稅額申報書及第一商業銀行日展公司存款往來明細資料等可稽，違章事證明確，自應受處行政罰。因本件係第1次查獲，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定及財政部部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額1,573,844元處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告98年2月25日南區國稅法一字第0980051011號復查決定書、訴願決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為被告認定本件原告短漏報營業稅應適用7年之核課期間，其所為補稅及罰鍰處分，是否適法，及有無違反平等原則及行政自我拘束原則?
(一)本稅部分:
(1)按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1款定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」亦為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第34條、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。復按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：1、買賣業（1）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（2）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。．．．（4）其他必要之補助帳簿。．．．。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」並經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第2條第1款第1目、第2目、第4目及第21條第1項前段規定明確。
(2)經查，本件原告經他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，經被告所屬岡山稽徵所以97年4月17日南區國稅岡山三字第0970032232號函及97年4月28日南區國稅岡山三字第0970032240號函，請原告提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，原告迄未提示，案經被告查得原告於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元）等情，此有被告所屬岡山稽徵所前揭函及送達證書、檢舉人言詞檢舉記錄、原告系爭期間會計營業狀況表、一銀富強分行97年6月3日一富強字第48號函及所附系爭期間之交易明細表及傳票、原告97年8月30日出具之承諾書等影本附於原處分卷可稽，且嗣於本院審理期間，被告另制作核對明細表，經原告詳細核對後，原告訴訟代理人亦表明對上述認定之銷售金額並不爭執乙節，亦有本院99年6月17準備程序筆錄、言詞辯論筆錄及被告制作之核對明細表附於本院卷足憑。另查，本件檢舉人陳稱，原告規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元，僅係檢舉內容之部分資料，亦有前揭檢舉人言詞檢舉記錄可查，如上所述，被告並非僅憑該部分檢舉資料核算原告本件系爭期間之漏報銷售額，係綜合全部檢舉資料及其所查得之相關資料而為核定。是原告主張:倘依上述檢舉資料計算，每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則原告每月之營業額應固定於91,000元云云，自無可採。是本件經被告審理原告短漏報銷售額之違章成立，乃核定補徵營業稅1,573,844元，並無不合。
(3)次查，本件原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，卻填報明知不實之銷售金額，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，而係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5% (31,476,845元÷43,421,474元)，並將每日銷貨款匯入原告配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年。是原告另稱:依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，及最高行政法院75年度判字第1172號判決、台北高等行政法院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐乙節，仍非可採。又原告雖稱:被告就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間均以5年認定，殊不知為何本件有所例外，被告僅認定為本件核課期間為7年，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則等詞，惟並未具體指出係何事件，其空言主張，自難遽採。況如前述，原告本件顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，是被告縱有於其他事件對相同情事為不同之認定，亦係該事件是否應另為核定之問題，亦難據為本件應為原告有利之認定，原告上揭主張，亦不足採。復按，原告與日展公司係屬不同之權利主體，原告將其本件銷售額存入日展公司一銀富強分行之帳戶，亦係積極逃漏稅捐之行為，若非他人檢舉，被告並非容易查獲。是原告所稱：日展公司為原告配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件云云，自無可採。
(二)罰鍰部分：
(1)按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
」為營業稅法第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。
(2)另查，如前所述，本件被告以原告於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額計31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元之違章事證明確，乃依照財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，審酌本件係第1次查獲，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元，自無違誤。又原告所稱:其經營飲食店自設立以來，店內之經營、財務均係委由店長蕭清達管理、處置，縱然屬實，惟其長期任由其管理人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依行政罰第7條第2項之規定，原告仍難卸責。
六、綜上所述，本件原告主張均非可採。被告審理原告本件違章成立，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 林 幸 怡