高雄高等行政法院判決
98年度訴字第431號民國98年9月30日辯論終結原 告 甲○○
丙○○○丁○○戊○○兼上4人共同送達代收人 乙○○共 同訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800129160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告丙○○○之配偶陳慶隆於民國95年9月21日死亡，被告查核陳慶隆遺產稅案件時，查得陳慶隆於94年8月4日自其臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）潮州分行帳戶匯款新臺幣（下同）7,000,000元至陳慶隆企業股份有限公司（下稱陳慶隆公司）之合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）潮州分行借款專戶，代償該公司之債務，應以贈與論，乃核定陳慶隆94年度贈與總額為7,000,000元，應納稅額707,000元。因贈與人陳慶隆已死亡，被告遂於96年11月26日以全體繼承人（即原告等5人）為納稅義務人發單課徵，嗣依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，更正改以全體繼承人為代繳義務人名義發單送達。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）查陳慶隆為陳慶隆公司於87年間向合作金庫貸款之連帶保證人，嗣陳慶隆於94年8月4日基於連帶保證人之地位，向合作金庫代償7,000,000元，由鈞院91年度訴字第173號判決意旨可知，依民法第749條規定，於清償限度內，連帶保證人即取得債權人對主債務人之債權。而主張此乃無償代償債務者，自應提出證據資料證明連帶保證人取得上開債權後，已無償免除主債務人或其他連帶保證人之債務，蓋於繼承申報時，縱原告漏未列報陳慶隆即連帶保證人所取得之債權，惟尚不足以據此認定連帶保證人具有免除主債務人債務之意思。再者，參照最高法院74年度台上字第1774號判決之意旨，可知依民法第749條規定，保證人為主債務人向債權人清償債務後，依法當然承受債權人對主債務人之債權，而無須當事人之合意，自不能僅以保證人清償主債務人債務之行為，遽認保證人有無償免除或承擔主債務人債務之意思。本件陳慶隆既為連帶保證人，則合作金庫自得選擇向主債務人或連帶保證人求償，94年間陳慶隆公司既因營運狀況不佳，短期內無力清償消費借貸債務，合作金庫轉向陳慶隆求償，核屬事理之當然。準此，陳慶隆既受合作金庫之求償，依民法債編保證契約之規定，尚無拒絕清償之權利，且對合作金庫清償後，當然取得對陳慶隆公司求償之權利，尚難謂陳慶隆有無償承擔債務之意思，且嗣後陳慶隆亦無表示無償免除陳慶隆公司債務之意思，核與遺產及贈與稅法第5條第1款規定之要件不合，故被告認事用法顯有違誤。
（二）再者，被告固然以原告申報遺產稅時，未將陳慶隆基於連帶保證人地位清償債務所取得債權納入遺產申報，據以推論陳慶隆有無償免除債務之意思，然原告申報遺產時，陳慶隆業已辭世，縱原告因故不知有上開代償債務情事或因過失未能申報債權，均僅屬原告之行為，尚難據以認定陳慶隆有無償免除債務之意思。準此，被告以原告有未依法申報債權之情事，無非係將無關陳慶隆意思之原告行為納入考量，並據以推論陳慶隆之意思，顯係過度推論，除有違背經驗法則之違背法令外，亦有違反不當聯結禁止原則之違法。從而，陳慶隆既基於連帶保證人之地位，其為陳慶隆公司清償債務後，對陳慶隆公司當然取得求償權，尚難謂係無償承擔債務，且被告亦未曾舉證證明陳慶隆有無償免除陳慶隆公司債務之意思，即遽然認定陳慶隆應當適用遺產及贈與稅法第5條第1款核課贈與稅，於法顯有違誤。
（三）又依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，可知被繼承人於死亡前2年將個人財產贈與配偶或各順序繼承人等時，應將贈與財產納入遺產課稅，惟如非屬贈與財產或非贈與上揭身分之人，則無納入遺產課稅之必要性。就上開代償債務之部分，本經被告採為死亡前2年內贈與，納入遺產課稅，嗣經原告申請復查，主張該代償債務部分並非贈與之事實，業經被告採認，並自遺產總額中扣除代償債務之數額在案，足認被告課徵陳慶隆遺產稅時，並未認定該代償債務具有贈與之性質，因而未對原告課徵遺產稅。衡諸常情，同一行為絕無可能於核課遺產稅時不具有贈與之性質，惟至核課贈與稅時卻經評價為贈與行為，被告未詳查上情，即對原告發單核課贈與稅，除有誤認事實外，亦屬違背誠信原則與禁反言原則。況被告就陳慶隆94年度贈與稅核課之處分，業已明載受贈人為原告陳蔡春、甲○○及乙○○等3人，而該3人之身分分別為陳慶隆之配偶及第1順位繼承人，且財產移轉之時間點為陳慶隆死亡前2年內。準此，倘認陳慶隆為陳慶隆公司代為清償債務之行為確屬贈與，則該款項自屬死亡前2年贈與配偶或繼承人之財產，即應納入遺產課稅，然被告既認定該款項不應納入遺產課稅，即係認定該財產移轉行為非屬贈與，豈能再行對原告課徵贈與稅。然被告卻怠於行使職權更正贈與稅核課處分之錯誤，竟刻意扭曲受贈人之身分，意圖妨害鈞院認定本件事實之正確性，增加原告不必要之稅捐負擔。
（四）被告就贈與稅之租稅構成要件，應當負擔舉證責任，如未能就遺產及贈與稅法第5條第1款「無償免除或承擔債務者」之要件加以舉證，自不能以原告未舉證說明上開陳慶隆代償債務為有償行為，即作成不利原告之認定，否則，即屬違背行政訴訟法第136條規定及證據法則之違背法令。
另參照最高行政法院88年度判字第4260號、89年度判字第298號判決之意旨，可知就陳慶隆是否存有無償承擔債務之事實，乃遺產及贈與稅法第5條第1款規定之構成要件事實，而依民事訴訟法第277條前段規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。則此既屬有利被告之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，自應由被告負擔舉證責任，倘被告未能提出證據加以佐證，僅片面臆測陳慶隆有無償承擔債務之事實，顯與證據法則之要求不合，亦與最高行政法院61年度判字第70號判例意旨有所違背等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。又財政部68年4月14日台財稅字第32338號、84年6月7日台財稅字第841627725號函分別略以：「．．．遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同．．．。」「主旨：納稅義務人許蕭治君為其子許錦榮君償還銀行貸款730萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅．．．。」等語。是以並無對價，而為債務之免除或承償，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，遺產及贈與稅法第5條乃規定應以贈與論而課徵贈與稅；又無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質上並無不同，故遺產及贈與稅法第5條第1款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」在內。
（二）查陳慶隆於94年8月4日自其臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶，惟被告認系爭款項用於償還陳慶隆公司之借款，涉有以贈與論之情事，乃以96年9月13日南區國稅潮州1字第0960001223號函請原告甲○○於文到10日內辦理贈與稅申報。然原告甲○○無法提示陳慶隆公司股東往來明細資料供核，則陳慶隆代償陳慶隆公司之債務，應屬陳慶隆對該公司之贈與，依上開規定，核定陳慶隆贈與總額7,000,000元，應納稅額707,000元。嗣因陳慶隆已死亡，遂以全體繼承人為代繳義務人發單補徵，並於97年6月24日送達。又查，陳慶隆公司係於87年10月23日向合作金庫潮州分行借款34,000,000元，連帶保證人有陳慶隆及原告丙○○○、甲○○及戊○○等4人，陳慶隆及原告丙○○○並提供物之擔保，有該分行96年9月18日出具說明書附卷可稽，即陳慶隆為擔保陳慶隆公司借款之保證人及物上保證人，且陳慶隆亦為該公司之股東。陳慶隆公司雖曾於91年7月26日向經濟部申請解散登記，並經該部准予登記在案，有該部91年7月26日經授中字第09132477580號函附卷可稽，該公司並於91年8月28日辦理清算申報，惟並未向臺灣屏東地方法院聲報清算完結，有該法院97年10月17日屏院惠民字第0970027906號函附卷可稽，則該公司尚未依法清算完結，其法人人格仍然存續。陳慶隆於94年8月4日自其臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶，用於償還該公司上開借款，已如上述。則因陳慶隆與陳慶隆公司為不同之權利主體，且原告亦無法提示其取得對價之證明，堪認陳慶隆係無償承擔陳慶隆公司債務。至原告主張陳慶隆清償上開保證債務後，已取得對陳慶隆公司之債權云云，惟原告於申報陳慶隆之遺產稅時，並未列報該項債權，則原告主張取得債權並不足採。
（三）又按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告雖主張陳慶隆非無償免除陳慶隆公司之償務，惟未能舉證以實其說，則其主張核不足採，是被告原核依前揭規定，核定陳慶隆贈與總額7,000,000元，並無不合。另陳慶隆於95年9月21日死亡，而系爭贈與稅之核課，被告原核於97年6月24日以全體繼承人（即原告等5人）為代繳義務人發單送達，揆諸司法院釋字第622號解釋理由書及96年9月29日台財稅字第09604546720號函規定，並無不合。原告所稱被告原核係以原告全體為納稅義務人發單課徵乙節，既業經被告原核更正並重行核發繳款書在卷可稽，原核定自仍應予維持。
（四）原告雖主張陳慶隆對合作金庫為清償後，當然取得對陳慶隆公司求償之權利，難謂陳慶隆有無償承擔債務之意思，且嗣後陳慶隆亦無表示無償免除陳慶隆公司債務之意思云云。惟查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係及有關內容負舉證責任，並盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。本件原告並未能提出陳慶隆為陳慶隆公司清償債務取得對價之證明，自難認其所訴為真實。
（五）又本件原告另主張系爭款項，本經被告採為死亡前2年內贈與，納入遺產課稅，嗣經原告申請復查，主張該代償債務部分並非贈與之事實，業經被告採認，並自遺產總額中扣除之在案云云。查遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶等個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。陳慶隆於94年8月4日自其臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶，用於償還該公司借款，則受贈人為陳慶隆公司，該公司既非所謂被繼承人（即陳慶隆）之配偶等個人，自無該條項規定之適用，即不得併入陳慶隆遺產總額課徵遺產稅，是被告原核於遺產稅案件中固曾更正系爭款項不視為遺產，惟此尚非認定系爭款項非屬贈與之財產。從而，原告所稱系爭款項業經被告於遺產稅案件中採認並非贈與之事實，顯有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、臺灣企銀潮州分行活期儲蓄存款存摺、匯款申請書、臺灣企銀取款憑條（代傳票）、合作金庫放款帳務資料查詢單、贈與稅應稅案件核定通知書、94年度贈與稅繳款書（更正前後）、掛號郵件收件回執、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告以陳慶隆代償陳慶隆公司之債務，應以贈與論，乃核定陳慶隆94年度贈與總額為7,000,000元，應納贈與稅額707,000元，因陳慶隆已死亡，被告遂於96年11月26日以其全體繼承人（即原告等5人）為納稅義務人發單課徵，嗣又更正改以全體繼承人為代繳義務人名義發單課徵，是否合法？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第5條第1款分別定有明文。又按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不間當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同．．．。」「主旨：納稅義務人許蕭治君為其子許錦榮君償還銀行貸款730萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第45條規定處罰，請查照．．．。」分別為財政部68年4月14日台財稅字第32338號及84年6月7日台財稅字第841627725號函釋示在案。查財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，未逾越遺產及贈與稅法第5條第1款規定之意旨，本院自得予以援用。
（二）再按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」分別為民法第311條及第749條所明定。而所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒絕。經查，陳慶隆公司於87年10月23日向合作金庫潮州分行借款34,000,000元，並由陳慶隆、原告丙○○○、甲○○及戊○○等4人為連帶保證人，而陳慶隆及原告丙○○○並提供物之擔保等情，除如上述外，並有合作金庫潮州分行放款證明書及96年9月18日說明書附原處分卷可稽，應堪認定。次查，陳慶隆公司雖曾於91年7月26日向經濟部申請解散登記，並經該部准予登記在案，嗣於91年8月28日辦理清算申報，惟未向臺灣屏東地方法院聲請清算完結，復經該院以97年10月17日屏院惠民字第0970027906號函復被告略以：「主旨：經查本院迄未受理陳慶隆企業股份有限公司（統一編號：00000000）聲請清算事件．．．。」等語等情，亦有經濟部91年7月26日經授中字第09132477580號函、91年8月28日清算申報書及臺灣屏東地方法院97年10月17日屏院惠民字第0970027906號函附原處分卷可稽，應堪認定。準此可知，陳慶隆乃擔保陳慶隆公司向合作金庫潮州分行借款34,000,000元之連帶保證人及物上保證人，自係就債之履行有利害關係之人，則其由本人在臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶，代償該公司之債務，揆諸上開規定及說明，合作金庫潮州分行自不得予以拒絕。又陳慶隆為陳慶隆公司之股東等情，雖有投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業電腦擷取畫面附原處分卷可稽，惟陳慶隆公司並未依法清算完結，已如上述，則陳慶隆公司之法人人格仍然存續，陳慶隆與陳慶隆公司即仍為不同之權利主體，則陳慶隆代償陳慶隆公司債務，自非清償自身之債務。故原告甲○○於96年9月27日出具說明書主張陳慶隆公司已於91 年間解散清算，此債務即為陳慶隆夫妻之債務，係清償自身之債務，非屬贈與云云，顯有誤解，並不可採。又本件原告既無法提出陳慶隆代償陳慶隆公司債務之對價證明，且於卷附遺產稅申報書內復未列報陳慶隆於清償限度內承受合作金庫潮州分行對於陳慶隆公司之債權，從而，被告以無對價代償債務，與無償承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，遂認陳慶隆無償代償陳慶隆公司之債務，合於前揭遺產及贈與稅法第5條第1款關於以贈與論所定「在請求權時效內無償承擔債務者」之要件，揆諸前揭規定及說明，自非無據。
（三）又司法院釋字第622號解釋理由書就前揭稅捐稽徵法第14條之規定闡明略以：「．．．稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐．．．。」等語，復經財政部於96年9月29日以台財稅字第09604546720號函略以：「主旨：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理．．．。說明：．．．2、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』．．．
」等語，釋示在案。準此，被告認陳慶隆代償陳慶隆公司債務，應以贈與論，已如上述。則其據以核定陳慶隆94年度贈與總額為7,000,000元，應納稅額707,000元，嗣因陳慶隆已死亡，乃以全體繼承人（即原告等5人）為納稅義務人發單課徵，嗣被告更正改以全體繼承人為代繳義務人名義並重行核發繳款書在案等情，揆諸司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，被告原核既經更正而改以全體繼承人為代繳義務人名義，並另行發單補徵贈與稅，於法並無不合，自應予以維持。
（四）另按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋在案。準此，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條固準用民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐稽徵機關如已提出相當事證，例如從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有贈與及以贈與論之情事，即難指為未盡舉證責任。查本件被告既已就原告以臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶之事實，提出臺灣企銀潮州分行活期儲蓄存款存摺、匯款申請書、臺灣企銀取款憑條（代傳票）、合作金庫放款帳務資料查詢單，附卷可稽，並參以卷附遺產稅申報書內未列報陳慶隆因代償債務所取得對陳慶隆公司之債權情事，自已盡其舉證責任，則原告否認本件陳慶隆有無償承擔陳慶隆公司債務之關係，即須舉反證以證其說，以盡所負之協力義務。本件原告雖主張陳慶隆對合作金庫潮州分行清償後，當然取得對陳慶隆公司求償之權利，尚難謂陳慶隆有無償承擔債務之意思，且嗣後陳慶隆亦無表示無償免除陳慶隆公司債務之意思，核與遺產及贈與稅法第5條第1款規定要件不合云云，惟查本院於98年9月30日行言詞辯論時，原告訴訟代理人陳稱略以：「（問：被繼承人陳慶隆，於生前有無基於保證人代償請求權向陳慶隆企業股份有限公司求償？請提出相關證據。）．．．之後也有去求償，但明知公司已經沒有錢了，就算求償也沒有實益。」「（問：被繼承人有無基於保證人代償請求權的地位向陳慶隆企業股份有限公司請求？）陳慶隆企業股份有限公司都已經辦理清算完結了，連當事人的能力已經消滅，更無從請求。」等語，有該筆錄附卷可稽。然查，原告雖主張陳慶隆生前有基於保證人之地位向陳慶隆公司行使代償請求權，但並未舉證以實其說，自難採信。準此可知，原告於申報陳慶隆之遺產稅時，既未列報陳慶隆清償債務後所取得對陳慶隆公司之債權，何況迄本院於98年9月30日行言詞辯論時，復未舉證證明陳慶隆及原告（於繼承該保證人代償請求權之債權後）有基於該項債權向陳慶隆公司求償，足認陳慶隆具有無償承擔陳慶隆公司債務之意思，原告本項主張，亦不足採。
（五）至原告主張系爭款項本經被告採為陳慶隆死亡前2年內贈與，納入遺產課稅，嗣經原告申請復查，主張該代償債務部分並非贈與之事實，業經被告採認，並自遺產總額中扣除在案，足認被告課徵陳慶隆遺產稅時，並未認定該代償債務具有贈與之性質云云。惟按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。準此，被繼承人之生前贈與，如受贈人與之無遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，該贈與即不得視為遺產之贈與（最高行政法院73年度判字第466號判決意旨參照）。經查，陳慶隆於94年8月4日自其臺灣企銀潮州分行帳戶匯款7,000,000元至陳慶隆公司合作金庫潮州分行借款專戶，用於償還該公司借款，受贈人即為陳慶隆公司，又該公司既非所謂被繼承人（即陳慶隆）之配偶等個人，揆諸上開規定及說明，自無遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用，即不得併入陳慶隆遺產總額課徵遺產稅。又被告原核於遺產稅案件中固曾更正系爭款項不視為遺產等情，雖經本院調閱同院98年度訴字第544號卷宗附卷可稽，而堪認定，惟此尚非認定系爭款項非屬贈與之財產，從而，原告主張系爭款項業經被告於遺產稅案件中採認並非贈與之事實乙節，顯有誤解，即無可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以陳慶隆生前代償陳慶隆公司之債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論，乃核定陳慶隆94年度贈與總額為7,000,000元，應納贈與稅額707,000元。因陳慶隆已死亡，被告遂以其全體繼承人（即原告等5人）為納稅義務人發單課徵，嗣又更正改以全體繼承人為代繳義務人名義發單補徵贈與稅，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求本院調閱遺產稅資料佐證陳慶隆並無無償承擔債務之意思，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 10 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 19 日
書記官 宋 鑠 瑾