高雄高等行政法院判決
98年度訴字第448號民國98年10月1日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800221920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他所得合計新臺幣（下同）1,723,698元，經被告查獲審理違章成立，除核定原告95年度綜合所得總額1,859,800元，所得淨額1,651,585元，補徵稅額241,732元外，並就其漏報之所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額933元及221,887元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計111,130元。原告就被告核定其他所得1,716,483元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告於77年間與訴外人夏美琪、黃國金共同購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（面積29,990平方公尺），3人原應為前開土地之所有權人而共同登記（原告應有部分1/5，夏美琪3/5，黃國金1/5），惟因當時農地登記規定須有自耕農身分，因此3人同意將購買之土地由訴外人夏美琪單獨登記，亦即就原告與黃國金應有部分信託登記予夏美琪，原告與黃國金、夏美琪均係前開土地之所有權人。
㈡、系爭土地於登記當時並無信託法，且農地登記須有自耕農身分之限制下，原告係以取得所有權目的而出資購買系爭土地，僅因法令不備而信託登記為夏美琪名義（雖當時並無信託法，但依據慣例仍以信託方式運作）。原告係系爭土地之實質所有權人且係夏美琪之信託人，被告不得以任何方式而為與夏美琪不同認定。
㈢、再依據高雄縣仁武鄉公所相關函文，亦可證明原告係以系爭土地所有權人之地位而為陳情，亦即非常明確確認原告為系爭土地之所有權人，該權利之性質為實質權利，非僅屬權利之轉換，亦即就系爭土地之出售，依所得稅法之規定，核屬免納所得稅之範圍。
㈣、又，復查決定既認原告與夏美琪間為信託關係，僅因當時並無信託法之規定而不妨礙信託法律關係之成立，並認原告所取得之代替利益即徵收土地之補償費，但卻另行曲解為債權之實現，前後完全矛盾。蓋，原告與夏美琪間既然為信託關係，受託人夏美琪之利益原本即應完全歸屬原告，原告取得土地補償費係本於土地所有權人及信託人之地位而取得，而所取得之利益原本即為土地補償費，屬免納所得稅之範圍，如何能再曲解為債權之實現而將該土地補償費另行認定為須繳納所得稅?申言之，原告受領該補償款項係基於被徵收而出賣土地予政府之原因而取得，無論依據任何法律或稅法或稅捐稽徵實務等，原告取得該款項原本即無須繳交任何稅捐且亦非屬於個人綜合所得稅之所得。訴願決定認：「原告既係基於其土地權利移轉之請求權而間接取得系爭款項，該請求權之價值係由處分系爭土地之價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分」等語，亦屬錯誤，核不足採。
㈤、綜上所述，原處分及訴願決定完全悖於事實以及法律規定，違法侵害原告應受法律保護之權利等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、查原告與訴外人黃國金、夏美琪於77年間出資共同購買系爭土地（面積2,990平方公尺，79年間部分面積分割為灣子內段185-5地號，嗣於91年間重測為灣北段69地號，面積1,091.85平方公尺），購買總價13,720,000元，每人應有部分分別為1/5、1/5及3/5，並同意登記於夏美琪名下，該土地嗣於95年間經高雄縣政府辦理部分徵收（即灣北段69地號），並以登記之所有權人夏美琪名義發給土地徵收補償費13,633,494元，夏美琪旋即於95年按出資比例匯款返還原告連同地上物補償費計2,718,502元，有夏美琪匯款資料及97年4月28日說明書可稽，亦為原告所不爭。依民法第758條規定，原告尚非土地所有權人，系爭土地之所有權應屬夏美琪所有，而原告按出資比例向夏美琪取得之款項，係屬權利之轉換，核其性質係屬債權之實現，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，非其所稱出售土地之所得，亦非因土地被徵收所直接取得之補償，尚無免納所得稅規定之適用。
㈡、原告主張購買系爭土地時，因受限於當時法規規定，乃以夏美琪名義單獨登記，惟原告係就應有部分1/5信託予夏美琪，原告仍是系爭土地之實質所有權人乙節，查原告與夏美琪等2人合資購買系爭土地，為解決其等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之夏美琪名下，其等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，是其所稱「信託行為」已違反禁止規定，依信託法第5條第1款規定自屬無效，所訴洵不足採。原告另主張依據高雄縣仁武鄉公所函文，亦可證明原告係基於土地所有權人地位而為陳情，且非常明確確認原告為系爭土地之所有權人乙節，查依民法第758條規定，關於不動產所有權之歸屬，係以登記為準據，鄉公所函復公文之用語應無礙原告事實上未曾登記取得系爭土地所有權之判斷，原告此之主張，顯係誤解。綜上，被告以原告等合夥契約書所載購買系爭土地之價款13,720,000元，依徵收面積及各人出資比例計算減除本件取得土地成本1,002,019元（13,720,000元×徵收面積1,091.85平方公尺/總面積2,990平方公尺×持分1/5），核定原告其他所得1,716,483元（2,718,502元-1,002,019元），並無不合。
㈢、又原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息7,215元及其他1,716,483元等所得合計1,723,698元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及高雄市國稅局97年9月5日財高國稅審二字第0970035601號函暨案關資料可稽，違章事證足堪認定。又有所得即應申報，原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節應注意，能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處分依前揭規定，按所漏稅額933元及221,887元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計111,130元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書、被告95年度申報核定、合夥契約書、匯款資料、土地卡及異動索引查詢資料等附於原處分卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告與訴外人黃國金、夏美琪共同出資購買系爭土地（面積2,990平方公尺，79年間部分面積分割為灣子內段185-5地號，嗣於91年間重測為灣北段69地號，面積1,091.85平方公尺），並登記於夏美琪名義，嗣該土地（即灣北段69地號）於95年間經高雄縣政府辦理徵收，並發給夏美琪土地徵收補償費13,633,494元，夏美琪旋即於95年按出資比例匯款返還原告連同地上物補償費計2,718,502元，被告依徵收面積及原告等出資比例計算減除本件取得土地成本後，核定原告取得之徵收款1,716,483元，是否屬出售土地交易所得，而符合免納所得稅之規定？經查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為，足見土地徵收係針對土地所有權為之。而依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人；又土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，法理至明。
㈡、本件原告等人出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在訴外人夏美琪名下乙節，為原告所自承，依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，且該土地之所有權係屬訴外人夏美琪所有。至「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院曾著有66年台再字第42號判例可資參照，本則判例因85年1月26日信託法之公布施行，業經最高法院以91年10月1日91年度第12次民事庭會議決議不再援用。至所謂「借名登記」與前開信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，此觀最高法院91年度台上字第1871號判決所揭意旨謂：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第549條第1項．．．定有明文。」即明，職故，單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約，惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，該委託人或出資人均不得對該土地主張所有權，要不待言。本件訴外人夏美琪因系爭土地被徵收而所取得之補償費，不論原告與夏美琪間就該系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，上開最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照），原告對系爭土地並無所有權，僅有得對夏美琪隨時終止契約返還土地之債權請求權，而夏美琪將系爭土地被徵收而取得之補償款，按原出資比例分配給原告，原告所取得之代替利益即土地被徵收之補償價款，其性質核屬債權之實現。
㈢、又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然查，原告因系爭土地被徵收而自訴外人夏美琪處所取得之款項，因原告非屬該土地之所有權人，故該款項並非原告直接因該土地被徵收所取得之對價，而屬因終止契約對夏美琪得請求返還土地之代替利益，自無上開行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。再查，原告自夏美琪所取得系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。則原告95年度綜合所得稅結算申報，因漏報上開其他所得，被告乃依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，扣除成本後，核定該其他所得為1,716,483元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。原告主張上開系爭所得為出售土地之交易所得，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅云云，並不可採。
㈣、末查「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項及第8條亦有明文。查，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息7,215元及其他1,716,483元等所得合計1,723,698元，則原告就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被告乃依同法第110條第1項規定，按所漏稅額933元及221,887元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計111,130元，並無不合。
㈤、綜上所述，原告於95年間自訴外人夏美琪處取得出售系爭土地之價金，被告乃核定原告取得該其他所得為1,716,483元，合併歸課原告當年度綜合所得稅；又原告95年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開其他所得1,716,483元外，尚漏報利息所得7,215元，合計漏報所得1,723,698元，被告除予以補徵稅額241,732元外，並就其漏報之所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額933元及221,887元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計111,130元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 江 如 青