高雄高等行政法院判決
98年度訴字第466號民國98年12月23日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
吳惠娟 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月1日台財訴字第09800227960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報本人與配偶楊葉月珍（下稱原告夫妻2人）出售觀昇有線電視股份有限公司（原名為廣立有線電視股份有限公司，下稱廣立公司；89年變更名稱，下稱觀昇公司）股票收入各為新臺幣（下同）18,179,818元及4,179,279元，並以該出售股票收入總額之20％計算所得額計4,471,820元，申報95年度構成個人基本所得額之有價證券交易所得；案經被告依查得資料核定有價證券交易所得為16,571,541元，加計原告當年度綜合所得淨額938,660元，核定基本所得額17,510,201元，基本稅額2,302,040元，補徵稅額2,165,818元。原告不服，申請復查結果，獲准追減有價證券交易所得2,351元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告為西普有線播送系統股份有限公司（下稱西普公司）之原股東，而西普公司與廣益、南台灣、內埔民主、屏東民主等4家有線播送系統股份有限公司一同整合(原告誤載為合併，惟其非屬公司法之合併)成立觀昇公司，各該5家公司係將其整合前所營運而得之收視戶、各項設備，甚且原工作人員皆係直接由觀昇公司承受使用；而各該5家公司再以其營運所得之收視戶為基礎整合，再經微調（如西普公司於整合之時，已是鋪設光纖管線，因此有增加其收視戶數以為反映），依比例而取得觀昇公司之股票，此由該5家公司於84年8月3日之第2次整合會議紀錄第1頁第1案，與84年8月18日之第4次整合會議紀錄第2頁第5案之決議即可證。是以原告並未如被告所查得之「原告夫妻2人於86年度分別以每股10元取得觀昇有線電視股票162,738股及37,411股」，而係西普公司以其所有之收視戶，經與其他參與整合公司之收視戶數共同計算比例後，再依原告所分配得之西普公司收視戶比例取得觀昇公司股票，此由原告夫妻2人於原西普公司投資金額8,700,000元與2,000,000元比例為4.35：1，於86年間取得觀昇公司股票162,738股與37,411股比例同為4.35：1即可證；再假設原告夫妻2人係於86年間以每股10元之價格購入觀昇公司股票，則依一般經驗法則，投資人多會購入整數之股數，何以特別會購入如162,738股與37,411股此非整數之股數，又參其交易價格亦同非整數之奇特選擇，此顯有違常理；另依財政部台北市國稅局年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書可知，於86年12月29日訴外人楊吳秀芳交割觀昇公司股票時，其每股之成交價格已達32.31元，即可證原告夫妻2人絕非係僅以每股10元即得獲取觀昇公司股票。是原告夫妻2人並未於86年間以10元之價格，購入觀昇公司162,738股與37,411股之股票，而係以原投入西普之資金比例取得觀昇公司股票，故86年間取得觀昇公司之股票成本，係投入西普公司之金額，要非被告所查得之每股10元成本。
（二）股票成本為10元之記載，係觀昇公司於公司設立之際，便宜行事之財務會計政策選擇，被告不應將此不利益歸由原告承擔，該5家公司整合成立觀昇公司之時，因無證券交易所得稅之課徵，因此股東即不必記載或留存該股票之相關成本；而觀昇公司方面，因此採便宜行事之方式，逕將公司資本額定為有線電視股份有限公司之最低資本額2億元，並直接以股票面額10元記入帳冊中，而造成本件股票成本認定之紛爭。惟公司之財務會計原告並不懂，亦無力左右，且以當時之時空背景，股票成本並不重要，如欲詳細計算5家公司所投入之資產與收視戶價值，勢必花費更多之金錢作更詳細之鑑價動作，因此觀昇公司成立之際，遂選擇以最便宜之方式，以資本額2億元，股票每股為成本10元記載觀昇公司之成立資本額，以節省勞費。然該10元股票成本，係觀昇公司便宜行事下之書面資料，非為原告取得觀昇公司股票之真正成本。因此將該不利益歸於原告承擔，實有違行政程序法第8條所揭櫫之「誠信原則」。
（三）原告於81年起即陸續投資西普公司，雖經公司整合與改組為廣立公司，即今之觀昇公司，惟因證券交易所得稅於79年停徵迄今，故原告於投資當時未就股票之取得成本保留憑證；縱依據商業會計法第38條規定，各項會計憑證於年度決算程序辦理終了後，至少需保留5年，惟商業會計法係規範需記載會計事項之營利事業，而非自然人，縱自然人亦需遵從，然本件原始投資始點迄原告陸續賣出股份業已經過14年，早已遠超過憑證所應保留之期限，故原告善意信賴證券交易所得稅停徵，因而無須記載股票原始投資成本，應受保護，應無疑義。因此原告信賴無須保留原始投資成本憑證，而無法證實原投資成本情形下，主張依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱有價證券交易所得查核辦法）第14條第1項第1款規定，於無法證明原始取得成本時，以實際交易價格之20％計算所得額，並無違誤。故被告將原告之「全部」股票，包括86年間以收視戶換取者，與89年至95年間現金或盈餘轉增資取得者，皆以每股10元之面額為成本計算原告出售股票之所得，應有違行政程序法第8條所規定之信賴保護原則。
（四）縱成本認定困難，被告亦得依同業利潤標準認定原告投資有價證券之所得，而非逕依面額10元認定股票取得成本，按「同業利潤標準」係營利事業未申報，或有申報所得，但於財政部國稅局稽核時無法提示相關帳冊、帳冊不清，或憑證不實，而其所申報者不被財政部國稅局接受時，財政部國稅局於核定其所得稅之參考；且同業利潤率標準因要懲罰不申報或帳冊不清之營利事業，故同業利潤率標準通常採取同業間較高者為據，致產生營利事業有較高所得，較低費用，需負擔較高稅賦之結果；再者，有記帳義務之營利事業於未記載成本費用時，都可適用同業利潤標準，更何況是沒有記帳義務之自然人，故縱以投資有價證券業同業利潤利標準核定原告出售上述觀昇股票之淨利，則原告及配偶亦僅有各獲所得5,217,608元〔所得額39.07元×（445,259股＋20,055股）×0.29－證券交易稅39.07元×（445,259股＋20,055股）×0.003〕，與1,199,453元〔所得額39.07×（102,359股＋4,610股）×0.29－證券交易稅39.07×（102,359股＋4,610股）×0.003〕，而非13,474,489元與3,097,052元。是被告認定原告於86年取得之觀昇公司股票成本顯然過低，甚或未達同業利潤率標準所定之較低費用標準，故其成本認定顯有違誤，而為違法之行政處分，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核之處分）關於不利原告之部分。
三、被告則以︰
（一）原告夫妻2人於86年度分別以每股10元取得觀昇公司股票162,738股及37,411股，嗣該公司於89年及90年辦理2次現金增資，原告夫妻2人分別以每股10元取得增資股票229,461股(被告及訴願決定書誤載為229,462股)及52,750股(被告及訴願決定書誤載為52,751股)，該公司復於93年、94年及95年度辦理盈餘轉增資，每股面額10元，原告夫妻2人分別再獲分配73,114股（93年25,100股＋94年27,959股＋95年20,055股）及16,807股（93年5,770股＋94年6,427股＋95年4,610股），截至95年9月7日，原告夫妻2人分別持有觀昇公司股數465,314股及106,969股，成本均為每股10元。原告夫妻2人於95年9月7日以每股39.07元分別出售所有股票445,259股及102,359股，成交金額為17,396,269元及3,999,166元，嗣同年12月15日再以每股39.07元分別出售20,055股及4,610股，成交金額為783,549元及180,113元，有觀昇公司95年度公司股東股票轉讓通報表、86年度至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年2月29日股東臨時會議事錄、同年4月份董事會議事錄、90年度股東常會議事錄及6月份董事會議事錄等資料影本可稽。是被告以原始取得成本為10元，計算原告夫妻2人出售上揭股票（下稱系爭股票）之交易所得分別為：（一）原告部分：1.95年9月7日：12,891,490元〔收入17,396,269元（39.07元×445,259股）－成本4,452,590元（10元×445,259股）－證券交易稅52,189元〕。2.95年12月15日：
582,999元〔收入783,549元（39.07元×20,055股）－成本200,550元（10元×20,055股）〕。（二）楊葉月珍部分：1.95年9月7日：2,963,579元〔收入3,999,166元（39.07元×102,359股）－成本1,023,590元（10元×102,359股）－證券交易稅11,997元〕。2.95年12月15日：133,473元〔收入180,113元（39.07元×4,610股）－成本46,100元（10元×4,610股）－證券交易稅540元〕，並無違誤；惟被告未將原告95年12月15日出售系爭股票20,055股，所繳納之證券交易稅2,351元，自收入中減除為由，故復查決定系爭交易所得予以追減2,351元。
（二）又有價證券交易所得查核辦法第14條第1項第1款及第2項係規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃稽徵機關關於有價證券交易所得之核定程序，尚非為納稅義務人申報有價證券交易所得之依據。至原告所稱與配偶2人於86年所取得之觀昇公司股票成本各分別為9,620,200元與2,211,600元，惟原告僅提示屏北地區有線業者84年度第1次及第2次整合會議紀錄，無法就原始取得成本提示證明文件供核，被告既已查得取得系爭股票之成本每股10元，且實際系爭股票所得額16,569,190元（原核定16,571,541元－復查決定追減2,351元）較按實際成交價格之20％計算之所得額4,471,820元為高，被告依查得資料核定系爭股票所得16,569,190元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄之事實，業經兩造分別以書狀陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及被告98年1月7日財高國稅法字第0980001433號復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造之爭點在於系爭股票之成本應以何價格計算，方為適法。爰分述如下：
（一）按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：．．．3.下列有價證券之交易所得：（1）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。．．．第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。」及「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」為所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項、第13條第1項前段及第14條所明定。次按「本辦法依所得基本稅額條例（以下簡稱本條例）第12條第4項規定訂定之。
」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：1.因購買而取得者，以成交價格為準。2.因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。3.因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。．．．6.因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。」「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」及「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1.已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。」「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」復為有價證券交易所得查核辦法第1條、第4條第1項、第10條第1款、2款、第3款及第6款、第12條、第13條第3項及第14條第1項第1款、第2項所規定。
（二）經查，原告夫妻2人於86年度分別取得觀昇公司股票162,738股及37,411股，嗣觀昇公司於89年及90年辦理2次現金增資，原告夫妻2人亦分別取得增資股票229,461股及52,750股，復觀昇公司於93年、94年及95年辦理盈餘轉增資，原告夫妻2人再分別獲配73,114股（93年25,100股＋94年27,959股＋95年20,055股）及16,807股（93年5,770股＋94年6,427股＋95年4,610股），截至95年9月7日，原告與配偶2人分別持有觀昇公司股數465,314股及106,969股，此為兩造所不爭執，並有廣立公司之股東名簿、廣立公司89年度2月份董事會議事錄、89年12月31日觀昇公司股東名簿、90年與91年度投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、92年度至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等資料影本附原處分卷可稽。又原告夫妻2人取得上揭股票之成本均為每股10元乙節，除上揭資料外，復有觀昇公司95年度公司股東股票轉讓通報表、廣立公司89年2月29日股東臨時會議事錄、觀昇公司89年4月份董事會議事錄、90年度6月份董事會議事錄等資料附於原處分卷可稽。
則被告初查以原告夫妻2人原始取得上揭股票之成本為10元，計算原告夫妻2人出售系爭股票之交易所得分別為：
（一）原告部分：1.95年9月7日：12,891,490元〔收入17,396,269元（39.07元×445,259股）－成本4,452,590元（10元×445,259股）－證券交易稅52,189元〕。2.95年12月15日：582,999元〔收入783,549元（39.07元×20,055股）－成本200,550元（10元×20,055股）〕。（二）楊葉月珍部分：1.95年9月7日：2,963,579元〔收入3,999,166元（39.07元×102,359股）－成本1,023,590元（10元×102,359股）－證券交易稅11,997元〕。2.95年12月15日：133,473元〔收入180,113元（39.07元×4,610股）－成本46,100元（10元×4,610股）－證券交易稅540元〕；因原查未將原告95年12月15日出售系爭股票20,055股所繳納之證券交易稅2,351元，自收入中減除，復查再准予追減有價證券交易所得2,351元，自無違誤。
（三）雖原告以上揭股票成本10元之記載，係觀昇公司於公司設立之際，為便宜行事之財務會計政策之選擇，原告與配偶2人係以西普公司收視戶比例取得觀昇公司之股票，所以86年取得觀昇公司之股票成本，係投入西普公司之金額，並非被告所查得之每股10元，被告之行為有違誠信原則云云，予以爭執。惟按股份有限公司係公司全部資本分為股份，每股金額歸於一律，而股東僅就其所認股份，對公司負其責任。故股東對其所認股份，負有對公司繳納股款之義務，股東對公司之責任，亦以繳清所認股份之金額為限，而股東除就所認股份負出資之義務外，無其他任何義務，亦不受損失之分擔，是股份有限公司係典型之資合公司，公司之經濟活動，著重於公司財產數額，而不注重股東個人之條件。是為保障公司債權人及維持公司之存立，公司法第129條特規定，股份總數及每股金額為公司章程絕對應記載之事項，即表示股份有限公司之資本，甚為重要。查，觀昇公司之前身廣立公司係於85年10月22日設立登記，當時登記之實收資本總額為2億元、每股金額10元，即表示當時廣立公司之股東，係以每股10元之價格，認購該股份，而廣立公司之股東名簿亦載明原告夫妻2人持有股數為162,738股及37,411股，股款為1627,380元及374,110元，足見原告夫妻2人係以每股10元之成本，取得廣立公司之股票，亦有經濟部公司執照、廣立公司設立登記事項卡及股東名簿附原處分卷可憑。而原告所提示之廣益公司整合會議紀錄，僅能證明西普與廣益、南台灣、內埔民主、屏東民主等4家有線播送系統股份有限公司，一同整合成立觀昇公司，並以各該5家公司整合前營運所得收視戶之比例，作為各公司原股東取得觀昇公司股票之比例，此亦經證人廖庚正到庭證述詳實，亦足見西普等5家公司非以公司資本額比例換算對觀昇公司之持投，且原告亦無證據證明其對西普公司之投資額已轉入觀昇公司，自不得以原告對西普公司之投資額去換算其對觀昇公司持股之價額。另股東往來僅係股東與公司間之借款，非公司之資本額，雖西普公司85年度12月31日之資產負債表，股東往來科目載有金額68,623,376元，但該公司之累積盈虧及本期損益科目亦載有-71,082,007.5元及-748,802元，顯見西普公司當時係處於虧損之狀態，有上揭資產負債表附卷。是縱原告所提之西普公司股東持股清冊所載內容屬實，亦僅能證明原告夫妻2人對西普公司之投資金額，並不能證明該投資金額即是取得觀昇公司股票之成本。又原告夫妻2人所持有系爭股票係西普等5家公司整合轉換為觀昇公司之持股，及觀昇公司因辦理增資配股所得，並依上所認定，該股票均係以面額10元發行，此與交易市場上買賣股票性質不同，自不能以訴外人楊吳秀芳於86年12月29日買賣觀昇公司之股票價格，來認定系爭股票之成本價格。故原告上揭主張，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。
（四）另按「同業利潤標準」係營利事業未申報，或有申報所得，但於財政部國稅局稽核時無法提示相關帳冊、帳冊不清，或憑證不實，而其所申報者不被財政部國稅局接受時，財政部國稅局於核定其所得稅之參考，故同業利潤標準之推估方式，僅適用於營利事業，個人之綜合所得稅自無適用餘地。又依首揭有價證券交易所得查核辦法第14條第1項第1款及第2項規定，係規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20%計算其所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此為稽徵機關關於有價證券交易所得之核定程序，非為納稅義務人申報有價證券交易所得之依據。依上所述，被告既查得系爭股票之成本為每股10元，計算原告夫妻2人出售系爭股票之實際所得額16,569,190元（原核定16,571,541元－復查決定追減2,351元），較按實際成交價格之20％計算之所得額4,471,820元為高，則被告依上揭規定，以查得資料核定原告夫妻2人出售系爭股票交易所得16,569,190元，揆諸上述，自無違誠信原則。是原告主張以同業利業利潤標及系爭股票實際交易價格之20％計算所得額，自不可採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，是原告聲請傳訊處理觀昇公司整合過程之會計師，核無必要，另兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 6 日
書記官 林 幸 怡