高雄高等行政法院判決
98年度訴字第475號民國99年6月1日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800162110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國97年1月14日申請以其贈與韓敏源及韓敏雄等2人之源盛建設股份有限公司(下稱源盛公司)股票抵繳93年度贈與稅新臺幣(下同)2,733,729元，經被告調查結果以，原告截至申請日(97年1月14日)止尚有寶華商業銀行莒光分行(下稱寶華銀行)活期儲蓄存款100元、支票存款95元、3筆共同基金2,000,000元、臺灣土地銀行中山分行(下稱土地銀行)活儲存款183,362元、支票存款10,000元、高雄銀行股份有限公司鳳山分公司(下稱高雄銀行)存款7,913,319元、聯邦商業銀行存款(下稱聯邦銀行)896,151元及合作金庫商業銀行大樹分行(下稱合作金庫)存款11,488元，總計11,014,515元，被告於97年4月18日以財高國稅徵字第0970021237號函復否准其申請，該處分因原告未提起行政救濟而告確定。
其後，原告復於97年7月9日向被告以前揭相同標的申請抵繳，被告於97年7月11日以財高國稅徵字第0970053960號函駁回抵繳申請。原告不服，提起訴願，經財政部98年1月6日台財訴字第09700457570號訴願決定，撤銷原處分，並囑由被告另為處分。經被告審核後，仍以98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函復原告，否准其申請。原告猶表不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」為行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第2項所規定。次按「原告前述所得固高於其本件應納之贈與稅598,750元及行政救濟利息，惟於扣除前述金額後，僅餘443,731元，被告疏未慮及上述金額是否足供原告日常生活所需及其它必要之支出，遽認原告應有足夠財力繳納本件贈與稅，殊嫌率斷」鈞院91年度訴字第260號判決參照。
（二）本件應以第1次實物抵繳之時點，認定是否符合實物抵繳規定：
1、第1次實物抵繳係就本稅未確定，繳納期限為96年11月16日至97年1月15日，金額為2,733,729元之標的申請，與「第2次實物抵繳」係就本稅已確定、繳納期限為97年5月11日至7月10日、金額為2,750,126元之標的申請，有所不同，且自不應以未確定之稅單、而應以確定之稅單所提出之實物抵繳申請為準。又前揭法律既無明文規定贈與稅申請實物抵繳時應以何時點判斷，而「第1次訴願決定」亦採以第2次實物抵繳時點作判斷之見解，則原處分既係依據「第1次訴願決定」意旨重為審查，自須依據該決定之見解審查，方屬適法，而第2次訴願決定亦應依第1次訴願決定之旨審查原處分之合法性，方屬適法。
2、本件原處分之作成並未依「第1次訴願決定」之內容據以重為審查，已非適法，且亦違反行政行為明確性原則：第1次訴願決定書載明「訴願人之財產狀況會隨其提出抵繳申請書之時點不同有所變動，其有別於遺產稅之抵繳．．．法亦無規定贈與人申請抵繳以1次為限，或經申請抵繳後財產即不得異動．．．則原處分機關就訴願人第2次申請實物抵繳，未審就其有無符合．．．要件．．．核有未妥」，已明確表示被告應以第2次實物抵繳時點判斷。從而，本件原處分應依第2次實物抵繳時點為判斷，殆無疑義。
3、惟原處分中並未就第2次實物抵繳時點重為認定，僅表示「截至95年5月17日尚有餘額5,880,421元，尚足繳納93年度贈與稅2,733,729元，且截至97年1月14日止，台端銀行存款總計尚有9,014,515元」，係依據指原告收受贈與稅稅單（96年5月16日）隔一日及或第1次實物抵繳之財產狀況為判斷，惟無論何者，非但均已違背財政部「第1次訴願決定」應以第2次實物抵繳時點判斷之意旨，且該種包裹式、未明確指出應以何時點判斷之內容，亦違反行政程序法第5條行政行為明確性原則。又被告於98年10月20日準備期日法官詢問「原告第2次申請抵繳時，查得原告現金若干」之問題，表示「第2次申請當時現金狀況容後補陳」，亦足證原處分作成時被告並未依照「第1次訴願決定書」意旨重為核定、原處分並非適法。本件訴願決定即「第2次訴願決定」未就原處分不符財政部「第1次訴願決定」意旨部分，加以指摘其違法不當之處，反違背禁反言等原則變更見解，亦非適法。原處分違反「第1次訴願決定」之意旨，已如前述，詎料財政部「第2次訴願決定」竟推翻自己「第1次訴願決定」之判斷，實已違反行政自我拘束原則、誠實信用原則及禁反言之法則。何況，被告98年4月13日答辯書僅記載「其仍陸續於97年5月2日、97年5月8日及97年7月18日清償高雄銀行貸款金額分別為1,300,378元、2,557,549元及2,267,073元，合計6,125,000元，反面推之，其銀行存款應足敷繳納93年度贈與稅款．
．．訴願人．．．違反優先清償稅捐債務義務．．．自難認．．．符合，繳納現金確有困難之要件」云云，被告對人民申請案件之准駁豈可僅憑反面推之，而不憑證據。
（三）本件實物抵繳以第2次申請之時點判斷時，應准予抵繳：97年7月9日原告存款有931,586元（準備程序狀誤載為930,837元，且斯時亦有2,267,073元抵押債務未還，而如下所述，若非原告曾向銀行抵押借款並借新債還舊債，原告當時亦不會有該等現金），依鈞院91年度訴字第260號判決內容意旨，倘扣除贈與稅後剩44萬餘元情形下，被告未慮及上述金額是否足供原告日常生活所需及其它必要之支出，仍非適法。若以本件原告在97年7月9日擁有銀行存款90餘萬元以觀，非但不足支付贈與稅，若要求原告提出該等現金，無非係要原告家中斷炊、無法維持基本生活，依前揭見解之旨，應全數認定准予抵繳始為正確。另若鈞院認定本件日常所需及其他必要支出不及90餘萬元，在超過該現金減除鈞院認定原告日常生活所需及其他必要支出後之範圍外，仍應准予抵繳。再退萬步言，查被告訴訟代理人於99年2月2日庭期中稱「即便如原告所述餘額有現金90餘萬元，亦係要扣除現金後之餘額，始為實物抵繳之金額，而非全部可以抵繳」，因此，若上述二主張皆不被鈞院所採，被告亦不否認以第2次實物抵繳時點判斷時，90餘萬元以外之金額仍可抵繳，而非全部不可抵繳。
（四）本件應以第1次實物抵繳之時點認定，亦應准予實物抵繳，原處分仍非適法：
1、若依「第1次實物抵繳」97年1月14日時點以觀，因原告當時之所以9,014,515元現金，無非係因原告借貸款項，原告以現金繳稅仍有困難，詳言之：（1）原告於95年7月28日○○○區○○段○○○○○○○○○○號土地以最高限額18,000,000元抵押予高雄銀行、同年8月31日由該行核撥15,000,000元期限至96年7月27日。（2）上述15,000,000元之資金，係因原告及其配偶之公司營運所需，而董事長、董事以其個人資產擔保借款，亦常有之。原告共轉匯14,596,687元予相關公司，分述如下：A、95年8月31日、9月1日、4日匯款予原告為董事長之致中鋼鐵各1,700,000元、9,896,687元及2,000,000元。B、95年10月5日匯款予原告配偶韓洪秀凰為董事長、原告為董事之源盛建設1,000,000元。C、嗣因借款期限將於96年7月27日屆至，原告仍無法清償，因此又與高雄銀行借新債還舊債，方有96年7月20日存入現金後又立刻轉支15,000,000元之情形，此次借貸款項至97年7月20日止。（3）前述負債之清償（即被告所查得原告將現金轉出之資料）如下：97年1月16日償還7,833,399元、3月18日償還895,000元、3月21日償還180,000元、5月2日償還1,300,378元、5月8日償還2,557,549元、7月18日償還2,267,073元，共計15,033,399元。
2、又系爭15,000,000元高雄銀行之債務既係96年7月20日收受稅單後借新債還舊債始得繼續保有之資金，則原告主張97年1月14日係因舉債方有9,014,515元現金，即非杜撰。
再者，被告查得原告於97年1月14日減少之現金、均在該筆抵押貸款返還之額度之內，即難謂非必要之支出。否則，原告若於第1次貸款96年7月27日到期時還款、在97年1月14日第1次抵繳時則不會有該等現金；反之，原告若於第1次債務到期時未還款、亦未再舉新債還舊債，早會遭銀行拍賣土地以資清償，亦不會有該等現金，此等均足證原告符合「確有困難，不能一次繳納現金」之要件。
3、若不作上開解釋，豈非謂國家判斷原告是否符合繳納困難之要件，將因原告舉債而受影響，此絕非遺贈稅法第30條立法之意。蓋該條規定既在體恤人民無現金繳納遺產稅或贈與稅時，納稅義務人無須舉債或變賣財產繳稅，而得以自己之其他財產抵繳，若要求人民於收受稅單後貸得之款項需全數用以繳納贈與稅款，實違反遺贈稅法第30條之立法目的。
4、至被告復主張原告900多萬元現金並非借貸款項而來，係因96年11月22日邱文生轉帳入3,600,000元、96年11月26日康家馨入3,800,000元等語。查該金額原本即係原告為籌97年1月16日還貸款本息7,833,399元，始商請配偶為土地所有權人、惠盛建設為房屋所有權人之兩筆不動產各出售予邱文生、康家馨4,100,000元、3,900,000元以還債。
其中原告配偶應各分得2,460,000元、2,340,000元共計4,800,000元全數借予原告做為償還貸款之用、惠盛建設應各分得1,640,000元、1,560,000元，其中2,600,000元由惠盛建設償還原告股東往來借款，方由邱文生、康家馨直接匯款共計7,400,000元予原告。從而，該款項確係原告為97年1月16日還貸款本息籌得之現金，原告所言並無不符或虛假。
5、另查，被告謂國家及高雄銀行均為原告債權人、原告無視於國家稅捐債權優先性、原告脫產、自陷於清償困難風險中云云，實屬誤解。蓋本件係判斷有無現金繳納困難得否實物抵繳之案件，若以原告之資產是否足納稅款以觀，非但自始至終原告之資產均足支付，且被告前於97年9月23日、24日業已查封原告4筆土地在案。97年度土地公告現值即已達2,383,848元，被告觀若非認定已足夠，豈會僅查封4筆土地。至於被告主張原告脫產，更屬無稽，蓋原告移轉予他人之資產，除少部分之4筆不動產係在97年9月23日、24日查封前移轉，餘不動產之移轉，均係被告查封後所為，此亦有全國贈與資料清單可證。未料被告卻張冠李戴表示原告脫產、自陷風險不能主張現金繳納困難，卻對被告早已查封原告土地保全稅捐、原告移轉土地係發生在後，以及原告有該等現金係因向銀行借貸而來之事實忽略不論，實無理由。承上，本件即便應以第1次實物抵繳時點判斷，原告確實仍有繳納現金困難之處，是若以該時點以觀，本件仍應準予實物抵繳，方屬適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告97年7月9日之申請作成予以抵繳之行政處分。
三、被告則以︰
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」「本法第30條第2項（修正後第4項）所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為98年1月21日修正公布之遺贈稅法第30條第4項、第5項，及同法施行細則第43條之1所明定。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於期限內申請稽徵機關核准延期2個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為98年1月21日修正公布前遺贈稅法第30條第1項及第2項所明定。又按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；．．．依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而無效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110條第1項及第3項所明定。末按「準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，．．．。」亦經財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋在案。
（二）又按稅捐機關關於稅捐之核定與實物抵繳之准否，均係就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，而前者係依據課稅基礎事實核定應納稅額，後者係因核定有應納稅額後關於繳納稅款之代替現金繳納之方法，雖有關連，惟究屬不同之行政處分，不容混為一談，且遺贈稅法第30條第4項（修正前第2項）明示贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。準此，申請抵繳贈與稅之要件為：（1）納稅期限內（2）應納稅額在30萬元以上（3）納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金
（4）提供合於規定之抵繳客體，故納稅義務人如有現金或可立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此現金優先繳納贈與稅。查原告先後於其93年度贈與稅（本稅2,733,729元、行政救濟加計利息16,397元）經復查決定展延繳納期限之97年1月14日（前案）及訴願決定確定展延繳納期限之同年7月9日（後案）向被告申請實物抵繳，均係就其遭被告核定之93年度贈與稅案件，申請以贈與韓敏源及韓敏雄等2人之源盛公司股票抵繳該年度稅款（其中第2次申請抵繳之範圍尚包括行政救濟加計利息部分）。按行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及被告發生拘束力，此謂之實質存續力；復行政處分如於通常之救濟途逕（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途逕加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。基於法之安定性原則，原處分機關、相對人或利害關係人原則上應尊重其效力，不得再有所爭執，此觀諸行政程序法第110條第1項及第3項規定自明。則稅捐稽徵機關於審核贈與人申請實物抵繳案件，作成准否之行政處分時，自應注意是否為確定之行政處分效力所及，始符法制。
（三）原告主張原處分重新審查後，未依「第1次訴願決定書」明確指出之贈與稅實物抵繳，應以第2次實物抵繳時點判斷云云。查原告於97年7月9日再次申請實物抵繳，經被告以97年7月11日財高國稅徵字第0970053960號函，通知本件贈與稅抵繳案已經被告於97年4月18日以財高國稅徵字第0970021237號函駁回在案，原告於97年8月15日對該函文不服，提起訴願，案經財政部98年1月6日台財訴字第09700457570號訴願決定略以，原告於第2次提出抵繳之申請時，其銀行存款（遲至97年10月27日始補具訴願理由書並提出清償銀行明細）已較第1次申請時減少，遂命被告就此原告未於97年1月14日第1次及97年7月9日第2次申請實物抵繳時提出之資料，審酌是否符合行為時遺贈稅法第30條第2項規定，然並非當然導出應以第2次申請抵繳時點為判斷是否現金繳納困難，蓋實物抵繳之准否為一行政處分，前案既經被告於97年4月18日以財高國稅徵字第0970021237號函駁回抵繳處分，原告於同年月23日收受該處分，未於法定期間內提起訴願，已告確定在案，則被告於審核後案時，揆諸前揭規定，自應受前案未經撤廢已確定之行政處分內容拘束。準此，本件既經被告於97年1月14日（應以此為判斷是否現金繳納困難時點）查得原告銀行存款計9,014,515元，即無現金繳納困難，原告應以該存款繳納其93年度贈與稅，則被告駁回原告所請，洵無不合。否則，若無限制納稅義務人申請實物抵繳之時間、次數，而得隨時提出，無異大開納稅義務人脫法之門，即納稅義務人第1次申請實物抵繳，經稅捐稽徵機關查得現金或存款，據以駁回抵繳後，將現金或存款移轉於第三人，再申請實物抵繳，仍得任意地向稅捐稽徵機關主張現金繳納困難，則所有案件將均可以實物抵繳，實有違公平及程序正義，並有礙稅捐之徵起，且違實物抵繳之立法目的，忽略實物抵繳行政處分之拘束力及存續力，進而影響法之安定性。是原告所述，核無足採。
（四）又原告93年度贈與稅，被告業於96年5月8日核定，並經原告於96年5月16日收受核定通知書及繳款書，其於收受該核定稅捐之處分後，依據行政程序法第110條第1項規定，應受拘束而負繳納義務。查截至原告97年1月14日第1次申請實物抵繳時，其銀行存款尚計有寶華銀行活儲存款100元、支票存款95元、3筆共同基金2,000,000元、土地銀行活儲存款183,362元、支票存款10,000元、高雄銀行存款7,913,319元、聯邦銀行存款896,151元及合作金庫存款11,488元，總計11,014,515元，而原告主張縱應以第1次實物抵繳即97年1月14日之時點認定，惟原告之所以有該等現金，無非係因96年7月20日貸得15,000,000元資金，而97年1月14日後陸續返還之8,947,145元及6,125,000元等款項，皆在原告收受稅單後之該筆借款範圍內，亦應准予實物抵繳等云云。按被告查獲截至97年1月14日原告之存款金額係分屬數銀行存款之合計數，且對照其97年10月27日訴願理由書提出之高雄銀行存簿提存資料，截至97年1月14日原告所持有之高雄銀行存款餘額7,913,319元，並非高雄銀行原撥款之金（餘）額。次按依原告前揭訴願理由書所檢附之高雄銀行放款單筆貸放攤還及收息記錄查詢單所載，於97年1月14日提出實物抵繳後之同年月16日、3月18日及21日清償高雄銀行貸款分別為7,833,399元、895,000元及180,000元計8,908,399元，甚至於其93年度贈與稅行政救濟案件97年4月5日確定及97年1月14日申請實物抵繳案經被告97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函駁回，原告於同年月23日收受駁回處分函文(展延繳納期限自97年5月1日至97年5月10日)後，仍陸續於97年5月2日、97年5月8日及97年7月9日第2次申請實物抵繳後之同年月18日清償該銀行金額分別為1,300,378元、2,557,549元及2,267,073元計6,125,000元，總計15,033,399元，益徵其銀行存款應足敷繳納93年度贈與稅款，且債務人之含現金、存款在內之財產為所有債權人之共同擔保，就本件而言，國家及高雄銀行均為原告之債權人，原告對國家及高雄銀行均負有清償金錢債務之義務，惟原告竟無視於國家稅捐債權優先性及贈與稅以繳納現金為原則，逕自處分該銀行存款在先，猶據此向代表國家之被告主張其現金繳納有困難，豈為事理之平，其權利之行使，實有違誠信原則，是自難認本件原告關於贈與稅實物抵繳之申請，符合遺贈稅法第30條第4項（修正前第2項）規定繳納現金確有困難之要件。準此，被告否准原告實物抵繳之申請暨訴願決定維持原核，於法並無違誤。
（五）至原告主張原告在第1次申請抵繳時存款雖有9,014,515元，然之所以有該等現金，係因95年8月31日貸款、96年7月20日申請新債還舊債、展延還款時間所致，否則原告於97年1月14日第1次抵繳時根本不會擁有該等現金，並原告97年7月9日擁有存款930,837元，非但不足支付贈與稅，若要求原告提出該等現金，無非要原告家中斷炊、無法維持基本生活，且銀行抵押債務若未清償，擔保之土地可能被拍賣，故本件實物抵繳應准予抵繳云云。按實物抵繳制度，觀諸遺贈稅法第30條第4項（修正前第2項）規定，僅就現金不足繳納部分始得為之（其餘要件於此不論），故納稅義務人如有現金、存款或其他可立即兌現為現金之財產者，即難認有現金繳納困難情事。查被告查獲原告於97年1月14日第1次申請時存款計9,014,515元，原告主張係取自高雄銀行之貸款金額，惟依據原告所提高雄銀行存款明細所示，截至第1次申請抵繳日止，原告於高雄銀行之存款餘額7,913,319元，係96年11月22日邱文生轉帳存入3,600,000元、96年11月26日康家馨轉帳存入3,800,000元、銀行利息及轉入支存之金額，及包括土地銀行等4家銀行存款之合計金額，至96年7月20日高雄銀行撥貸之15,000,000元，早於同日提領，故原告所述，顯與事實不符。
（六）次查，原告97年1月14日第1次申請實物抵繳案，既經被告97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函以原告無現金繳納困難情事，駁回抵繳申請處分確定在案，不僅原告、被告應受其確定力效力所拘束，對於其他機關、法院或第三人，基於權力分立或權限分配原則，亦發生構成要件效力，該駁回處分自應受尊重及承認。嗣原告再於97年7月9日第2次申請實物抵繳，經被告97年7月11日財高國稅徵字第0970053960號函通知本件贈與稅抵繳案，業經被告97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函文駁回在案，原告不服，提起訴願，經財政部98年1月6日台財訴字第09700457570號訴願決定，撤銷97年7月11日財高國稅徵字第0970053960號函，並命被告另為處分，被告依據該訴願決定意旨重新審查後，查得原告雖於97年7月9日第2次申請實物抵繳時，有高雄市第三信用合作社活儲存款1,195元、支票存款9,481元、合作金庫存款927,529元、聯邦銀行存款38,611元、高雄銀行存款2,010元、新加坡商星展銀行莒光分行活儲存款749元、支票存款95元、土地銀行存款705元及支票存款10,000元，合計990,375元，已較第1次申請抵繳時減少（然此僅為被告依據扣繳單位扣繳申報原告利息所得而查得之存款，原告擁有現金實際上應不止於此）。惟查，財政部98年1月6日台財訴字第09700457570號訴願決定，係撤銷被告97年7月11日財高國稅徵字第0970053960號函文，至原已確定之97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函駁回抵繳之處分，並未經撤銷或廢止，其確定力應予維持及尊重，且稅捐機關查獲納稅義務人有現金、存款，而無現金繳納困難情事，駁回其抵繳之申請後，因現金及存款均處於納稅義務人支配下，其何時及如何處分該現金及存款，稅捐機關實難以掌握及查知，若仍能任其無次數限制地向稅捐機關申請實物抵繳主張現金繳納困難，實有違公平及程序正義，並實物抵繳僅在彌補現金繳納不足之立法目的亦無由達成，故遺贈稅法第30條第4項（修正前第2項）「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」要件之判段時點，應為固定之時點，即應以原告97年1月14日第1次申請抵繳時為判準。準此，被告98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函維持駁回原告實物抵繳之申請，並無違誤。再者，原告為第三人（公司）利益舉債，因此可歸責於己之事由，自陷於可能清償困難之風險中，猶倒果為因地向被告主張其現金繳納困難，豈合乎公平正義？並被告於97年9月間查得原告尚有包括不動產55筆及投資3筆，合計58筆財產，足見其並非無資力清償稅捐債務，惟其竟利用實物抵繳程序，拖延時間，藉機將其名下50筆不動產移轉贈與配偶及子女，達脫產之目的，此舉實已侵害並妨礙國家稅捐債權之徵起。
（七）另原告主張96年11月22日邱文生轉帳入3,600,000元、96年11月26日康家馨入3,800,000元，乃原告配偶韓洪秀凰及惠盛建設股份有限公司合資出售房地予邱文生4,100,000元及康家馨3,900,000元，其中原告配偶應各分得2,460,000元及2,340,000元，合計4,800,000元，全數借與原告以還貸款之用，至惠盛公司應各分得1,640,000及1,560,000元，其中2,600,000元，係該公司清償原告股東往來借款金額，方由邱文生及康家馨直接匯款共7,400,000元予原告，該款項係原告為還貸款本金想辦法籌得之現金云云。司法院釋字第343號解釋及其理由書，可知稽徵機關對納稅義務人申請實物抵繳是否符合抵繳要件之認定－即是否現金繳納確有困難以及其實物是否適於抵繳，乃屬其行政裁量權限。次按，稅捐原則上之所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物（葛克昌教授著既成道路土地與遺產稅抵繳一文參照）。原告主張其取得邱文生及康家馨所匯7,400,000元，係為償還高雄銀行貸款想辦法籌得之現金乙節。查原告98年11月5日準備書狀主張其於95年8月31日向高雄銀行貸得15,000,000元（貸款期限自95年7月27日至96年7月27日），96年7月20日為清償該貸款，遂與該銀行訂立借貸契約（貸款期限自96年7月20日至97年7月20日）以清償原貸得之15,000,000元，則其與該銀行之95年7月27日至96年7月27日之借貸債權債務關係，已因清償而消滅，是原告與高雄銀行間僅存期間為96年7月20日至97年7月20日之借貸債權債務關係，並其清償期為97年7月20日。而原告於97年1月14日第1次申請實物抵繳時，其銀行存款，扣除其主張向配偶借得之4,800,000元外，尚有高雄銀行存款3,113,319元（含惠盛公司償還原告股東往來金額2,600,000元）、寶華銀行活期儲蓄存款100元、支票存款95元、土地銀行活儲存款183,362元、支票存款10,000元、聯邦銀行存款896,151元及合作金庫存款11,488元，合計4,214,515元，仍足敷繳納本件贈與稅額，且其與高雄銀行間借貸契約之清償期尚未屆至（97年7月20日始屆至），故實難認其現金繳納確有困難。又贈與稅之納稅義務人為贈與人於93年6月1日為贈與行為後，依遺產及贈與稅法第24條及25條即負申報贈與稅義務，同時對於應負擔稅捐應有預見，自應預留現金，以供繳納贈與稅款（依原告97年10月27日訴願理由書所提聯邦銀行存摺所示，其於95年3至7月間之存款餘額足納本件贈與稅），並因其對於國家，負有清償稅捐金錢債務之義務，而其與銀行之借貸關係，核屬普通債權債務關係，僅對彼此發生效力而具相對性，焉能向外擴張、拘束亦立於債權人地位之國家機關，是其主張銀行存款係為清償高雄銀行貸款，故無法以該存款繳納本件贈與稅款乙節，委無採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函、97年7月11日財高國稅徵字第0970053960號函、98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：被告98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函文否准原告以系爭股票抵繳原告93年度之贈與稅，是否合法？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為行為時遺贈稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。又按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺贈稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。另按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．二、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0000000000號函及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺贈稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺贈稅法第30條第2項及修訂後同條例第4項抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
（二）經查，被告於96年5月8日核定原告93年度贈與稅，本稅2,733,729元，行政救濟利息16,397元，合計2,502,126元，原告於97年1月14日第1次申請以其贈與韓敏源及韓敏雄等2人之源盛公司股票抵繳93年度贈與稅，經被告調查發現原告截至97年1月14日申請日止，尚有寶華銀行活期儲蓄存款100元、支票存款95元、3筆共同基金2,000,000元、土地銀行活儲存款183,362元、支票存款10,000元、高雄銀行存款7,913,319元、聯邦銀行896,151元及合作金庫存款11,488元，總計11,014,515元（扣除3筆共同基金，總計現金有9,014,515元）；又查，截至97年7月9日原告之高雄市第三信用合作社活儲存款1,195元、支票存款9,481元、合作金庫存款927,529元、聯邦銀行存款38,611元、高雄銀行存款2,010元、新加坡商星展銀行莒光分行活儲存款749元、支票存款95元、土地銀行存款705元及支票存款10,000元，合計990,375元等情，此有上開銀行資料附於本院卷及原處分卷可參。足證原告於97年7月9日第2次申請以實物抵繳贈與稅之現金存款990,375元，形式外觀固較第1次申請抵繳時之現金存款9,014,515元減少，不足支付93年度贈與稅額2,733,729元。
（三）惟按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨，可資參照。本件原告主張其對高雄銀行之15,000,000元債務，為96年7月20日收受稅單後，新債還舊債始得繼續保有之資金，故原告97年1月14日係因舉債方有9,014,515元現金；又原告為於97年1月16日清償貸款本息7,833,399元，請配偶將其為土地所有權人、惠盛建設為房屋所有權人之兩筆不動產分別出售予邱文生、康家馨，取得4,100,000元、3,900,000元以還債，其中原告配偶應將分得2,460,000元、2,340,000元共計4,800,000元，借予原告作為償還貸款之用、惠盛建設應各分得1,640,000元、1,560,000元，其中2,600,000元由惠盛建設償還原告股東往來借款，由邱文生、康家馨直接匯款共計7,400,000元予原告，故該款項確係原告為97年1月16日償還高雄銀行貸款本息籌得之現金云云。然查，原告主張以其所有之土地作為擔保品向高雄銀行借貸15,000,000元，又主張其以第三人款項以清償貸款，原告無法證明上開金額為向第三人借款之款項，上開還款時間及資金流程亦無法核對，準此，不能據此認定原告於97年1月14日持有之高雄銀行存款餘額7,913,319元係向第三人借得之款項。被告於依據銀行資料查得原告之現金存款共9,014,515元存在，即屬有據。至原告既主張其存款係向第三人借得之款項，用以清償原告對高雄銀行之貸款，自應由原告負舉證責任，然原告未能提出確切資金流程及相關證明，以資證明其上揭所言屬實，原告前揭主張，尚難遽採。
（四）次按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項及第3項定有明文。是行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此謂之實質存續力，復行政處分如於通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。申言之，行政機關就公法上具體事件作成發生法律上效果之下命（給付）行政處分並於處分發生效力後，就該公法上具體事件，即應依該行政處分之下命內容而為執行，於該行政處分未經依法撤銷或變更前，相對人亦應受其拘束，相對人除依循法定救濟程序對之請求撤銷或變更外，不得再就該行政處分任為撤銷或變更之主張。本件被告於96年5月8日核定原告93年度贈與稅，本稅2,733,729元，行政救濟利息16,397元，合計2,502,126元，嗣原告於97年1月14日第1次申請以其贈與韓敏源及韓敏雄等2人之源盛公司股票抵繳93年度贈與稅，經被告調查發現原告截至97年1月14日申請日止，尚有寶華銀行活期儲蓄存款100元、支票存款95元、3筆共同基金2,000,000元、土地銀行活儲存款183,362元、支票存款10,000元、高雄銀行存款7,913,319元、聯邦銀行896,151元及合作金庫存款11,488元，總計11,014,515元，經被告於97年3月10日以財高國稅徵字第0970010970號函文原告，檢送無法以前揭存款繳納之相關證明文件憑辦。原告於97年3月27日傳真說明，略以其名下現金存款，皆為償還高雄銀行借款15,000,000元之用，於申請之前已受銀行催促還款，並於嗣後陸續歸還銀行完畢，故無法以此等金額繳納稅款等情，有上開銀行函文、原告97年3月27日說明書附於原處分卷可稽。足證原告於97年1月14日第1次向被告申請以其贈與韓敏源及韓敏雄等2人之源盛公司股票抵繳93年度贈與稅時，有上揭現金存款共9,014,515元存在（扣除3筆共同基金2,000,000元）。則被告97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函，認定本件贈與稅應納稅額為2,750,126元，尚在現金存款足以支付範圍內，原告應無繳現困難情事，不符合遺贈稅法第30條第2項所定須以現金繳納確有困難始得申請以實物抵繳之要件，自無該條規定之適用。又縱如原告之主張現金存款9,014,515元應扣除原告向配偶借款4,800,000元部分，原告仍有現金存款4,214,515元足以支付系爭贈與稅。從而，被告97年4月18日財高國稅徵字第0970021237號函，據此否准原告實物抵繳93年度贈與稅申請之行政處分，並無不合。況原告未再提起訴願，則系爭抵繳贈與稅案件業已確定。是以，被告於97年4月18日否准抵繳贈與稅之處分已發生實質及形式拘束力，原告即應受拘束，即不得再對之爭執。而該否准抵繳贈與稅之處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故被告就原告以相同實物申請抵繳之准否處分，仍應以上述抵繳贈與稅之否准處分為基礎。
（五）又按前揭行為時遺贈稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」揆諸該條文可知納稅義務人不能1次以現金繳納贈與稅，應於贈與稅納稅期間內，向稽徵機關申請分期繳納或以實物抵繳稅款，雖係訓示規定，乃係促請納稅義務人於一定期間內完成申請之訓示規定，苟納稅義務人逾納稅期間，雖不因此而生不得申請抵繳之失權效果。惟納稅義務人於贈與稅納稅期間內，業向稽徵機關申請分期繳納或以實物抵繳稅款，經稽徵機關否准在案，申請人未提起行政救濟，而該否准抵繳贈與稅之處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，則申請人於納稅期間經過後，復以相同實物申請抵繳相同稅款，仍應以上述第1次申請抵繳時之否准處分為基礎。查原處分卷附被告核定原告93年度贈與稅繳款書，記載「繳納期限：
．．．展延自96年11月16日起至97年1月15日止」，故原告以其不能一次以現金繳納贈與稅，自應於納稅期間內(96年11月16日起至97年1月15日止)向被告申請分期繳納或以實物抵繳稅款。本件原告於97年7月9日第2次申請抵繳贈與稅，已逾申請抵繳贈與稅之期間(97年1月15日)，雖不生失權效，惟原告於原納稅期間內，曾向被告申請以實物抵繳稅款，經被告否准在案，復因原告未提起行政救濟，而該否准抵繳贈與稅之處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，業如前述，則原告於納稅期間(97年1月15日)經過後，於97年7月9日復以「相同實物」申請抵繳相同稅款，仍應以上述第1次申請抵繳時之否准處分為基礎。準此，縱原告於97年1月14日提出實物抵繳後，於同年1月16日、3月18日及3月21日清償高雄銀行貸款分別為7,833,399元、895,000元及180,000元計8,908,399元，且原告於被告97年4月18日否准抵繳贈與稅之行政處分確定後，分別於97年5月2日、同年月8日、同年月7月18日清償高雄銀行貸款1,300,378元、2,557,549元及2,267,073元，有原告清償資料附卷可佐，然原告於97年1月14日第1次向被告申請抵繳93年度贈與稅時，仍有現金存款共9,014,515元，則被告認定原核定本件贈與稅應納稅額，尚在上揭現金存款足以支付範圍內，以被告98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函，否准原告抵繳申請，自無違誤。
（六）另查，本件原告不服被告第2次否准其以實物抵繳贈與稅之請求，提起本件訴訟，核其性質係屬行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，而課予義務訴訟之裁判基準時，應依本院最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態，予以判斷原告所主張的申請作成行政處分之請求權是否存在。而按司法院釋字第343號解釋意旨：「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」足明。其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．．」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等條件時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。且實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，經前揭釋字第343號解釋在案。故現金繳納確有困難，即為實物抵繳贈與稅之條件。另按「因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行為阻其條件之成就者，視為條件已成就。因條件成就而受利益之當事人，如以不正當行為促其條件之成就者，視為條件不成就。」民法第101條定有明文。本件原告於97年7月9日第2次申請實物抵繳贈與稅時，形式外觀現金存款僅有990,375元，較第1次申請抵繳時之現金存款9,014,515元減少，而本件於99年6月1日最後言詞辯論終結時，原告之現金存款形式上不足支付贈與稅額2,733,729元。惟查，原告於95年8月31日向高雄銀行貸款15,000,000元（貸款期限自95年7月27日至96年7月27日），原告96年7月20日為清償該上開15,000,000元貸款，復於高雄銀行再訂立借貸契約（貸款期限自96年7月20日至97年7月20日）以清償原貸得之15,000,000元，高雄銀行亦於96年7月20日撥放貸款，故原告與高雄銀行間原15,000,000元（貸款期限95年7月27日至96年7月27日）之借貸債權債務關係已因清償而消滅，原告與高雄銀行間僅存期間為96年7月20日至97年7月20日之借貸債權債務關係，並其清償期為97年7月20日，此有原告高雄銀行之存摺附於本院卷可稽。準此，原告於97年1月14日申請抵繳贈與稅，原告應已知悉贈與稅應以現金抵繳為原則，原告對高雄銀行之15,000,000元債務，尚未屆清償期，原告原無先行清償之必要，然原告仍於97年1月16日、97年3月18日、97年3月21日、97年5月2日、97年5月8日、同年月7月18日清償其高雄銀行貸款7,833,399元、895,500元、180,000元、1,300,378元、2,557,549元及2,267,073元，合計15,033,399元，致形式上現金不足繳納贈與稅款，並有高雄銀行放款單貸放攤還及收息紀錄查詢單附於本院卷可稽。則原告於被告97年4月18日否准抵繳贈與稅後，原告先行將其現金償還債務，顯係以故意造就上揭「現金繳納確有困難」之條件成就，依上揭規定，應視為條件不成就，則縱以言詞辯論終結前事實狀態，亦無法認原告之條件成就，而應准予抵繳。又原告無法提出其他事證，證明以該現金及銀行存款繳納贈與稅確有困難，則被告否准原告申請以實物抵繳贈與稅之處分，於法即無違誤。從而，原告提起本件課予義務訴訟，於法亦有未洽。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件原告於97年1月14日第1次向被告申請抵繳93年度贈與稅時，尚有現金存款足以支付範圍93年度贈與稅，則被告98年2月16日財高國稅徵字第0980002368號函文否准原告抵繳贈與稅之處分，於法即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 洪 美 智