高雄高等行政法院判決
98年度訴字第489號99年5月13日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭清寶 律師複 代理人 鍾靚凌 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年6月11日高市府法一字第0980034084號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有位於高雄市○○區○○段938-1、942地號（下稱938-1、942地號）等2筆土地（下稱系爭土地），面積分別為73,406及64,479平方公尺，前經被告小港分處（下稱小港分處）課徵田賦（自民國76年第2期起停徵）在案。嗣小港分處於97年間執行地價稅稅地清查時，發現系爭2筆土地使用分區於88年12月15日都市計畫發布劃定為「特定倉儲轉運專用區」，且938-1地號土地面積72,123平方公尺及942地號土地面積15,476平方公尺等部分，公共設施已於91年建設完竣，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核認應自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅合計新台幣（下同）116,237,165元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定：
１、依土地稅法第22條之規定，已規定地價之都市土地，除符合該條第1項但書各款之規定外，無課徵田賦之餘地；按該條第1項但書各款規定之課徵田賦者，均以土地作農業使用為必要，否則即應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。次按都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，以自耕農地為限，徵收田賦，平均地權條例及土地稅法均於第22條第1項第2款及第2項定有明文。所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。亦為土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條所明定。
２、系爭土地本為農業使用，原先課徵田賦，後為配合高雄市建設及為推動亞太營運中心計畫而由經濟部加工出口區管理處（下稱管理處）選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於經濟部加工出口區（下稱加工出口區）所推動設置之高雄航空物流園區範圍內。本開發案於86年5月8日奉行政院台86經18448號函核准提案變更高雄市都市計畫，並於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施為小港特定倉儲轉運專用區。並以91年2月25日高市府工都字第08402號公告實施細部計畫，並於細部計畫中劃定A、B、C、D4區，系爭土地即位於該案C區內。依該案之都市計畫說明書之「陸、事業及財務計畫」項下規定「㈠本計畫變更範圍內由經濟部加工出口區管理處依據加工出口區設置管理條例第11條之規定辦理開發」；而細部計畫說明書「第6章事業及財務計畫」「第1節事業計畫」之「一、開發主體」「㈢)小港特定倉儲轉運專用區C區」復規定「本區由土地所有權人台灣糖業股份有限公司依加工出口區管理處之開發計畫內容自行開發」。
３、惟系爭土地之使用分區變更後，行政院經濟建設委員會（下稱經建會）93年6月11日都字第0930002640號函（另參行政院93年6月18日院臺經字第0930028498號函及經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函）表示：「說明
二、㈠．．．南部新國際機場係因應長期發展需要，目前尚在市場調查、場址研選及可行性評估階段，將來政策擬定時，必然考慮對小港機場之影響，故小港機場貨運市場前景及風險不若台糖公司預期。㈡本案台糖公司規劃貨運站位置，毗鄰跑道，對跑道頭航管及儀降訊號有構成干擾之虞，與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計畫之執行．．．㈢本案屬經濟部加工出口區管理處計畫辦理『高雄航空貨運園區計畫』內由台糖公司辦理部分，該計畫應有配合本案檢討調整之需要，有關調整事宜，建請經濟部儘速依規定辦理。」至此本開發案已經中央主管機關認定因南部新國際機場長期發展需要及飛航安全相容問題一時不易解決等諸問題，該開發計畫應有檢討調整之需要，故本案已中止，原告無從配合規劃開發本案C區第一期投資計畫並送審，系爭土地根本從未動工開發。故94年9月7日經濟部召開「研商行政院交辦『為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』」會議，會議紀錄「八、會議結論:㈠高雄航空貨運園區計畫開發時程尚未確定，屬中長期計畫．．．㈡高雄航空貨運園區土地短期利用計畫以低密度使用為宜，不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計畫。至此，系爭土地因等待計畫變更及飛安等因素，致使系爭土地已無送案進行開發或另為正常使用之情已事證明確。」據此，有關系爭土地上之公共設施當亦無可能開闢完竣自明。
４、被告及訴願決定，僅以938-1地號土地面臨能通行貨車之計畫道路中安路，已於83年開闢完成，而942地號土地可經由938-1地號土地通達中安路，故認938-1地號土地面積72,123平方公尺及942地號土地面積15,476平方公尺，已於91年公共設施完竣，該等部分土地不論有無作農業用地使用，已與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定不合云云。惟如上開說明，系爭土地因等待計畫變更及飛安等因素致使原告無法送案進行開發或另為正常使用，實無法進行公共設施之開闢，被告不查逕以可通中安路，即認定公共設施完竣，有認事用法之違誤。
５、次查，系爭土地依管理處97年12月9日經加二建字第09700103370號函「說明」表示：「三、至『高雄航空貨運園區』部分，依96年5月10日高雄市政府召開審查台糖停車場計畫申請案會議，其中議題4係依經濟部94年9月7日召開『研商行政院交辦【為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置】』會議決議，本案不可有固定建築物；至如有臨時建物，是否應提請高雄市都市設計審議委員會審議。結論為：『本案有關都市設計審議事宜，請依相關規定辦理』。惟主管單位都發局表示本案如有臨時性建築物，無需送都市設計審議委員會審議。此經查旨述土地上迄今並無核准該基地上興建建築物及臨時建築物之建造執照許可，今現況土地上並無建築物及臨時建築物僅為空地。」據上，本件土地除部分土地依前述行政院交辦「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議紀錄之會議結論而後續於96年間設置停車場供短期使用外仍為農用。故而，訴願決定認為系爭土地自變更使用分區後至93年中止開發之期間，原告為配合管理處之開發計畫，即無法作農地使用甚明，顯屬自行臆測，並未至現場履勘是否為農地使用，率而認定無法作農地使用，顯有認事用法之違誤。
（二）按農業發展條例第3條第8款規定：「農業企業機構：指從事農業生產或農業試驗研究之公司。」又據原告之公司變更登記表第3頁之「所營事業」項下編號二所示，係從事「農作物栽培業」。訴願機關另就本件原告對於高雄市○○區○○段○○○○號等7筆土地提起之地價稅之訴願案所為98年6月11日高市府法一字第0980034052號訴願決定理由中亦認：「經查訴願人係經濟部核准設立之公司（核准設立日期為37年9月9日），並領有台南市政府核發之營利事業登記證（核准設立登記日期為61年10月17日），依公司登記資料及營利事業登記證所載營業項目包括：農作物栽培業、種苗業、花卉栽培業及造林業等，與農業生產有關之經營項目，依前揭農業發展條例第3條第8款規定及農委會97年3月14日農企字第0970113360號函釋意旨，訴願人應符合農業企業機構之資格。．．．。」因此原告依法當然是農業企業機構，系爭土地當屬自耕農地。至於行政院農業委員會（下稱農委會）97年3月14日農企字第0970113360號函係針對「農業企業機構」申請承受耕地之申請人資格得以公司證明文件及營利事業登記證認定其為「農業企業機構」申請承受耕地，然被告卻又不認其屬「農業企業機構」適用土地稅法第22條第1項第2款及第2項規定課徵田賦之規定，似將該函釋所指農業企業機構申請「承受耕地」之要件，誤解為「農業企業機構」資格之認定要件，認事用法自有不當之處。故原告依農委會上開函文之認定，當屬農業企業機構無疑。
（三）訴願決定認定，938-1地號土地面積1,283平方公尺及942地號土地面積49,003平方公尺等部分，自93年起分別遭訴外人劉全木、劉佳菱、陳金興及許榮輝等人占用，原告分別向其等沒收保證金及收取損害賠償金在案，故原告對於系爭土地並未自行作農業用地使用云云。然系爭土地原告是否作農業用地使用，與訴外人劉全木等人占用系爭土地而原告請求損害賠償金係屬兩事，訴願決定並未對系爭土地使用現狀作實質認定，即率而認定原告對於系爭土地並未自行作農業用地使用，自有認事用法之違失。
（四）內政部89年1月21日台(89)內地字第8968240號函之說明：「．．．所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計劃範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。．．．。」被告雖稱上開函釋業經內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函核示停止使用在案云云，惟查，內政部上開93年4月12日函之「界定作業原則」僅為上開內政部89年1月21日函之增補例示補充說明，並未有停止使用89年函之說明，就此部分，被告解釋上開函釋，自有違誤。
（五）系爭土地有土地稅法第22條第1項第3款及第4款規定之適用：
系爭土地既待中長期計畫而不得解編，短期內又依經濟部、加工出口區及高雄市都市發展局之意見不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計畫，故不許核發建造執照，則本件系爭土地符合內政部89年1月21日台(89)內地字第8968240號函所稱在特定期間內暫時性禁止其作建築使用之「依法限制建築」或「依法不能建築」自明；況依內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函略以，「．．．三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地．．．。」反之，全部建築行為受限，自為依法限制建築或依法不能建築。本件系爭土地不可有固定建築物，無法發照以建築，為全部建築行為受限，自屬依法限制建築或依法不能建築，有土地稅法第22條第1項第3款及第4款規定之適用。
（六）管理處97年12月9日經加二建字第09700103370號函「說明」表示：「三、至高雄航空貨運園區部分，依96年5月10日高雄市政府召開審查台糖停車場計畫申請案會議，其中議題4係依經濟部94年9月7日召開研商行政院交辦為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置會議決議，本案不可有固定建築物；至如有臨時建物，是否應提請高雄市都市設計審議委員會審議。結論為：『本案有關都市設計審議事宜，請依相關規定辦理』。惟主管單位都發局表示本案如有臨時性建築物，無需送都市設計審議委員會審議。此經查旨述土地上迄今並無核准該基地上興建建築物及臨時建築物之建照執照許可，今現況土地上並無建築物及臨時建築物僅為空地。」可知系爭土地於事實上、法令上，因法令規定而成為不能依使用分區規定請領建築執照，屬於「依法不能建築」之土地。
（七）系爭土地原屬小港機場北側機場用地，坐落於機場航道北側，係屬飛航管制區內禁建及限建之土地，而被告及訴願決定，卻以高雄市政府前鎮地政事務所（下稱前鎮地政事務所）79年12月11日高市府地鎮三字第8382號函之「高雄國際機場鄰近地區受飛航影響範圍內之土地地號面積對照清冊」（下稱對照清冊）中無938-1地號土地為由，認定系爭土地無飛航管制區內禁建及限建之適用。惟實際上，系爭土地在使用規劃上受到飛航安全航高禁止建築之限制，即自距北跑道中心線北側150公尺處，向北水平延伸至2100公尺處，高度為300公尺之斜面，其高距比為1比7已為細部計畫所明訂，經建會93年6月11日都字第0930002640號函亦確認：「．．．說明二、．．．(二)本案台糖公司規劃貨運站位置，毗鄰跑道，對跑道頭航管及儀降訊號有構成干擾之虞，與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計畫之執行．．．。」顯然，本件系爭土地已受到飛航管制區內禁建及限建之拘束，自屬依法限制建築或依法不能建築。
（八）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。準此，系爭土地為農業使用，原先課徵田賦，僅因公共政策及公共利益之考量，而為公法上限制致生無法建築，且須配合相關開發計畫等形成不能建築，此一政策之不確定以及變更，迄今又均未進行相關規劃，有關系爭土地依法不能建築，已如前述，故本件應有土地稅法第22條第1項第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之適用。依土地稅法第22條及平均地權條例第22條法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，本件系爭土地仍應課徵田賦。
（九）系爭土地仍作農業用地使用：
1、內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋略以：「有關平均地權條例第22條第1項第2款至第5款所稱『仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。．．．而農地之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地，因公共設施未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，應由直轄市、縣(市)政府權責單位實地會勘。」
2、依原處分卷內拍照存證記錄表所附之照片，可知系爭土地上種有各項農作物（辣椒、高麗菜、瓜園)等，難謂非作農業用地使用甚明。
3、最高行政法院88年度判字第2057號判決：「查稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」
4、系爭土地已不符土地稅法第22條規定，然系爭土地一直課以田賦，且現依舊作農業使用，而被告亦不否認系爭土地原課以田賦，故若被告欲主張課稅基礎事實變更，應由被告盡舉證之責，否則逕予補徵，有違實質課稅原則及舉證責任等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，以自耕農地為限，徵收田賦，土地稅法第22條第1項第2款及第2項定有明文。然據高雄市政府工務局（下稱工務局）97年4月15日高市工務工字第0970010997號函復略以：
「．．．說明二、經現場勘查依法認定總結如下：938-1地號面臨計畫道路中安路為本局新工處83年開闢完成。電力管線為91年裝設完成。自來水管路為90年完成管路埋設，鄰接942地號同屬特定倉儲轉運專用區，皆為台灣糖業股份有限公司所有。是故，本案依法應認定為『公共設施部分完竣地區』，完竣年度91年。三、本案經當地地政事務所協助計列938-1地號之部分完竣面積72,123平方公尺，942地號之部分完竣面積為15,476平方公尺。」有工務局彙整新建工程處、台灣自來水股份有限公司第七區管理處高雄服務所及台灣電力股份有限公司高雄區營業處等單位查證結果可證。系爭土地既經工務主管機關明確認定部分面積共計87,599平方公尺於91年公共設施完竣，是該部分土地不論有無作農業用地使用，均與土地稅法第22條第1項第2款之規定不合，自不符課徵田賦之要件，被告據以補徵地價稅並無不當。故原告以系爭土地因等待計畫變更及飛安等因素，致無法進行開發或另為正常使用，其地上之公共設施當亦無可能開闢完竣等置辯，自無足採。
（二）次查938-1地號土地，面積1,283平方公尺及942地號土地，面積49,003平方公尺，合計50,286平方公尺雖公共設施尚未完竣，然依土地稅法第22條第1項第2款及同法第2項規定，公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦，係以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。而農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦，財政部97年1月29日台財稅第00000000000號函已有明釋，亦即「自耕農地」之土地所有權人若非自然人者，其身分須為農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構。經查原告前於97年3月12日就其是否屬農業發展條例第3條第11款規定之「農業企業機構」函請農業主管機關農委會核示，但該會97年3月14日農企字第0970113360號函覆僅針對「農業企業機構」申請承受耕地之申請人資格及其經營產業類目等要件作說明，並未核認原告為「農業企業機構」。又系爭土地位於經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區範圍內，依該區都市計畫說明書及細部計畫說明書所示，該計畫變更範圍內由管理處依據加工出口區設置管理條例第11條之規定辦理開發，而系爭土地所在之特定倉儲轉運專用區C區由原告依管理處之開發計畫內容自行開發，又第1期開發工程於91年開始C區的興建，並於92年○○○區○道路等公共設施、物流中心/廠房建築興建，以及1座年處理量可達25萬噸的航空貨運集散站。惟系爭土地使用分區於88年12月15日變更後，C區第1期投資計畫案於93年6月間經中央主管機關審認有檢討調整之需要，故已中止開發，此有都市計畫說明書、行政院93年6月18日院臺經字第0930028498號函及經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函可稽。據此，系爭土地自變更使用分區後至93年中止開發之期間，原告為配合管理處之開發計畫，即無法作農業用地使用甚明。且經查系爭土地自93年起分別遭訴外人劉全木、劉佳菱、陳金興及許榮輝等人占用，原告分別向其等沒收保證金及收取損害賠償金在案，有原告存證照片及發票等影本可證，故原告對於系爭土地並未自行作農業用地使用，揆諸上開規定，原告縱為農業發展條例第3條第8款所稱之農業企業機構，仍與土地稅法第22條第1項第2款之規定不合，亦不符課徵田賦之要件。是原告主張其公司登記所載營業項目包括「農作物栽培業」，當屬農業企業機構，系爭土地屬自耕農地云云，亦不足採。
（三）再查系爭土地短期內僅得以低密度使用，不可有固定建築物之限制，係依據經濟部94年9月7日召開「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議結論而受限，並非依法令之規定，依界定作業原則第1條、第2條規定，自非屬平均地權條例第22條所稱「依法限制建築」或「依法不能建築」之土地。至原告主張系爭土地符合內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函「依法限制建築」或「依法不能建築」之規定乙節，然查該函釋所稱「依法限制建築」或「依法不能建築」仍須基於「法令規定」，系爭土地並非依法令規定「限制建築」或「不能建築」土地已如前述。再者，該函釋業經上開內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令核示停止使用在案，原告自無由執憑主張課徵田賦。又土地稅減免規則第11條之4第2項規定，飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定，限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之30範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。本案據前鎮地政事務所79年12月11日高市府地鎮三字第8382號函覆，高雄國際機場鄰近地區，受飛航影響範圍內之土地僅942地號，並不包括938-1地號，而942地號土地業經高雄市政府地政處報經高雄市政府財政局86年9月3日86高市財政二字第16674號函准予減徵地價稅百分之30在案，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告營利事業登記證、股份有限公司變更登記表、被告鹽埕分處92至96年地價稅繳款書、上開各函、小港分處97年5月30日高市稽港地字第0978707152號函、被告鹽埕分處97年9月5日高市稽鹽地字第0977911518號函、繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭938-1、942地號土地符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款及第4款課徵田賦規定之要件，不應補徵地價稅。故應審究者，為系爭土地是否符合原告主張之課徵田賦要件？被告補徵地價稅處分是否合法？分述如下：
甲、本件無土地稅法第22條第1項第2款至第4款課徵田賦規定之適用：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」為土地稅法第14條、第22條第1項及第2項所規定。準此，得依土地稅法第22條第1項第2款至第4款規定課徵田賦者，以下列情形為限：
⑴公共設施尚未完竣前，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。
⑵依法限制建築，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。
⑶依法不能建築，仍作農業使用者。
（二）審視上開要件，其中屬土地稅法第22條第1項第4款：「依法不能建築，仍作農業使用」之要件最為單純，爰先就系爭土地是否合乎此要件論述之：
１、經查，原告主張系爭土地原課徵田賦，後為配合高雄市建設及為推動亞太營運中心計畫而由管理處選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於加工出口區所推動設置之高雄航空物流園區範圍內。上述開發案於86年5月8日奉行政院台86經18448號函核准提案變更高雄市都市計畫，經高雄市政府於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施為小港特定倉儲轉運專用區，並以91年2月25日高市府工都字第08402號公告實施細部計畫，並於細部計畫中劃定A、B、C、D4區，系爭土地位於該案C區內，由原告依管理處之開發計畫內容自行開發。惟後來經原告重新評估，決定申請中止上述C區第一期之投資計畫，案經經建會審酌小港機場貨運市場及風險將不如原告之預期，且原告規劃貨運站位置，毗鄰跑道，對跑道頭航管及儀降訊號有構成干擾之虞，與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計畫之執行等因素，同意備查原告之申請，呈報行政院核准，並交由經濟部轉知原告及管理處；經濟部旋於94年9月7日召開「研商行政院交辦『為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』會議」，原告於會中建議短期可設置貨櫃車及貨櫃聯結車停放場，經與會成員討論，結論：「㈠高雄航空貨運園區計畫開發時程尚未確定，屬中長期計畫，本次會議係研商高雄航空貨運園區土地短期利用計畫，中長期計畫及華儲公司航空貨運站改擴建案與本案合併規劃部分，非本次會議主題。㈡高雄航空貨運園區土地短期利用計畫以低密度使用為宜，不可有固定建築物。㈢請台糖公司於2週內提出設置『貨櫃及貨櫃聯結車停放場』規劃構想資料並送高雄市政府．．評估交通、環境衝擊問題；高雄市政府．．請於2週內將評估結果回覆。」等情，固據提出高雄市政府91年2月25日高市府工都字第08402號公告、高雄市都市計畫說明書、經建會93年6月11日都字第0930002640號函、行政院93年6月18日院臺經字第0930028498號函、經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函及上述會議紀錄附本院卷（第15頁-30頁）可稽，固堪信實。
２、然查，原告已於94年9月19日向高雄市政府交通局提出「貨櫃及貨櫃聯結車停放場」計畫案，經高雄市政府交通局請原告依「停車場法」及「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」等相關規定，檢附相關文件後，再提出申請臨時路外公共停車場；原告乃於96年3月23日提出於系爭土地申請設置「台糖中安路停車場」，案經高雄市政府以96年11月14日高市府交二字第0960059168號函同意核發停車場登記證在案，有高雄市政府交通局98年11月20日高市交二字第0980057788號函附卷（本院卷第141頁）可佐。又系爭土地所在之經濟部小港特定倉儲轉運專用區C區範圍內之土地是否依法不能建築或限制建築乙事，復經高雄市政府都市發展局以98年11月10日高市都發二字第0980022657號函復本院（見本院卷第132頁），略以旨揭地區依都市計畫書所載，並無不能建築之規定，惟其開發主體，規定由原告依管理處之開發計畫內容自行開發等語在案。此外，管理處亦以99年3月15日經加二建字第09900022850號函復本院：「．．．說明二、．．．1、行政院核定『高雄加工出口區設置倉儲轉運區小港專區整體規劃暨擴區設置計劃書』，原規劃係由加工處與台糖公司共同辦理，由加工處開發『裝卸使用區』興建停機坪、滑行道等設施，另由台糖公司開發『特倉使用區』興建航空貨運站、多功能廠房等設施，惟台糖公司進行調查評估後，於93年3月董監事聯席會議決議中止投資計畫，並報經行政院93年6月18日核定同意備查在案。2、本部94年9月19日函報行政院『避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置建議方案』，建議方案94年10月17日獲行政院核復：『土地短期利用計畫請協調高雄市政府積極辦理，中長期計畫請適時規劃辦理』。3、計畫區目前由台灣糖業公司辦理土地短期利用計畫（設置貨櫃與貨櫃聯結車停放場），至其中長期計畫，尚需考量航空貨運市場之貨運供需規模、機場宵禁及市場景氣等因素，另案評估中長期計畫中。4、C區範圍內土地並無如計畫書內容於2002年開始興建，有關計畫書所載『於2002年開始C區之興建，並於2003年○○○區○道路等公共設施．．．』內容，係為計畫開發所預定期程，可視市場需要調整開發期程。㈡1、88年5月25日經內政部指定本處為小港專區之主管建築機關（建管範圍為A、C等2區）。91年1月29日公告變更指定管理處高雄分處為小港專區之主管建築機關（建管範圍為A、C等2區）。於97年5月12日經內政部指定本處為高雄航空貨運園區（原名為小港專區）之主管建築機關，範圍面積無變動。2、依高雄市政府91年7月『變更高雄市都市計畫經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區案計畫說明書』第7章第1節第2條之規定略謂：『．．．，惟區內建築物高度尚應符合『飛航安全標準及航空站、飛行場、助航設備四週禁止限制建築辦法之規定』。』3、綜上，本案相關台灣糖業股份有限公司土地，現階段僅能提供設置貨櫃與貨櫃連結車停放場使用，不得作其他建築使用，仍須待未來研擬出中長期計畫，並報奉行政院核定後，方得視後續開發計畫內容提出相關建造執照申請事宜。」由是可知，系爭土地除受「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」之限制，充其量僅為該辦法所稱限制建築之土地外（理由詳如下述），經查並無其他依法不能建築情事。系爭土地之所以沒有進行建築，不是因為法律規定禁止建築，而是原告在開發計畫呈報行政院核准及系爭土地91年都市計畫變更完成後，對於是否落實開發計畫之執行，游移不定，嗣原告評估貨運市場及經濟前景後，認為無即刻將系爭土地開發為小港貨運倉儲區之必要，因而於93年間自行申請中止開發，同時設定短中長期使用計畫，短期部分，設置貨運停車場，中長期部分，則視航空貨運市場之貨運供需規模、機場宵禁及市場景氣等因素，另案評估，核屬原告身為經濟部所屬事業機構，為充分利用國土，因而配合計畫之作為，並非因法律規定使其不能建築甚明。再者，系爭土地之所以不可有固定建築物，乃為配合將來之中長期計畫，減輕屆時開發阻力，認為短期利用計畫內以低密度使用而不設置固定建築物為宜，此觀前述經濟部94年9月7日召開之「研商行政院交辦『為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』會議」結論甚明。原告徒執管理處97年12月9日經加二建字第09700103370號函謂系爭土地因小港特定倉儲轉運專用區業之中止開發，目前不可有固定建築物，且迄今未核准興建建築物及臨時建築物之建造執照許可等語，主張系爭土地依法不能建築，應課徵田賦，被告不得補徵其地價稅云云，顯係對法律之誤解，自非可取。
（三）系爭土地亦無土地稅法第22條第1項第2款、第3款得課徵田賦之情形：
１、按「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。．．．。」土地稅法施行細則第23條定有明文。次按內政部88年12月20日台內地字第8815188號函釋意旨（見訴願卷第44頁），如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依平均地權條例施行細則第36條第3項規定（土地稅法施行細則第23條同此規定）劃為公共設施完竣地區。準此以言，對象地如未面臨同街廓已通貨車之計畫道路，惟因隔有他人土地而可通達該計畫道路者，即可劃為公共設施完竣地區。而所稱隔有他人土地，係指隔有非同一所有權人之土地而言，亦經內政部89年3月8日台內地字第8904144號函釋在案（見訴願卷第45頁）。查系爭938-1地號土地面臨能通行貨車之計畫道路中安路，為工務局新建工程處於83年間開闢完成，又該土地所在街廓之排水系統、自來水管路、電力管線亦分別於83年、90年、91年竣工及埋（裝）設完成，此有地籍圖謄本及工務局97年4月15日高市工務工字第0970010997號函附卷可憑（訴願卷第52頁、原處分卷第41頁、42頁）。至系爭942地號土地雖未面臨同街廓已通貨車之計畫道路，然其與938-1地號土地相毗鄰，且同屬原告所有，故942地號土地可經由938-1地號土地通達中安路，其中並無隔有他人土地，揆諸上開規定，系爭938-1地號土地面積72,123平方公尺及942地號土地面積15,476平方公尺位於以中安路所鄰接街廓之一半深度範圍內，公共設施已於91年建設完竣，即與土地稅法第22條第1項第2款規定不符。原告以系爭土地因等待計畫變更及飛安等因素，致使無法進行開發或為正常使用，其地上之公共設施當亦無可能開闢完竣云云，核不足採。
２、退而言之，即便認為系爭土地公共設施未完竣，則此部分是否符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定？再者，系爭土地雖為「限制建築」土地（理由詳如下述），然是否因此使其符合土地稅法第22條第1項第3款課徵田賦之要件？茲因土地稅法第22條第2項規定限制第1項第2款及第3款之適用範圍，必以該都市土地為「自耕農地」及「依耕地三七五減租條例出租之耕地」為限，而系爭土地並非耕地三七五減租條例出租之耕地，為原告所不爭，則系爭土地得否課徵田賦，所能審究者僅為系爭土地是否為原告所自耕而已。
３、查，62年8月22日訂定之農業發展條例第3條，已分別對「農民」、「合作農場」、「農民團體」及「農業企業機構」加以規定，然觀66年7月14日訂定之土地稅法第22條第1項第2、3款及第2項規定，則惟有「自耕農地」及「依耕地三七五減租條例出租之耕地」方有課徵田賦之適用，揆其立法目的，係在減輕農民之負擔；直到78年10月12日，為配合農業發展條例第3條之修正，土地稅法第22條才增訂第3項：「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」旨在減輕農民團體及合作農場之負擔。換言之，農業發展條例第3條所稱之農業企業機構，並不在土地稅法第22條第1項第2、3款、第2項及第3項課徵田賦對象範圍內，迄今亦同。再從土地法第6條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」其「維持一家生活，專指自然人而言」(司法院院字第2028號解釋參照)。另89年1月26日修正前之農業發展條例第4條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」由上開法條觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。由此益見，農業企業機構之土地並非土地稅法第22條第2項所稱之自耕農地甚明。是以農業企業機構擁有之都市土地，即便仍作農業使用且其公共設施未完竣或限制建築者，立法者並無意將之排除於土地稅法第14條繳納地價稅之原則外，使其可例外的適用第22條第2項之規定繳納田賦，殆無疑義。
財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋（見訴願卷第38頁）將農業機構所有且符合土地稅法第22條第1項第2、3款規定之自行使用土地，亦准予課徵田賦，顯與土地稅法第22條第2項規定不符，自難適用，尚不因89年1月26日修正農業發展條例第34條規定農業企業機構得申請承受耕地而異其結論。退而言之，若認財政部上開函釋為可採，惟揆諸徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加農地所有權人負擔，始有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定，由此而言，財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所稱之農業企業機構所有之土地，應僅限於專門從事農業生產或農業試驗研究之公司所有之土地（參見農業發展條例第3條第8款之規定），始能達到上述土地稅法第22條第1項第2款及第3款之立法目的，以防止土地投機者利用土地稅法第22條第1項第2款及第3款之規定，獲取暴利。則查，原告公司登記所營事業雖包括「糖類製造業」、「農作物栽培業」、「農業服務業」、「飼料製造業」、「種苗業」、「種苗輸出入業」、「花卉栽培業」、「家畜禽飼育業」、「造林業」、「肥料製造業」、「糧商業」、「畜產品零售業」等與農業生產有關之事項。惟原告公司登記所營事業除上述外，尚包含食用油脂、食用酒精、罐頭食品、飲料、冷凍食品、住宅及大樓開發、一般旅館業、汽車零售業、不動產租賃業、百貨公司業、化妝品批發業等與農業生產無關之事項數十項，有原告之公司變更登記表附卷可佐（原處分卷第95頁-102頁）。參以原告近年係從事多角化經營，依其產品屬性區分為砂糖、量販、生物科技、精緻農業、畜殖、油品、休閒遊憩以及商品行銷等事業部，另在總管理處轄下設有土地開發與資產營運，顯見原告非專門以從事農業生產之公司，自非首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所定專門從事農業生產之農業企業機構。至原告所舉高雄市政府98年6月11日高市府法一字第0980034052號訴願決定（見本院卷第103頁）認為原告為農業機構云云，核屬行政機關之個案見解，且據被告訴訟代理人稱該案重核復查決定後，亦認原告不屬農業企業機構在案等語（見本院卷第99頁準備程序筆錄），上開個案自無拘束本院之效力。是原告主張其為農業發展條例第3條第8款所規定之農業企業機構，系爭土地有土地稅法第22條第1項第2、3款之情形，依首揭財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，應予以課徵田賦，自屬誤解，即非可取。
乙、系爭土地雖無土地稅法第22條第1項第2款至第4款課徵田賦之適用，惟因屬限制建築土地，依土地稅減免規則第11條之4規定，得減徵地價稅；被告未就938-1地號土地部分減徵，則其補徵原告92年至96年地價稅之處分，即有違誤：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。」固為稅捐稽徵法第21條所規定。惟按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「（第1項）飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50%。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。（第2項）依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用用確受限制者，其地價稅或田賦得在30%範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」為土地稅法第6條及土地稅減免規則第11條之4所規定。
（二）經查，「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」（見本院卷第166頁）為平均地權條例第22條第1項第3款及第4款（土地稅法第22條第1項第3款及第4款亦為相同規定）所稱依法限制建築或禁止建築之法令，業據內政部98年11月27日台內地字第0980219238號函復本院在案（見本院卷第164頁），又系爭938-1及942地號土地均位於上開辦法第4條第1項第3款第1目所劃定之高雄航空站轉接面範圍，為限制建築地區，則經交通部民用航空局98年12月18日場建字第0980038707號函復本院甚詳（見本院卷第179頁），是系爭2筆土地均位在上述辦法規定限制建築地區內，依土地稅減免規則第11條之4規定，即均得減徵地價稅。至於被告持以作為認定系爭土地僅942地號土地位在限制建築地區，不及於938-1地號之依據，即前鎮地政事務所79年12月11日高市府地鎮三字第8382號函（見原處分卷第45、46頁），業經該所以98年12月22日高市地鎮三字第0980012088號函復本院，略以，該所上述79年函文所指「受飛航影響範圍內之土地」並未提及禁止建築或限制建築，關於禁止建築或限制建築之認定非該所權責等語在卷（見本院卷第184頁），是以被告據以認定本件僅942地號土地有土地稅減免規則第11條之4減徵地價稅規定之適用，認定事實即有錯誤。雖然符合土地稅減免規則第11條之4規定者，法條賦予主管機關得否減徵地價稅之裁量權限，然系爭938-1地號土地既與942地號土地毗鄰，所受飛航管制而限制建築之情形並無不同，自無予以差別待遇之理由，被告未依土地稅減免規則第11條之4就938-1地號土地減徵地價稅，其認事用法即有違誤，洵堪認定。茲因938-1地號土地如依土地稅減免規則第11條之4減徵地價稅之結果，將影響被告補徵系爭土地92年至96年地價稅稅額之結果，則本件被告補徵地價稅之處分即有違誤，自應將原處分（復查決定）予以撤銷，責由被告另為處分之必要。
五、綜上所述，原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款之主張雖不可採，然因系爭938-1地號土地與942地號相同，均位在「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」第4條第1項第3款第1目所劃定之高雄航空站轉接面範圍，為限制建築地區，被告未依土地稅減免規則第11條之4規定，就938-1地號土地部分減徵地價稅，有前述認事用法之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，責由被告另為適法之處分，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 涂 瓔 純