高雄高等行政法院判決
98年度訴字第496號民國98年12月8日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800149910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國94年9月12日將其所有遠泰保全股份有限公司（下稱遠泰公司）股票1,125,000股售予朱美珍（原告配偶之兄嫂），涉有以贈與論情事，經被告所屬臺南市分局查獲，該分局函請原告申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與之相關文件。原告雖提出異議，惟所提示之資料未能證明非屬贈與，被告乃按移轉日遠泰公司每股資產淨值，核定贈與總額新臺幣（下同）11,099,925元，贈與淨額10,099,925元，應納稅額1,741,979元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按贈與係契約行為，必贈與人將財產無償給予受贈人，而受贈人亦有收受之意思，方能成立，此參民法第153條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定即明。是倘若一方無贈與之意，即不得贈與論。原告係將系爭股票出售予原告配偶之兄乙○○，依乙○○之意，移轉系爭股票予其配偶朱美珍，並約定買賣價金為5,000,000元，並非贈與。
（二）乙○○及朱美珍因未支付價金，原告已向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）聲請調解解除雙方買賣契約，依民法第408條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與，其一部已移轉者得就其未移轉之部分撤銷之。」本件因訴外人朱美珍未能支付餘款，原告要求撤銷買賣，被告即不應核課贈與稅及聲請訊問證人乙○○等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按遺產及贈與稅法第5條第6款規定，財產之移動，如屬二親等以內親屬間財產之買賣，未提出已支付價款之確實證明者，即以贈與論，性質上係法定客觀舉證責任分配之規定，亦即二親等以內親屬間財產之買賣，除非就其買賣有支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得排除以贈與論之規範範圍。又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
（二）原告於94年9月12日移轉系爭遠泰公司系爭股票1,125,000股予其配偶之兄嫂朱美珍，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書及遠泰公司提供之股東名簿可稽，此屬二親等以內親屬間財產之買賣。經被告所屬臺南市分局以96年8月21日南區國稅南市一字第0960036886號函請原告於文到10日內申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與之文件，原告雖提示買賣同意書、存證信函、協議書及本票等資料，主張朱美珍向其購買之遠泰公司股數1,200,000股，金額12,000,000元，應於95年8月31日前付清股款，因朱美珍逾期未付，原告以存證信函限期請朱美珍出面協商，雙方於95年9月25日訂立協議書，自97年1月10日起，每月償還80,000元，惟與證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載之移轉股數、金額皆不相符，且存證信函亦未有送交郵局之收件郵戳。嗣於復查階段提示97年5月28日民事聲請調解狀及臺南地院97年度南簡調字第769號調解筆錄，改稱朱美珍除於95年1月10日付款1,000,000元，餘款皆未支付，雙方已於97年6月24日於臺南地院調解成立，解除買賣契約等語，前後關於買賣價金及支付情形等不一，自難採信。且原告於94年間即將系爭股票移轉與朱美珍，卻遲至97年5月28日（被告所屬臺南市分局調查核定後）始向臺南地院聲請調解，顯係事後之彌縫行為。被告以原告於94年9月12日將所有遠泰公司股票1,125,000股移轉予其二親等姻親朱美珍，且原告無法證明系爭股權移轉為買賣關係、朱美珍有支付價款之事實，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，課徵贈與稅，乃按移轉日遠泰公司每股資產淨值
9.8666元【計算式：（截至93年度止經核定之未分配盈餘累積數虧損23,681元＋94年度未分配盈餘虧損510,010元＋資本額40,000,000元）÷總股數4,000,000股】核算移轉股票價值，核定贈與總額11,099,925元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於94年9月12日將其所有遠泰公司股票1,125,000移轉予朱美珍，是否有支付價金給原告，有無構成遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論之情事，而應對原告課徵贈與稅，經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款所明定。依此規定，稅捐稽徵機關如已證明二親等以內親屬間財產有以買賣為名而移動之事實，除納稅義務人提出支付價款之確實證明，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實外，即應視同贈與，課徵贈與稅。
（二）本件原告與乙○○或朱美珍間具有二親等姻親關係，此原告所不爭執，並有戶籍資料查詢清單等影本附原處分卷可佐。又原告於94年9月12日移轉系爭遠泰公司系爭股票1,125,000股予其配偶之兄嫂朱美珍，亦有原處分卷附之證券交易稅一般代徵稅額繳款書及遠泰公司股東名簿可稽。查，依原告所述，系爭股票係出售予原告配偶之兄乙○○，並依乙○○之意，移轉系爭股票予朱美珍等語，有本院98年12月8日言詞辯論筆錄足參，足認原告亦不否認此屬二親等以內親屬間財產之買賣。又依同日證人乙○○到庭證述：「．．．原告稱乾脆就將股份賣給我．．．當初我們係以500萬元，經營權轉給我」同稱為二親等以內親屬間財產之買賣。準此，不論原告實際出售之對象為乙○○或朱美珍，均屬二親等以內親屬（姻親）間財產之買賣，則被告以原告於94年9月12日將遠泰公司股票1,125,000股移轉予朱美珍，為屬二親等以內親屬間財產之買賣，尚無違誤。
（三）又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。再者遺產及贈與稅法第5條第6款規定，財產之移動，如屬二親等以內親屬間財產之買賣，未提出已支付價款之確實證明者，即以贈與論，性質上係法定客觀舉證責任分配之規定，亦即二親等以內親屬間財產之買賣，除非就其買賣有支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得排除以視同贈與。查被告所屬臺南市分局前於96年8月21日以南區國稅南市一字第0960036886號函請原告於文到10日內申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與之文件，有原處分卷附被告該函文可憑。原告雖依該函提示買賣同意書、存證信函、協議書及本票等資料，並主張朱美珍向其購買之遠泰公司股數1,200,000股，金額12,000,000元，約定95年8月31日前付清股款，因朱美珍逾期未付，原告以存證信函限期請朱美珍出面協商，雙方於95年9月25日訂立協議書，自97年1月10日起每月償還80,000元云云。惟原告所提上開卷證與證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載之移轉股數、金額皆不相符，且存證信函亦非交郵局送達，並無收件郵戳。又原告復查程序提出97年5月28日民事聲請調解狀及臺南地院97年度南簡調字第769號調解筆錄，則稱朱美珍除於95年1月10日付款1,000,000元，餘款皆未支付，雙方已於97年6月24日於臺南地院調解成立，解除買賣契約等語。原告對於買賣價金及支付情形等，前後說明不一，尚難採憑。而原告關於價金支付之說明，僅提供訴外人吳慶如（乙○○之妹）匯予訴外人吳慶婉（原告之配偶）1,000,000元，惟匯款人及受款人均非本件原告主張之買賣當事人，且原告係於94年9月12日將移轉遠泰公司股票予朱美珍，上開款項嗣於95年1月10日始匯入，在移轉股票數月後始行匯入買賣價金，原告在未收到任何價金前即移轉買賣標的物，亦與交易常規顯不相符，自難認原告此部分主張為真實。另證人乙○○附合原告所述，雙方約定買賣價金5,000,000元，先給付1,000,000元價金云云，同無可採。從而，原告既無法證明買受人有支付價款之事實，被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，課徵贈與稅，並按移轉日遠泰公司每股資產淨值9.8666元【計算式：（截至93年度止經核定之未分配盈餘累積數虧損23,681元＋94年度未分配盈餘虧損510,010元＋資本額40,000,000元）÷總股數4,000,000股】核算移轉股票價值，核定贈與總額11,099,925元，並無不合
（四）綜上所述，原告主張既不足取，其將系爭股票出售給其二親等姻親，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，而原告又無法提出確有支付價款之證明，被告原處分即無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
書記官 洪 美 智