高雄高等行政法院判決
98年度訴字第507號99年5月4日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 蔡奉典 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800082180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國94年5月2日出售所有坐落臺中縣○○鄉○○段
858、859、869、870地號等4筆土地（下稱系爭土地）後，以買賣價款新臺幣（下同）78,400,000元（下稱系爭款項）代為清償萬財興業股份有限公司（下稱萬財公司，負責人林宸慶即原告之子）之債務，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）及被告查獲，乃依查得資料核定原告94年度贈與總額78,400,000元，贈與淨額77,400,000元，補徵贈與稅額30,815,000元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」固為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。惟當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院36年判字第16號判例、39年判字第2號判例參照）。
（二）原告並無無償承擔或免除萬財公司之債務之行為：
1、按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」分別為民法第300條及第301條所明定。而所謂「債務承擔」係指不變更債務之同一性，由第三人承受該債務或加入債之關係而為債務人之意。其情形有二：一為由第三人承受債務人債務，原債務人負擔之債務因而移轉由該第三人負擔，故原債務人脫離債之關係，第三人即承擔其債務而為新債務人，故稱為免責的債務承擔。一為第三人加入債之關係而為債務人，亦即由第三人加入既存之債之關係而為新債務人，因原債務人並未脫離債之關係，故新債務人與原債務人負擔同一內容之債務，即併存的債務承擔。故無論是免責或併存之債務承擔，均以第三人承受移轉或加入原債務關係，而成為新債務人為必要。又債務承擔係屬契約之一種，應由承擔人與債權人或債務人訂立契約，免責之債務承擔更須經債權人之承認，對於債權人始生效力。
2、查原告於94年間，雖有將自己之資金，匯入萬財公司於第一商業銀行（下稱第一銀行）帳戶之事實，但原告否認有承擔萬財公司對第一銀行債務之情事，且卷內亦無任何足以證明原告與萬財公司，或與萬財公司之債權人即第一銀行間有訂立債務承擔契約，承擔萬財公司對第一銀行債務之證據資料，自不能僅以匯款之事實，認定原告有無償承擔萬財公司對第一銀行債務之情事。是被告僅憑原告及萬財公司於第一銀行之存摺存款交易明細表、收入傳票及取款憑條影本等資料顯示原告之款項有匯入萬財公司帳戶之情事，遽認原告係無償承擔萬財公司對第一銀行債務，顯屬速斷。
3、次查，原告將上開款項匯入萬財公司之帳戶，固發生該筆款項所有權移轉之效果，惟其匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任或代理事務，均不能僅依該匯款行為予以認定。而依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論者，既係以「無償免除債務」「無償承擔債務」為構成要件，自不能僅以匯款行為即推斷為債務承擔。被告未憑證據認定匯款之原因關係，僅以原告有匯款至萬財公司帳戶之行為，遽認原告有無償承擔債務情事，尚有未洽。
4、況在工商社會透過金融機構匯款，至為常見，實不能據此認定為贈與或承擔債務。原告並未因匯款清償萬財公司對第一銀行債務，而移轉或加入成為債務人，自無承擔債務之情事。縱原告與萬財公司有由原告承擔債務之合意，但並無證據證明原告係「無償」承擔債務，亦無證據證明原告有「無償」免除萬財公司債務之意思，是被告遽認原告為無償承擔或免除債務，即屬無據。
（三）原告為萬財公司對第一銀行借款債務之利害關係人，其代償萬財公司債務之目的係為償還其連帶保證債務，非視同贈與之行為：
1、原告前於85年間，即以系爭土地供萬財公司設定本金最高限額100,000,000元之最高限額抵押權給第一銀行（存續期間自85年11月6日起至115年11月6日止），並擔任萬財公司對第一銀行借款債務之連帶保證人。而該抵押權設定後，萬財公司陸續向第一銀行借款，在抵押權存續期間萬財公司之借款有借有還，故原告因擔任連帶保證人，對萬財公司每筆抵押債務均負有連帶清償之義務，如萬財公司未清償對第一銀行之債務，則系爭土地即有被拍賣之危險。又依現在民間土地交易之慣例，如出售之土地上有設定抵押權，即應先將抵押權塗消後再辦理土地所有權移轉登記，否則買受人即不願意買受。故原告與買受人約定將買賣價金直接匯至萬財公司帳戶以清償抵押債務並塗消系爭土地上之抵押權，此與一般交易慣例尚無違背，被告遽認為視同贈與之行為，應屬無據。
2、且按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，但不得有害於債權人之利益。」分別為民法第311條、第312條及第749條所明定。又所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人或物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得以利害關係第三人之身分清償，債權人不得拒絕。準此，原告償還萬財公司債務後，固於清償限度內取得第一銀行對萬財公司之債權，惟被告未提出任何足以證明原告已免除萬財公司債務之證據，是被告認定原告有無償免除萬財公司債務之情事，純屬臆測之詞。
3、再者，所謂連帶保證人係指不得享有民法上先訴抗辯權之保證人，是保證人與主債務人間之關係，猶如民法第272條以下之連帶債務，對於債權人各負連帶給付之責任，債權人亦得於債權未獲清償時，不分主從，同時或先後向連帶保證人請求全部或一部之給付。是原告對第一銀行就萬財公司之債權是否獲得清償，自有法律上利害關係，而享有得不顧債權人反對，逕自清償之權利。另有關連帶保證債務之清償方式，乃連帶保證人之行為自由，法律亦未另加限制。故原告出售土地時與買受人約定，由買受人將買賣價金匯入萬財公司於第一銀行之帳戶以清償該公司對第一銀行之債務，俾使第一銀行同意塗銷設定於該土地上之抵押權，以利該土地之出售，並使原告之連帶保證債務歸於消滅，此乃連帶保證人清償債務之行為，尚難與「無償承擔或免除債務」等同視之。
（四）又按最高行政法院89年度判字第298號判決略謂：「‧‧‧而被告既主張原告先前代王碧蓮等5人償還上開債務，係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任‧‧‧。」（最高行政法院88年度判字第4260號判決亦同此意旨）。而最高行政法院91年度判字第1436號判決亦謂：「‧‧‧惟原告訴稱：‧‧‧（三）依舉證責任之分配理論，被告應負有證明本件原告與楊慧淳、楊慧貞之間係屬贈與契約之責，被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷。‧‧‧。按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任‧‧‧。」另鈞院91年度訴字第173號判決及臺中高等行政法院89年度訴字第1435號判決亦同此意旨，則無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，應由被告負舉證責任。是被告既認原告代萬財公司清償債務係無償承擔債務，自應由被告負舉證之責。
（五）原告代萬財公司清償債務之行為，應為消費借貸關係而非贈與之法律關係：
1、原告已提出其與萬財公司間之借貸契約，載明萬財公司分別向原告借款8,000,000元及70,400,000元，該借據之記載雖然較簡單，但消費借貸契約之訂立，並不以書面為必要，而民法第3條第1項規定亦不包含消費借貸契約，自不能僅以原告與萬財公司間未訂立書面借貸契約，或記載較為簡單，即認無借貸關係存在。又該借據已載明：「萬財興業公司向甲○○○女士借‧‧‧。」等語，可見借款人確係萬財公司。借據末之借款人雖由林宸慶簽名，但依該借據整體觀之應可判斷林宸慶係以萬財公司負責人之身分簽名於借款人處，益證借款人為萬財公司。被告爭執借款人非萬財公司，實無理由。
2、次查，萬財公司就8,000,000萬元借款部分，自94年5月5日起至94年10月14日止，共以現金償還原告7,590,000元，僅餘410,000元尚未償還；又另筆70,400,000元借款部分，萬財公司自94年11月7日至98年3月24日止，亦先後以現金及匯款方式償還原告70,310,000元，僅餘90,000元借款尚未償還。依民法第478條之規定，消費借貸契約本可無約定返還期限，而原告與萬財公司間，並未約定返還期限，萬財公司自可隨時返還，因此不論其返還係在被告通知辦理申報贈與稅前後，均不影響原告與萬財公司間有消費借貸或委任契約之事實。
3、被告縱不採信萬財公司有以現金還款之事實，且萬財公司以匯款方式還款之時點係在被告開始調查本件之後之96年3月14日，但萬財公司究於何時開始償還借款為該公司視其資金調度之狀況而定，本即非原告得以左右，自不能以萬財公司開始匯款還款之時點是在被告進行調查之後，即謂96年3月14日後之還款係臨訟彌縫行為，而遽為不利於原告之認定。是萬財公司自96年3月14日起至98年3月24日止，已以匯款方式償還原告之借款56,370,000元，則至少此部分之借款萬財公司已償還給原告，被告未將已償還之金額扣除，仍以78,400,000元作為課稅之基礎，據以計算贈與稅，即與法不符。
（六）末查，萬財公司94年度總分類帳未登載原告與萬財公司消費借貸之資料，係因會計人員不諳緣由，致漏未於94年度帳簿中登載，但已於95年度之帳簿予以更正，被告認定原告與萬財公司間無消費借貸關係存在，顯屬誤會。
（七）被告於鈞院99年5月4日行言詞辯論時雖辯稱：「依原告之談話筆錄所載：『‧‧‧我本意係要幫兒子還銀行借款‧‧‧如有剩餘給我生活即可‧‧‧。』等語，可以佐證原告有免除萬財公司債務之意思」云云。惟依民法第343條規定，債務之免除應由債權人以意思表示向債務人為之，始生免除債務之效力（最高法院20年上字第452號、20年上字第716號、22年上字第3973號判例參見）。原告從未向萬財公司為免除債務之意思表示，且依上開談話筆錄之內容所示，原告只是未積極向萬財公司催討債務而已，並未因此而免除其債務，兩者不容混淆。又原告已於96年間發函要求萬財公司還款，距原告94年間出售系爭土地時僅一年有餘，故原告亦非長期不催討債務。況原告於85年間就以系爭土地供作萬財公司向第一銀行借款之擔保，原告在此期間亦從未向萬財公司催討債務，若被告所辯可採，則原告豈非自85年間就已經免除萬財公司債務等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅字第32338號函所明釋。
原告於94年間出售系爭土地，獲得款項78,400,000元，其中70,400,000元由買受人逕匯入萬財公司帳戶，以清償該公司之第一銀行借款債務，另8,000,000元於94年4月26日存入原告銀行帳戶後，隨即於94年4月27日由原告之媳即訴外人林陳美妃提領。而林陳美妃自承其提領8,000,000元後即存入萬財公司第一銀行帳戶，以償還萬財公司於94年4月26日因信用狀到期而先向他人週轉之債務。是以，原告以出售系爭土地所得款項78,400,000元，代萬財公司清償債務，自應課徵贈與稅，被告核定贈與總額78,400,000元，並無不合。
（二）原告雖主張系爭款項係借予萬財公司，且萬財公司94年度之帳簿雖未登載該筆借款，但已於95年度之帳簿予以更正云云。惟依商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」又所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」故系爭款項倘如原告所稱係借貸關係，則萬財公司94年度之帳簿理應有該筆對原告短期借款之紀錄，然萬財公司94年12月31日資產負債表所載之「其他短期借款」卻為0元，亦即萬財公司94年度之帳簿並未登載有向原告借款之情形。次查，中區國稅局民權稽徵所於96年1月9日即以中區國稅民權一字第0960000234號函通報被告有關原告涉及贈與稅之情事，而萬財公司95年度營利事業所得稅結算申報期間尚未屆至（申報期間自96年5月1日至5月31日止），是萬財公司將系爭部分款項申報於95年度總分纇帳，顯係查獲後所臨訟補具。
又依萬財公司95年度總分類帳─其他短期借款之記載，萬財公司95年1月1日即已知悉對原告有該筆借款，惟94年度營利事業所得稅之結算申報截止日為95年5月31日，萬財公司未更正於94年度資產負債表，反而更正於95年度，益足見萬財公司之更正行為係遭查獲後所為之彌縫行為。自不能以萬財公司已更正於95年度及會計人員不諳緣由等理由，而影響原告與萬財公司間並無借貸關係之認定。況且，原告於96年1月26日及同年10月22日說明書雖陳稱萬財公司迄今尚未償還原告款項云云，但上開說明書所提示之借據卻有還款紀錄，是原告之陳述亦有矛盾，顯不足採信。
（三）另原告雖主張有還款紀錄云云，惟查關於8,000,000元款項部分，原告僅提出載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄，並無任何資金流向資料。至於70,400,000元款項部分，原告雖提出存摺及載明「林」字簽收字樣之還款紀錄（自94年11月7日起至96年1月5日止），惟該存摺紀錄皆為現金提領，且提領金額亦與借據所載之還款金額不符。又萬財公司自96年3月14日至起96年10月2日雖改以轉帳方式還款，然係在被告以96年1月24日南區國稅審二字第0960054347號函請原告說明後所為，亦顯係彌縫行為。
（四）末按，最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」是原告既無法證明其所主張之事實，其主張洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、94年度贈與稅繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：代償他人債務者，有無遺產及贈與稅法第5條第1款規定之適用？被告認定原告有無償代償萬財公司債務之情事，核定原告94年度贈與額77,400,000元，應納贈與稅額30,815,000元，並以原告為納稅義務人核發繳款書，是否合法？茲分述如下：
（一）原告雖主張遺產及贈與稅法第5條第1款規定僅適用於「無償免除或承擔債務」之情形，而原告代償萬財公司債務係為償還其連帶保證債務，不能僅以原告有代償債務之事實，即課徵贈與稅，並否認有無償承擔或免除萬財公司債務之情事云云。惟按：
1、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同‧‧‧。」亦為財政部68年4月14日台財稅字第32338號函釋在案。
2、次查，上開財政部函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時所為解釋之行政規則，而參諸最高行政法院94年度判字第1239號判決意旨：「‧‧‧在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。該法就『無償免除』、『承擔債務』並未予以定義，該法之主管機關財政部，於84年6月7日以台財稅第000000000號函略謂：『納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款720萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅』，即將『代償債務』納入以贈與論之範圍；就民法債編之規定而言，『代償債務』與『無償免除』及『承擔債務』之間，無論其法律定義、構成要件或法律效果，固略有不同，惟民法債編之規定，僅供公法爭議之參考，非必然拘束行政法院案件之審理。就以上開法條贈與論之公法爭議觀點而言，無論『無償免除』、『承擔債務』或『代償債務』，基於被視為受贈者一方，均屬獲得利益，三者性質均相同；就被視為贈與人一方，均同為支付一定金額，達成免除、代償或承擔之目的。廣義之『承擔債務』，當然包含已付諸實際行動之『代償債務』‧‧‧。」故無償而為債務之免除或承擔者，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故遺產及贈與稅法第5條第1款始規定以贈與論；而無對價而為代償債務者，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故亦應有上開遺產及贈與稅法規定之適用（最高行政法院96年度判字第764號判決參照）。是上開財政部函釋核與遺產及贈與稅法第5條第1款之意旨均無違背，本院自得予以援用。準此，依上開規定及財政部函釋之意旨，代償他人債務者，亦應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，並據此課徵贈與稅。原告前揭主張，自不可採。
（二）原告雖又主張被告應就原告有無「無償」承擔或免除債務之情事，負擔舉證責任，且原告已提出其與萬財公司間之借貸契約、還款紀錄、存證信函等證據，足以證明其與萬財公司間之原因關係並非無償云云。惟按：
1、「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院36年判字第16號及39年判字第2號判例已有明釋。據此，稅捐機關依遺產及贈與稅法第5條第1款核課贈與稅，固應就「無償免除債務」「無償承擔債務」或「無償代償債務」等構成要件事實之存否負舉證責任。惟依最高行政法院99年度判字第11號判決略謂：
「‧‧‧稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件鄒松生（按即該案上訴人之父）於86年4月15日及16日分別匯款2,500萬元及250萬元予其弟鄒桂生，為上訴人所不爭，此等現金流動之情形，在外觀上已使鄒桂生之財產有所增加，本件究屬贈與？或上訴人所主張清償借貸款項？端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張鄒松生匯款予鄒桂生，其中除16,437,840元係支付鄒桂生土地投資價款外，其餘部分11,062,160元，係清償向鄒桂生借款之本息，並非贈與云云，則關於上訴人向鄒桂生之借貸等事證，唯上訴人與鄒桂生等人始能提出，自應上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平‧‧‧。」（最高行政法院98年度判字第1267號判決亦同此意旨）。是被告就系爭贈與稅之課稅原因事實應舉證至何種程度始可謂已善盡舉證之責，仍應視案件類型之特性，並參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。
2、查原告於94年5月2日出售系爭土地予訴外人楊振昌、楊振銓，買賣價格為78,400,000元，其中70,400,000元係由買受人於94年5月26日逕匯入萬財公司第一銀行帳戶（帳號：00000000000號），以清償該公司對第一銀行之借款債務；其餘8,000,000元於94年4月26日存入原告第一銀行帳戶（帳號：00000000000號）後，由原告之媳林陳美妃於94年4月27日領出，並隨即存入萬財公司第一銀行帳戶（帳號：00000000000號），以償還萬財公司債務等情，為當事人所不爭執，並有土地增值稅申報書、原告及萬財公司第一銀行帳戶存摺、匯款單、原告96年1月26日說明書、系爭土地之異動索引、第一銀行96年10月4日（96）一嘉字第219號函所附大額通貨交易明細表、原告97年7月11日談話紀錄、林陳美妃97年7月11日談話紀錄附原處分卷（第27至36頁、第39至41頁、第47頁、第54至61頁、第88至90頁、復查卷第18、19、55、56頁、第118至120頁、第157頁）可稽，應堪採信。準此足認原告確有以出售系爭土地所得之款項78,400,000元代為清償萬財公司債務之情事。而原告以系爭款項代償萬財公司債務，使萬財公司相對減少其借款債務，因而獲有利益，自符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定之「債務承擔」要件。
3、至於系爭款項之移轉，在原告與萬財公司間之原因關係究係借貸關係？或係原告無償承擔萬財公司之債務？固應由被告負舉證責任。惟衡諸財產變動之原因關倘非無償者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄（例如銀行存款憑條、匯款單、存摺、收據等還款紀錄），以為清償債務之憑證。且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知。再按「‧‧‧因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務‧‧‧。」亦為司法院釋字第537號解釋在案，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。準此，倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，例如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有以贈與論之情事，而納稅義務人就財產關係變動之事實，又無法清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於「無償」，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為「無償」，並據此核課贈與稅。是被告就原告是否無償代償萬財公司債務固應負舉證之責，惟衡諸原告以系爭款項代償其子林宸慶負責經營之萬財公司（復查卷第35頁之營業人暨扣繳單位統一編號查詢、第54頁萬財公司負責人林宸慶9月間出具之說明書第3項參照）之債務，相關事實及證據資料均為原告、林宸慶及萬財公司所掌握，揆諸上開最高行政法院99年度判字第11號判決、98年度判字第1267號判決意旨，仍應由原告就其代償債務公司債務之原因事實，負說明及提出證據資料之協力義務。
4、原告雖否認上開財產關係之變動為債務承擔，並提出其與萬財公司間之借貸契約、還款紀錄、存證信函等資料，以證明渠等間之原因關係係消費借貸關係。惟查：
（1）按商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」又所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」故系爭款項倘如原告所稱係借貸關係，則萬財公司94年度之帳簿理應有該筆對原告短期借款之紀錄，然萬財公司94年12月31日資產負債表所載之「其他短期借款」卻為0元（復查卷第171頁），亦即萬財公司94年度之帳簿並未登載有向原告借款之情形，已屬可疑。
（2）原告雖以萬財公司之會計人員係因不諳緣由，始漏未於94年度帳簿登載借款之情事，但已於95年度予以更正云云。
然查，萬財公司於96年9月6日說明書所述：「於95年度，本公司發現本項登載之錯誤，隨即於95年1月1日更正（按即於帳冊中記載向關係人借貸之事實）。」但萬財公司94年度營利事業所得稅之結算申報截止日為95年5月31日，倘該公司果真係因於95年1月1日發現94年度帳簿有登載錯誤之情事而更正95年度之帳簿，則萬財公司理應直接更正於94年度資產負債表，但萬財公司捨此不為，反而更正於95年度總分類帳（復查卷第53頁參照），亦屬可疑。再參以中區國稅局民權稽徵所早以96年1月9日中區國稅民權一字第0960000234號函通報被告有關原告涉及贈與稅之情事（復查卷第33頁），被告並隨即以上開96年1月24日函請原告說明相關情事，而當時萬財公司「94年度營利事業所得稅」之結算申報期間已過，但「95年度營利事業所得稅」之結算申報期間尚未屆至（申報期間自96年5月1日至96年5月31日），可見萬財公司將系爭款項其中68,410,000元登載於95年度總分類帳及95年度資產負債表之其他短期借款登載58,620,000元（復查卷第159頁參照），顯係遭被告查獲後所臨訟補具，自不能以萬財公司95年度總分類帳之記載證明原告與萬財公司間有消費借貸關係存在。
（3）原告雖又提出原告與萬財公司間之借據及存摺，以證明渠等間有消費借貸關係存在。惟關於8,000,000元款項部分，原告僅提出自94年5月5日起至同年10月14日止，載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄（原處分卷第94頁），並無任何現金流程資料；而關於70,400,000元款項部分，原告雖提出自94年11月7日起至96年2月5日止，載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄及萬財公司第一銀行存摺（帳號：00000000000號）（原處分卷第95頁至第100頁），惟該存摺紀錄均為現金提領，且提領金額亦與借據所載之還款金額不符，尚難據以證明萬財公司確有還款之事實。再參以原告於97年7月11日談話時陳稱：「（問：請問如何還款？）原每月都拿現金50萬元、60萬元，後改每月轉帳約100萬元至150萬元。」云云，與上開借據及存摺所載之還款金額均不相符。況且，原告於96年10月29日說明書（復查卷第75頁）陳稱其接受萬財公司還款後之資金流向及用途為購買黃金、珠寶、公益彩券等，尚餘現金700餘萬元放置家中云云，惟原告既不能提出具體證據證明現金流向，核其所述亦顯與一般人於收取鉅額現金後，往往會立即存入銀行，以免放置家中遭竊之常情相違，則原告所提出之萬財公司還款紀錄，實不足採信。自不能以原告所提出上開借據及存摺等資料，認定原告與萬財公司間有消費借貸關係存在。
（4）至萬財公司自96年3月14日起至96年10月2日雖已改用轉帳方式還款（原處分卷第96至103、第112頁），而原告並於96年3月13日以存證信函要求萬財公司清償借款債務（原處分卷第104頁）。惟此部分之資料均係原告及萬財公司於被告96年1月24日函請原告說明相關事宜後所為，自不能據此證明原告於94年間以系爭款項代萬財公司清償債務時，原告與萬財公司間即已有消費借貸關係存在。況原告於96年1月26日及同年10月22日說明書（復查卷第44、74頁）雖均陳稱萬財公司迄今尚未償還原告款項云云，亦與原告上開現金及轉帳還款紀錄互相矛盾，顯不足採。
5、由上可知，原告確有以系爭款項代為清償萬財公司債務之行為，並使萬財公司因相對減少債務而獲有利益。惟原告就財產變動之原因事實，並無法清楚說明其資金流動之情形，並提出具體可信之證據資料，以證明其與萬財公司間確有消費借貸關係之存在，顯未盡其協力義務。依此類型事件之經驗法則，原告與萬財公司間應係無償之法律關係，則被告據此認定原告與萬財公司間之原因事實為無償代償債務之法律關係，依法即無不合。
五、綜上所述，原告之主張即不可採。被告認定原告將出售系爭土地所得款項78,400,000元無償代償還萬財公司債務，涉有遺產稅及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，遂核定原告94年度之贈與淨額77,400,000元，並以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額30,815,000元，依法核無不合。訴願決定遞予決定駁回，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾