高雄高等行政法院判決
98年度訴字第513號民國99年1月12日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○宙○○丁○○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○丑○○○癸○○○子○○○寅○○卯○○辰○○○巳○○宇○○○午○○未○○申○○酉○○戌○○亥○○天○○地○○共 同訴訟代理人 張標全 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 玄○○
黃○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800116190號訴願決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：按「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。」行政訴訟法第111條第2項第1款定有明文。本件追加之原告宙○○為系爭遺產稅納稅義務人傅劉秀娣之繼承人，有戶籍謄本附卷可憑，是就本件訴訟標的有合一確定情形，是原告追加宙○○，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人劉假俚於民國80年1月13日死亡，繼承人劉秀通、地○○、劉秀文、庚○○、辰○○○、張劉秀菊、傅劉秀娣、劉鍾雙妹、酉○○9人，遲至83年2月4日始辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）27,848,773元，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報另加計利息1,059,742元，繼承人於83年7月4日全數繳納應納稅額及利息合計6,011,285元。嗣原告以被告核定土地及被繼承人死亡前3年內贈與財產（土地）價值，有計算及法令適用錯誤為由，於97年12月22日向被告申請發還溢繳之遺產稅6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，經被告所屬旗山稽徵所98年1月12日南區國稅旗山一字第0980000908號函復原告略以，本件被繼承人於80年1月13日死亡，其遺產稅依84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1項但書之規定，於83年5月17日核定該遺產稅，於法並無違誤；另依84年1月13日修正後遺產及贈與稅法第10條第2項之規定，本案屬確定案件，其估價不適用前項法令之規定，否准所請。原告不服，除原告宙○○外，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款：
1、被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，原告尚未申報遺產稅時，司法院釋字第311號解釋認為遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定「易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正」，被告明知遺產及贈與稅法第10條第1項但書業經解釋要加以檢討修正，原不能再適用，以免造成違法爭議，被告竟違背司法院解釋於83年5月間對原告發遺產稅繳款書，仍適用84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定，以82年較高之公告現值計算被繼承人劉假俚之遺產淨值，並加以課徵遺產稅並加計利息共6,011,285元。又被告及財政部駁回原告之請求，容有錯誤，被告83年5月17日核定前，司法院釋字第311號解釋業已解釋，認為遺產及贈與稅第10條第1項有錯，應從速修正，被告無視該號解釋存在，仍繼續適用有誤應修正之法律，即屬適用法規顯有錯誤（所謂適用法規顯有錯誤，不僅限於確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或顯然違反現尚有效之解釋、判例之情形，即確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，亦包括在內。辦理民事訴訟事件應行注意事項第194項規定參照）。被告核定應繳遺產稅適用法律錯誤，與遺產及贈與稅法第10條第2項規定無關，訴願決定引用該條項規定，駁回原告之請求，實屬不當。又退步言之，縱如以82年公告現值計算該8筆土地遺產價額為20,322,225元，仍應適用農業用地減半規定，核定為10,161,113元，被告核定錯誤，依98年5月27日修正之稅捐稽徵法第28條規定，原告自得請求其退還溢繳之遺產稅款。
2、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋之意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依民聲請解釋認定與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋違再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」司法院釋字第185號著有解釋。另依釋字第177號解釋之解釋理由書內容以觀，適用法律與司法院有效之解釋違反者，均屬適用法規顯有錯誤。司法院釋字第311號解釋認遺產及贈與稅法第10條第1項但書具有疑慮，應予從速檢討修正，被告即應遵守，不應再引用有爭議之條文，而應待條文修正後，再依法課稅。惟被告於83年5月規避以79年死亡時較低之土地公告現值課稅，而引用82年調高數倍之土地公告現值課徵遺產稅，其徵收稅賦實有背於行政程序法第7條之比例原則，至為灼然。被繼承人劉假俚於死亡前3年內贈與土地，被告以自行補申報年度之公告現值估價，且未依84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第5款規定核定遺產淨值，於法有違。
3、被告以逾期申報時之82年度公告土地現值核算所遺土地及死亡前3年內贈與土地之價值，核定遺產總額為27,848,773元，免稅額2,000,000元，扣除額5,659,955元，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報加計利息1,059,742元，核定遺產總額為27,848,773元。然被告未依84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第3款規定（包括財政部69年10月28日台財稅第38879號函及財政部71年5月31日台財稅第34044號函），數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數，故其核定遺產淨值為20,188,818元，卻未扣除地價半數，尚有未諦。縱使依申報時之82年度公告土地現值核算，如再扣除數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數即10,161,112元，則其遺產淨值應是10,027,706元（20,188,818元－10,161,112元＝10,027,706元），依當時稅率計算應繳稅額是1,802,603元（計算式如下：10,027,706元×26%＝2,607,203元再減累進差額804,600元＝1,802,603元）。故被告核算遺產稅為4,951,543元，亦屬適用法令錯誤及計算錯誤。
（二）至被告主張依財政部69年10月28日台財稅字第38879號函釋，被繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼續自耕者，自可依同法第17條第1項第3款之規定辦理，惟被繼承人死亡前3年內贈與之土地受贈人非繼承人，有贈與時土地登記簿謄本所載受贈人資料，本件自無可適用云云。本件被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，於死亡前分別於以下時間贈與下列土地：1、79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積343平方公尺贈與給劉達昌（長子庚○○之子）。2、79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積433平方公尺贈與給劉達昌（長子庚○○之子）。3、79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積287平方公尺贈與給廖菊禎（次子劉秀通之長男辛○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦）。4、79年7月27日○○○鎮○○段○○○號土地面積632平方公尺贈與給廖菊禎（孫媳婦，辛○○之配偶）。5、80年2月28日○○○鎮○○段○○○號土地面積1,438平方公尺贈與給廖菊禎（孫媳婦，辛○○之配偶）6、79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地面積182平方公尺贈與給宇○○○（五子劉秀文之配偶）。7、78年9月5日○○○鎮○○段○○○○號土地面積3,399平方公尺贈與給宇○○○（五子劉秀文之配偶）。8、78年9月5日○○○鎮○○段○○○○號土地面積2,141平方公尺贈與給王玉蓮（次子劉秀通之次男壬○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦），此被繼承人劉假俚死亡前3年內所為贈與土地之事實，有台灣省高雄縣土地登記簿謄本及異動索引乙份附卷可稽，被告依遺產與贈與稅法第15條之規定，悉數列入被繼承人劉假俚之遺產，並以82年7月之公告現值每平方公尺2,295元，核定上開8筆土地遺產價額為20,322,225元（其計算方式為（343㎡+ 433㎡+287㎡+ 632㎡＋1,438㎡＋182㎡＋2,141㎡＋3,399㎡）×2,295元＝2,032萬2,225元。惟查，上開8筆土地均屬特定農業區農牧用地，被繼承人劉假俚贈與給其媳婦、孫及孫媳婦，仍種植香蕉、檳榔等作為農業生產之用，依遺產及贈與稅法第17條第5款規定，自當扣除土地價值半數課徵遺產稅。
（三）被告主張土地受贈人非繼承人，不能適用上開條款云云。按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋在案。本件被告既認為上開8件土地應視為遺產，加以課稅，本於同法所應享之扣除權利，自當一體適用，曷可任意割裂，不予適用。財政部83年8月31日台財稅第000000000號函：「主旨：被繼承人死亡前3年內就持有部分農地分別贈與長子及孫，死亡時尚餘之農地由能自耕之長子1人繼承，於依遺產及贈與稅法規定辦理時，其全部農地如仍繼續做農業使用，准依同法第17條第1項第5款前段規定減半課徵遺產稅。」被繼承人死亡前3年內贈與部分農地與遺產及贈與稅法第15條各款所列之人，依該條之規定，該等農地應於被繼承人死亡時視為被繼續人之遺產，故其與被繼承人死亡時遺產中之其餘農地如分由不同人承受，則其農地已呈細分，並無農業發展條例第31條免徵遺產稅之適用，惟如仍繼續做農業使用，仍得依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定減半課徵遺產稅。遺產稅及贈與稅法第15條所列之受贈人，所受贈土地是農業用地，仍有同法第17條第5款之適用。本件被繼承人所有8筆農業用地，於78年、79年、80年分別贈與其媳婦、孫、孫媳婦，均屬遺產及贈與稅法第15條第2款「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承。」第3款「前款各順序繼承人之配偶」，故被告將之視為遺產，其等雖非第1順位繼承人，亦非受遺贈人，然依財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函及司法院釋字第385號解釋，被告之解釋過於偏狹，與財政部現行有效之令函解釋有違，亦與法律適用之整體性及核課賦稅之公平性有背。
（四）另按稅捐稽徵法第28條第3項及第4項於98年5月27日修正後，本件遲延利息利率更正為「依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率」即年息百分之七計算，有郵局全部利率資訊查詢表乙紙可稽。又被繼承人劉假俚死亡時所遺16筆土地，依死亡時79年7月公告現值計算之遺產價額為1,275,103元，以82年申報時計價為7,059,748元。死亡前3年內贈與財產○○○鎮○○段○○○○號等8筆土地，以79年公告現值計算為3,852,600元，以申報時82年計算則為20,322,225元。本件適用申報時82年之公告現值計算，於法有違，如前所述。如以死亡時計算遺產，扣除配偶扣除額200萬元、繼承人扣除額200萬元（25萬元×8人＝200萬元）、喪葬費40萬元及農業生產扣除地價半數1,926,300元（3,852,600元÷2＝1,926,300元），則被繼承人劉假俚之遺產淨值為負1,198,597元，不必課徵遺產稅。
原告原主張不必課稅，經申報後，被告所屬旗山稽徵所核定「經核有贈與資料」，並認為有「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」扣除贈與農業用地地價之半數，有被告所屬旗山稽徵所92年7月29日函所附遺產稅申報書影本7份在卷可佐。被告否定減半數扣除之審核意見，不予扣減，於83年5月復作成繳款書，故稅捐稽徵機關適用法令錯誤，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，自應加計利息一併退還。退一步言，如倘不依死亡時計算，而依82年公告現值計算扣除農業用地之半數，被告仍應退還3,973,528元等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定均撤銷；被告應給付6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年定期儲金固定利率百分之七計算之利息。
四、被告則以：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「第1項所稱確定，係指左列各種情形：1、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第34條第3項第1款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條暨84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條復分別定有明文。復按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」「至該被繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼續自耕者，自可依同法第17條第1項第3款『遺產中土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數』之規定辦理，其計算方式，係先將該贈與土地價值總額併入遺產，再扣除其價值之半數。」分別為行為時遺產及贈與稅法第15條規定及財政部69年10月28日台財稅字第38879號函所釋示。
（二）被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，其繼承人於83年2月4日辦理遺產稅申報，被告於83年5月17日核定應納稅額4,951,543元，自動補報另加計利息1,059,742元，合計6,011,285元（繳納期限為83年5月22日起至83年7月21日止），原告對上開原核定如有不服，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，即應於繳納期限83年7月21日屆滿翌日起算30日內申請復查。惟原告於83年7月4日繳清遺產稅及利息，且迄未申請復查，依首揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，本件於83年8月21日已告確定，合先陳明。又按前揭稅捐稽徵法第28條規定，該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額計算錯誤之情形，始有其適用。另依84年1月13日修正公布遺產及贈與稅法第10條第2項明定，本條修正前發生死亡事實之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，關於遺產價值之計算按第1項以被繼承人死亡時之時價為準之規定，准予適用。準此，於法條修正前業已核課確定之案件，自無可適用。
（三）原告主要爭執被繼承人所遺土地及死亡前3年內贈與土地價值，應以被繼承人死亡時，抑或以自行補申報年度之公告土地現值估價，且未依84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第3款規定「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」核定遺產淨值。本件被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，繼承人劉鍾雙妹9人，遲至83年2月4日始自動補辦理遺產稅申報，有遺產稅核定通知書所載申報日期可稽，且為原告所不爭執。被告依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定，按逾期申報時之82年度公告土地現值核算所遺土地及死亡前3年內贈與土地之價值，核定遺產總額27,848,773元(計算式：應稅土地價值5,788,993元＋公共設施保留地價值1,259,955元＋房屋價值10,800元＋現金15,000元＋死亡前3年內贈與房屋價值451,800元＋死亡前3年內贈與土地價值20,322,225元＝27,848,773元)，免稅額2,000,000元，扣除額5,659,955元，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元(計算式：20,188,818元×34%－累進差額1,788,600元－扣抵贈與稅額及利息124,055元)及自動補報加計利息1,059,742元，依首揭規定及前開說明，並無不合。另依財政部69年10月28日台財稅字第38879號函釋，被繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼續自耕者，自可依同法第17條第1項第3款「遺產中土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數」之規定辦理。惟查，本件被繼承人死亡前3年內贈與之土地受贈人非繼承人，有贈與時土地登記簿謄本所載受贈人資料可稽，是本件自無可適用。又原告對上開原核定應納稅額，並未依規定申請復查，且經繼承人於83年7月4日全數繳納稅額及利息合計6,011,285元。本件既屬確定案件，被告核認本件並無84年1月13日修正遺產及贈與法第10條第1項規定之適用，亦無計算錯誤之情事，並無違誤。
（四）另按司法院釋字第177號解釋末段「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」；司法院釋字第185號解釋「確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認定與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由」。綜觀上開解釋文意旨及解釋理由書可知，確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解發生有抵觸憲法之疑義，經司法院依人民聲請解釋認定與憲法意旨不符時，是項確定終局裁判即有再審或非常上訴之理由。基此，雖認上開解釋文有溯及既往之效力，然其範圍僅以人民聲請解釋之具體案件為限，非謂對於未經人民聲請解釋之同類案件均有溯及既往之效力而言，此乃係基於法律安定性之考量。至司法院釋字第311號解釋，其意旨係稱遺產及贈與稅第10條第1項但書規定，應從速檢討修正，可知於本件遺產稅核定時，該法條之規定仍然適用，並未失其效力。本件原告既非聲請解釋之具體案件當事人，其援用司法院釋字第311號解釋文，主張被告顯有適用法規錯誤之情事，顯係誤解法令規定。
（五）再依行為時遺產及贈與稅法第15條及第17條第1項第5款規定，其立法精神為避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，故被告依據當時之事實，依法核課遺產稅，與前揭法令並無不合。至原告援用司法院釋字第385號解釋，主張本件被告既認系爭土地應視為遺產，加以課稅，則本於同法所應享之扣除權利，自當一體適用，曷可任意割裂，不予適用。司法院釋字第385號解釋係針對財政部80年9月24日台財稅字第800356032號函稱：「如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在臺分公司所產生之相關稅後盈餘，於80年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第16條第3項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅」，乃係本於法律適用之整體性，不得任意割裂所為之釋示，符合上開意旨，與憲法並無牴觸之解釋，二者應無關聯，原告顯係誤解。
（六）本件原告主張系爭被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫媳婦之土地，依財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函釋，應自遺產總額扣除土地價值半數課徵遺產稅云云。本件繼承人於83年2月4日申報遺產稅時，並未檢附相關資料申請農地扣除，被告於83年5月17月核定遺產稅，原告於核定稅捐繳清遺產稅後，並未不服提起復查，已於83年8月21日而告確定。蓋我國之遺產稅採申報制，依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，納稅義務人申請減免扣除遺產總額者，應檢同有關文件一併報明，原告自始即未主張農地扣除，致被告無從就該事實予以查核認定。是被告依查得資料及事實，據以核課，並無不合，尚無前揭稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」及應退還溢繳稅款情事。至原告所稱遺產及贈與稅法第15條所列之受贈人，所受贈土地是農業用地，仍有同法第17條第5款之適用等語，足見被告之解釋過於偏狹，且與財政部現行有效之令函解釋有違，且與法律適用之整體性及核課賦稅之公平性有背。遺產及贈與稅法第15條係規定，被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．同法第17條第1項第5款前段規定遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。兩者立法意旨與理由各有不同，尚非遺產及贈與稅法第15條所列之受贈人，所受贈土地是農業用地，即有同法第17條第1項第5款之適用，原告亦屬法令適用之誤解等語。乃聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有遺產明細表、遺產稅核定通知書、被告所屬旗山稽徵所98年1月21日南區國稅旗山一字第0980000908號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥為本件遺產稅核定，被繼承人所遺土地及死亡前3年內贈與土地之價值，究應以被繼承人死亡時，抑或以繼承人自行補申報年度之公告土地現值，作為計算價值之基準，本件得否適用84年1月13日修正公布遺產及贈與稅法第10條規定？又被告未依82年7月30日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第5款規定，扣除數人繼承繼續經營農業生產地價之半數，核定遺產淨值，有無違誤？經查：
（一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項及第5項定有明文。本件原告係以「稅捐稽徵機關適用法令錯誤及計算錯誤致溢繳稅款」為由，於97年12月22日向被告申請退還稅款，依前條第4項規定，應適用修正後之稅捐稽徵法第28條規定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」82年7月30日修正公布之遺產及贈與稅法第10條及84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條分別定有明文。
（二）本件原告主張被告有計算及法令適用錯誤為由，於97年12月22日向被告申請發還溢繳之遺產稅及利息。惟查，關於系爭遺產稅是否有適用法令錯誤或計算錯誤情形，須由被告先行審核，依法裁量，並作成核准處分，始予退還，是原告應提起課予義務訴訟，請求被告作成核准處分，確定原告有此公法上之請求權後，始得據以為一定財產給付。本件原告於97年12月22日向被告申請退還，經被告所屬旗山稽徵所98年1月12日南區國稅旗山一字第0980000908號函否准，原告循序提起撤銷訴訟及給付訴訟，惟查，原告僅訴請撤銷原否准處分，並為給付請求，而未請求被告應先作成核准處分，自無法達成請求權利保護之目的，經本院闡明仍不為訴之變更，有本院98年10月27日準備程序筆錄足參，是本件原告訴訟類型已有未合。
（三）被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡，繼承人劉秀通、地○○、劉秀文、庚○○、辰○○○、張劉秀菊、傅劉秀娣、劉鍾雙妹、酉○○等9人，遲至83年2月4日始辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為27,848,773元，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報另加計利息1,059,742元，繼承人於83年7月4日全數繳納應納稅額及利息合計6,011,285元，迄未申請復查而告確定等情，有遺產稅核定通知書附卷可參，並為原告所不爭，洵堪認定。
（四）原告主張遺產及贈與稅法第10條第1項但書，業經司法院釋字第311號解釋要加以檢討修正，不能再予適用，被告核定本件遺產稅，未適用84年1月13日修正遺產及贈與法第10條第1項規定，有適用法令錯誤及計算錯誤云云。然按司法院釋字第311號解釋謂：「遺產稅之徵收，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文。對逾期申報遺產稅者，同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀望為立法理由，惟其以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，與同法第44條之處罰規定並例，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正。」等語，僅認84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第10條第1項規定，其以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，與同法第44條之處罰規定，易滋重複處罰之疑慮，應「從速檢討修正」，並未宣告其為違憲。被告於該規定修正前予以適用，難認有何違法之處。本件被繼承人劉假俚固於80年1月13日死亡，繼承人劉秀通9人遲至83年2月4日始申報被繼承人遺產，被告核定本件遺產稅時，該84年1月13日之遺產及贈與稅法第10條並未修正，故82年7月30日之遺產及贈與稅法第10條尚未失其效力，被告自應依行為時有效之82年7月30日遺產及贈與稅法第10條規定，以繼承人自行補申報82年度之公告土地現值作為計算價值之基準核定其遺產價值，非以被繼承人死亡時79年度之公告土地現值作為計算價值之基準為核定。
況原告就系爭遺產稅並未申請復查，業於83年8月21日確定，而遺產及贈與稅法第10條規定遲於84年1月13日始修正公布，系爭遺產稅核定已確定，足認84年1月13日修正公布遺產及贈與稅法第10條第1項及第2項規定，有關遺產及贈與財產價值之計算「以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；修正前發生死亡事實之案件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其估價亦適用修正後之規定辦理」之規定，無法適用於本件遺產稅核定，尚難據以逕認被告於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤及計算錯誤之情形。再者，本件原告既非聲請司法院釋字第311號解釋之具體案件當事人，其援用司法院釋字第311號解釋文，主張被告顯有適用法規錯誤之情事，顯係誤解法令規定。從而，原告主張依司法院釋字第311號解釋意旨，被告未適用84年1月13日修正之遺產及贈與法第10條第1項規定，適用法令錯誤及計算錯誤云云，無足採取。被告所屬旗山稽徵所98年1月21日南區國稅旗山一字第0980000908號函，以本件不適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第10條規定，否准原告申請發還溢繳之遺產稅，尚無違誤。
（五）次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」84年1月13日修正前（即82年7月30日修正公布）遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。上揭規定，雖於84年1月13日修正後為「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」(條項改為第17條第1項第6款)惟該修正條文未規定得追溯適用，本件遺產稅之核課，原應適用84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法，即應符合該法第17條第1項第5款規定「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件。又依該規定，可知本款免徵遺產稅之要件應限於「繼承人」或「受遺贈人」，並將已供農業使用之農業用地繼續供農業使用，始得將遺產中之農業用地自遺產總額中扣除。
（六）原告雖主張被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫媳婦之土地，依司法院釋字第385號解釋及財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函釋，應自遺產總額扣除土地價值半數課徵遺產稅云云。然查，被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡前，分別於79年3月23日○○○鎮○○段○○○號及521號土地面贈與給劉達昌（繼承人庚○○之子）；於79年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地贈與給廖菊禎（繼承人劉秀通之長男辛○○之配偶，即被繼承人劉假俚之孫媳婦）；於79年7月27日及同年3月23日○○○鎮○○段○○○號土地、524號土地贈與給廖菊禎（繼承人劉秀通之長男辛○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦）；分別於79年3月23日、78年9月5日○○○鎮○○段○○○號土地、中壇段2312號土地贈與給宇○○○（繼承人劉秀文之配偶）；78年9月5日○○○鎮○○段○○○○號土地面積贈與給王玉蓮（繼承人劉秀通之次男壬○○之配偶，即劉假俚之孫媳婦）等情，有台灣省高雄縣土地登記簿謄本及異動索引資料附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，固足認被繼承人劉假俚於80年1月13日死亡前3年內，將其所有上開8筆土地分別贈與予其媳婦宇○○○、孫子劉達昌、孫媳婦廖菊禎及王玉蓮等人，被告應將被繼承人劉假俚死亡前3年內贈與予其媳婦宇○○○、孫子劉達昌、孫媳婦廖菊禎及王玉蓮等人，視為被繼承人劉假俚之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅之範圍。然被繼承人劉假俚死亡前3年內生前贈與上開8筆土地，受贈人分別為被繼承人劉假俚之媳婦宇○○○、孫子劉達昌及孫媳婦廖菊禎、王玉蓮等人，並非遺產之繼承人或受遺贈人，自與84年1月13日修正前（即82年7月30日修正公布）遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之要件不符，自不適用該規定。至財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「死亡前3年內將農地部分贈與長子及孫，死亡時尚餘農地由能自耕長子1人繼承，仍屬農地細分，僅能扣除土地價值之半數」等語，核該函釋與本件被繼承人劉假俚死亡前3年內生前贈與上開土地，其土地所有權歸屬被繼承人劉假俚之媳婦宇○○○、孫子劉達昌及孫媳婦廖菊禎、王玉蓮等非繼承人之情形，顯不相侔。尚難比附援引。
（七）末查，繼承人於辦理遺產稅申報及97年12月22日申請書，自始均未主張應適用84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之農業用地扣除額，此有97年12月22日申請書附於訴願卷可憑。參照申請時遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算」；第28條第2項規定：「納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務」，又同法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」，繼承人除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。則本件繼承人於申報之初既未申報系爭8筆土地有農地扣除事項，被告自無可能就其是否符合農地減免之事項予以考量，且被告依查得資料及事實，於83年5月17月據以核課，並無不合，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情事。從而，原告主張被繼承人生前贈與其媳婦、孫及孫媳婦之土地，依司法院釋字第385號解釋及財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函釋，應自遺產總額扣除土地價值半數課徵遺產稅，倘若不依死亡時計算，而依82年公告現值計算扣除農業用地地價之半數，被告應退還3,973,528元云云，自不可採。
六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還原告6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年定期儲金固定利率百分之七計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 1 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 26 日
書記官 洪 美 智