高雄高等行政法院判決
98年度訴字第527號民國98年11月11日辯論終結原 告 開銘營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃宏綱 律師
呂富田 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09800242700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新台幣（下同）19,831,874元，其中擔任俊樺營造股份有限公司（下稱俊樺公司）連帶保證人損害賠償等相關支出19,041,568元，經被告予以剔除，核定其他損失790,306元，全年所得額6,203,159元，應補稅額1,476,675元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告經營營造業，係以承攬工程為本業，原告為繼續承攬工程，必須與同業互為對方承攬工程之連帶保證人，故原告擔任俊樺公司承攬工程之連帶保證人，自與原告之業務有關，因而造成之損失，自係經營本業之損失。
（二）原告為繼續經營營造業，獲取收入，勢必與同業互為對方承攬工程之連帶保證人，是原告擔任俊樺公司連帶保證人之行為，自屬原告公司之營業活動。又經濟部74年4月12日經（74）商14156號函釋:「公司欲對外保證者,應於公司章程（所營事業除外）中訂明『得對外保證』字樣,尚不得將『得對外保證』字樣記載為公司之營業項目。」準此，原告未在公司章程第2條內訂明得經營同業間對外保證業務，而另於公司章程第16條載明：「本公司得為同業間對外保證業務。」乃依上開函釋而為，尚難據以認定原告擔任同業間承攬工程之連帶保證人，未登載於公司章程第2條之營業項目內，即非原告之營業活動。
（三）依所得稅法第24條第1項前段規定所謂「損失」之要件，乃是「其發生與收入有經濟上之關聯」，而非二者在營業上之必要性或有用性。損失之發生縱然為營利事業所不知，甚或違反其意願，然如其發生係因營業上之緣由而生，或與營利活動有所關聯，仍不失為營利事業之損失。原告經營營造業，需承攬工程獲取收入，始能存續，欲承攬工程獲取收入，同業間互保，即不能免，故原告為俊樺公司作保造成之損失，實與原告本身承攬工程獲取收入，有經濟上之關聯，自應准予認列。且依所得稅法第24條核實（量能）課稅原則，原告為承攬工程獲取收入所造成之損失，亦應准予認列。
（四）又營利事業經營本業或附屬業務所生之債權，始能列入應收收入，經催討無著，始得列為呆帳損失（營利事業所得稅查核準則第62、94條及最高行政法院89年度判字第865號判決參照）。被告既以：「申請人支付相關賠償支出後，仍可對俊樺公司求償，會計上應可列報應收收入，是帳上並無損失」為否准認列的理由之一，則無異已承認原告為俊樺公司作保所生損失，係原告經營本業或附屬業務之損失。
（五）另按所謂本業者，應係指登記範圍內之業務，有最高行政法院80年度判字第1563號判決可參。查原告雖於73年11月15日，始將「前各項同業間之對外保證業務」列入公司章程第2條之營業項目，但既經主管機關核准，自屬原告經營本業之一部分，在未為變更登記前，殊難謂原有之登記已因違反修正之公司法第16條第1項規定而失其效力，此有經濟部於74年4月12日以經商字第14156號函釋可資參照。是原告於76年間擔任俊樺公司承攬台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）工程之連帶保證人時，原告公司章程第2條第4款既列有:「前各項同業間之對外保證業務」之營業項目，原告為俊樺公司作保，自係經營本業，因而支出之相關賠償19,041,568元，自係原告經營本業之損失。
（六）查租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式。因此，在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，
而非形式之法律行為。原告主要之營業項目為承攬土木、建築、噴漿等工程，在政府採購法於88年5月27日施行前，依業界慣例工程發包時，均會要求承攬人提供連帶保證人，以保障工程能順利完成，因此同業間互為連帶保證人，已成為當時經營營造業所必需承擔之風險，故原告是為了營業需要，而於公司章程第2條增訂第4款:「前各項同業間之對外保證業務」之營業項目。原告為俊樺公司保證，並非僅係單純形式之法律行為，而係為使自己經營之營造業，能繼續承攬工程，以獲取收入為目的之營業活動。又原告為同業作保，得以繼續經營營造業，歷年所獲取之收入，均已依法繳稅，但為獲取收入而必須與同業互保致生之損失，被告卻否准認列，亦有違課稅公平原則。則原處分及訴願決定認原告為俊樺公司承攬工程擔任連帶保證人所支出之損害賠償19,041,568元，非屬原告經營本業或附屬業務之損失，而否准認列，自屬違法，且有損原告權利等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失19,831,874元，其中19,041,568元係因於76年6月30日擔任俊樺公司承攬台電公司工程之連帶保證人而支出之損害賠償，但原告公司登記業務範圍並無包含保證業務，且未列任何保證收入，證明擔任連帶保證人並非原告之本業或附屬業務。又原告支付相關賠償支出後，仍可對俊樺公司求償，會計上應可列報應收收入，是其帳上並無損失，乃予剔除連帶保證之損害賠償支出19,041,568元，依法尚無不合。
（二）所得稅法第38條所謂「經營本業及附屬業務」，係指「經營之業務之一」「本身之業務」及「與業務有關」而言。原告公司章程第2條關於公司之營業項目，並未記載「對外保證」事項，則公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，即不得遽認列為公司營業之損失，以杜絕公司認列損失過於浮濫，確保稅收之健全，是項保證既非原告本身之業務，或為其經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，自不能認為與原告經營本業及附屬業務相關。
（三）原告為系爭連帶保證行為時，其公司章程第2條「所營事業」項下即訂有：「得對外保證」業務。因公司法第16條第1項已於72年12月7日修正，明訂公司已不得再將「保證」列為業務項目，經濟部74年4月12日商14156號函釋亦重申此規定意旨，故原告上開公司章程規定，明顯違反公司法規定，是原告擔任俊樺公司連帶保證人所造成之損失，即非所得稅法第38條規定之經營本業及附屬業務之損失，不得於營利事業所得稅中認列等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書、財政部98年6月30日台財訴字第09800242700號訴願決定及原告起訴書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分將原告95年度營利事業所得稅結算申報原列報擔任俊樺公司連帶保證人損害賠償等相關支出19,041,568元予以剔除，而僅核定其他損失790,306元，全年所得額6,203,159元，應補稅額1,476,675元是否合法？茲分述如下：
（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」所得稅法第38條及公司法第16條分別定有明文。
（二）原告係經營土木、建築、噴（灌）漿、水土保持、土木保持工程等業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失19,831,874元，其中19,041,568元係因於76年6月30日擔任俊樺公司承攬台電公司坐落台北市○○○路○段保警辦公室及輔建住宅新建工程之連帶保證人，嗣因該工程發生重大瑕疵，台電公司向俊樺公司及原告等提起損害賠償訴訟，經臺灣臺北地方法院89年度重訴字第2121號民事判決駁回台電公司之訴。經台電公司提起上訴後，臺灣高等法院91年度重上字第48號民事判決俊樺公司與原告應連帶給付台電公司7,146,351元，連帶給付訴外人張克勤等6人各1,191,059元及自89年11月起至清償日止之法定利息。俊樺公司與原告不服，提起上訴，亦經最高法院95年7月5日95年度台上字第1427號裁定駁回上訴而確定在案，致俊樺公司與原告應連帶給付台灣電力公司損害賠償，惟俊樺公司已於90年3月15日申請廢止（撤銷）登記，是該項工程損害賠償相關款項全部均由原告支付，原告乃於95年度營利事業所得稅結算申報其擔任俊樺公司連帶保證人損害賠償等相關支出19,041,568元為其他損失。被告初查以因原告登記業務範圍並無包含保證業務，且未列任何保證收入，證明保證並非為原告之本業或附屬業務，依營利事業所得稅查核準則第62條規定，經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失為由，否准認列等情，除如上述外，並有原告之公司及分公司基本資料查詢明細、臺灣高等法院91年度重上字第48號民事判決、最高法院95年7月5日95年度台上字第1427號民事裁定、台灣高雄地方法院95年9月4日95雄院隆民水95執字第55357號執行命令、同院民事執行處95年度執字第55357號強制執行金額計算書分配表、國庫存款收款書、保管款收入收據及俊樺公司基本資料查詢附本院卷可稽，應堪認定。
（三）惟查，經營本業及附屬業務以外之損失不得列為費用或損失，而所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營之業務之一」「本身之業務」及「與業務有關」而言（最高行政法院58年判字第211號判例參照）。準此，舉凡公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，縱行為本身之動機係為公司創造銷售額之利己行為，然亦不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失，以杜絕公司認列其損失過於浮濫，確保稅政之健全。如前所述，原告係以經營土木、建築、噴（灌）漿、水土保持、土木保持工程等業務。次依原告於76年6月30日擔任俊樺公司連帶保證人時，其公司章程（即73年11月15日第3次修訂）第2條「所營事業」項下即訂有：「前各項同業間之對外保證業務」；另原告於94年1月10日第14次修訂時，其公司章程第2條「所營事業」項下僅訂有：「1、土木、建築、噴（灌）漿等工程承攬。2、有關水土、土木保持工程承攬。」另於第16條規定：「本公司得為同業間對外保證業務」。故原告於76年6月30日擔任俊樺公司連帶保證人時，其公司章程並非如原告所主張其未在公司章程第2條訂定得對外保證業務，而係另外在第16條訂定云云。再者，原告為上開連帶保證行為時，其公司章程第2條「所營事業」項下雖訂有得對外保證業務，惟因公司法第16條第1項已於72年12月7日修正，明訂公司已不得再將「保證」列為業務項目，且經濟部74年4月12日商14156號函釋亦重申此規定意旨，而原告76年間為上開連帶保證行為時之公司章程第2條「所營事業」項下之「對外保證業務」，既為公司法第16條第1項72年12月7日修正後之73年11月15日所修訂，顯已違反上開公司法之規定，則是項連帶保證既非原告本身之業務，或為其經營之業務之一，且與原告本身業務亦無直接關聯，自難認為屬「經營本業及附屬業務」之範圍。原告為上開連帶保證行為時，其公司章程第2條「所營事業」項下訂有得對外保證業務，雖違反行為時公司法第16條第1項之保證業務禁止規定，但其公司負責人仍可依是項公司章程之規定，而免負公司法第16條第2項之民、刑事責任，然尚非可據此而謂原告之對外保證行為係包含在公司之營業項目範圍內（最高行政法院89年度判字第865號判決參照）。抑且，原告之系爭連帶保證行為，核其性質為單純幫俊樺公司向台電公司承攬前揭工程契約之保證行為，並非可直接創造原告之營業收益，且原告亦未因此而列報任何保證收入，故擔任連帶保證人並非原告之本業或附屬業務已甚明確。另依民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」原告於支付上開連帶保證相關賠償後，依保證人代位權之規定，因此取得對俊樺公司同額之債權，其會計上可列報應收收入，如此相同金額之一減一增，其帳上並無損失可言。從而揆諸上開規定及說明，系爭保證行為顯非原告之營業活動，自不能認為與原告經營本業及附屬業務相關，且不屬其業務上所必需，是被告將系爭保證行為所生之損害賠償等相關支出19,041,568元予以剔除，依法洵無違誤。原告雖以上開情詞而為爭議，均有誤解，並不足採。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以系爭保證行為並非原告之營業活動，自不能認為與原告經營本業及附屬業務相關，且不屬其業務上所必需，而將系爭保證行為所生之損害賠償等相關支出19,041,568元予以剔除，核定其他損失790,306元，全年所得額6,203,159元，應補稅額1,476,675元，依法洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾