高雄高等行政法院判決
98年度訴字第536號原 告 甲○○被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○ 代理局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國98年7月24日南市行救字第09826558000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人李寶月原有坐落臺南市○○區○○段39
8、398-5、398-9地號等3筆土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民國82年度執字第6070號強制執行事件拍賣，於83年9月12日由訴外人邱吳麗香拍定取得。嗣臺南地院民事執行處通知被告核算應納之土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）15,634,063元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，並以83年9月29日臺南市稅安字第23517號函通知李寶月，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請，惟其並未提出申請。嗣原告於97年8月27日以債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，請求被告依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，案經被告以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。依該條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，則為同條第2項所明定；至稽徵機關自知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2定有明文。又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議參照。再「說明：‧‧‧二、‧‧‧又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」亦經財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋在案。前開函釋旨在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定農業用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，不待人民之申請。
（三）符合行為時農業發展條例第27條規定之農業用地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關作成有利於己之行政處分，此項申請，參照同法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其他授益行為之公法上意思表示。又法院拍賣之土地，經核課土地增值稅後，申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配，亦經財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋在案。本件係原告為自己利益而向被告申請許可案件，則行政程序法第34條賦與人民有權請求行政機關依法行政之權利，並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，若稽徵機關否准此項請求，自係侵害利益。
（四）原告依法申請被告履行公法上義務固向被告所屬安南分局為之，惟被告所屬安南分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬安南分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以被告所屬安南分局作成行政處分，依法尚有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，案經提出爭訟，應由鈞院撤銷之。則原處分若經撤銷，訴願決定將無以附麗而不能存在。
（五）原告為債務人李寶月之債權人，此為訴願機關及被告所確定之事實，依行政程序法第34條及第35條規定，原告並非無申請被告履行公法義務之請求權，已如前述，則被告所屬安南分局就原告申請拒不處理，焉能謂原告權益未受損害？該拒不處理之事實尚屬存在，原告依法訴請除去消極不作為之行政處分，依法有據，權利保護要件並無欠缺，訴願機關以課稅處分為基礎，而為訴外決定，顯誤認請求權基礎致適用法令錯誤，應有撤銷之法律上原因。
（六）系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自應依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應就系爭土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並作成自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之決定。
三、被告則以：
（一）按「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。次按「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別定有明文。又依據行政院秘書處94年4月編印之文書處理手冊規定：「陸、發文處理：‧‧‧四十一、蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）監印人員於待發文件檢點無誤後，依下列規定蓋用印信：‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」復按被告94年分層負責明細表土地稅課第參項土地增值稅第17目規定，農業用地移轉及其他依法規定稅額減免之查核工作，授權由第2層主管核定。被告所屬安南分處（現為安南分局）之權責劃分則比照總處課室（現稱局科室）相關工作項目辦理，而本件系爭土地坐落於臺南市安南區，原告向被告所屬安南分局申請按行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，屬農業用地移轉稅額減免之查核，依上開分層負責明細表規定，被告授權由所屬安南分局核定，本件被告所屬安南分局97年9月4日南市稅安字第09722102980號函蓋用該分局主任條戳，即無不合。是原告主張被告所屬安南分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，竟以被告所屬安南分局名義對外作成行政處分，依法不合乙節，尚屬誤會。
（二）次按行政處分相對人以外之利害關係第三人，認為行政處分違法損害其權利或利益，得提起行政爭訟。惟是否為利害關係第三人，觀諸最高行政法院75年判字第362號判例：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」可知須因權利或法律上利益受到侵害之人，始能以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起行政訴訟。所稱法律上之利益，係指法律上值得保護之利益，經濟上、情感上或事實上之利益，並不屬之。次按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益（司法院釋字第546號解釋意旨參照）。又依土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者即出賣人課徵土地增值稅。本件訴外人李寶月所有系爭土地經拍賣，原告僅居債權人地位，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人李寶月繳納土地增值稅之結果，雖致原告對於受處分人之抵押債權因執行系爭土地所得分配之價金相對減少而受影響，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，依上揭說明，原告自不得提起爭訟（最高行政法院98年度判字第318號判決意旨參照）。又本件原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，惟原告並非系爭土地之納稅義務人，並無上開規定之適用，且被告並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，原告之主張顯無足採，是原處分並無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有臺灣省臺南市土地登記簿謄本、臺南地院民事執行處83年9月15日82南院賢執當字第6070號函、原告97年8月27日申請書及被告所屬安南分局（更名前為臺南市稅捐稽徵處安南分處）83年9月27日臺南市稅安字第23182號函、83年9月29日臺南市稅安字第23517號函、97年9月4日南市稅安字第09722102980號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告得否請求被告依職權按行為時農業發展條例第27條規定就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並將該稅款加計利息一併退還執行法院。經查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項規定亦明。是原告之訴，依其所述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害情形，或其所受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依前揭規定得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同。又按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項），合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人李寶月所有系爭土地因遭法院拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為李寶月，繳納土地增值稅之義務人亦為李寶月，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人李寶月履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人李寶月可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無另向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚無不合。
（三）再按行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對該土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，業如前述，則是否免徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，充其量亦僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應就訴外人李寶月所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法即有未合。
（四）又按「本自治條例依地方制度法第62條第2項及地方行政機關組織準則第3條第2項規定制定之。」「本府所屬機關分二層級。本府設下列一級機關，分別掌理下列事項：‧‧‧五、稅務局：掌理本市各項稅捐稽徵事項。稅務局局長承市長之命，兼受財政部之指揮監督，綜理局務，並指揮監督所屬員工。」分別為臺南市政府組織自治條例第1條及第10條第1項、第2項第5款所明定。復按「本規程依臺南市政府組織自治條例第10條第5項規定訂定之。」「本局設下列各科，分別掌理下列事項：‧‧‧二、土地稅科：掌理地價稅、田賦、土地增值稅稽徵及工程受益費徵收等事項。」「本局因業務需要設置安南分局，辦理轄區內稅捐稽徵等事項，其配屬員額由本局總員額內分配之。」被告組織規程第1條、第3條第2款及第8條分別定有明文。則由上開規定可知，被告所屬安南分局並無獨立之人事編制，為被告內部所設單位，僅屬機關內部之分支組織，而非獨立機關，並無對外作成行政處分之權能。然按機關內部之分支組織即單位，固無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上向視為單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會（吳庚著行政法之理論與實用增訂8版第312頁、陳敏著行政法總論93年11月4版第302頁參照）。查，本件被告94年10月編印之分層負責明細表規定，有關農業用地移轉及其他依法規定土地增值稅稅額減免之查核工作，係授權由第2層單位主管核定；而被告所屬安南分處（現為安南分局）之權責劃分則比照總處各課室（現稱局科室）相關工作項目辦理，業據被告陳明於卷，並有前開分層負責明細表影本附原處分卷為憑。又系爭土地坐落於臺南市安南區，原告向被告所屬安南分局申請按行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，核屬農業用地移轉土地增值稅稅額減免之查核事項，依上開分層負責明細表規定，被告係授權由所屬安南分局核定。準此，被告所屬安南分局既有權辦理系爭土地增值稅減免之查核事項，則其於97年9月4日以南市稅安字第09722102980號函駁回原告免徵土地增值稅之申請，於法有據，應視為被告本身所為之行政處分。是原告主張被告所屬安南分局僅為被告之內部單位，並非獨立之行政機關，本件依法應以被告名義為意思表示，詎竟以被告所屬安南分局作成行政處分，於法不合云云，實不足取。
（五）至原告請求被告應將自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院部分，乃係以其前揭課予義務訴訟勝訴為前提，被告始有將訴外人李寶月已繳納之土地增值稅及應加計之利息，退還法院之義務。然本件原告請求被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分部分，既無理由，應予駁回；是原告此部分之請求已失所附麗，自應一併予以駁回。
（六）綜上所述，原告之主張委無可採；其以債權人之身分申請被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，依法無據，是被告否准原告之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，且自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 周 良 駿