高雄高等行政法院判決
98年度訴字第544號民國99年11月10日辯論終結原 告 甲○○原 告 戊○○原 告 庚○○原 告 丙○○○原 告 癸○○共 同訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 丑○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09813508490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為子○○局長，嗣變更為許春安局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告等人為被繼承人陳慶隆之繼承人，而被繼承人於民國95年9月21日死亡，原告於96年1月11日申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）89,872,077元，遺產淨額55,457,703元，應納稅額15,830,740元。原告不服，於97年3月10日申請復查，又於97年3月26日具文撤回。嗣被告更正核定遺產總額為82,872,077元，遺產淨額47,650,198元，應納稅額13,336,663元；另原告未將被繼承人死亡前2年內贈與4,486,975元據實合併申報，漏報遺產稅1,661,100元，除補徵稅額，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,661,100元。原告不服，就死亡前2年內贈與、死亡前未償債務扣除額及罰鍰等項申請復查結果，獲變更罰鍰處分為1,328,880元，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）被告執原告甲○○之說明書，認被繼承人對原告存有死亡前兩年贈與達4,486,975元之情事，均與實際事實不合，不能採認為本案基礎事實，更不能據以對原告補稅處罰：⒈原告甲○○於93年起，即行出資作為朝滿企業社之股東，
具有分擔盈虧之責任。朝滿企業社於94年間興建第一批住宅(10戶)出售，各股東約定依持股比例分別分得特定住宅之所有權，並於朝滿企業社代各股東出售房屋後，將房屋價款作為股東之利益分配與各股東。準此，原告甲○○於該次住宅興建完畢後，依約定分得屏東縣潮州段第00000-000號房屋，隨即登記為該屋之所有權人。嗣後朝滿企業社順利將上揭房屋銷售與訴外人廖美鵝，並由原告甲○○將房屋移轉予廖美鵝，有屏東縣潮州地政事務所建物登記資料及上揭房屋買賣契約可資佐證，堪認原告甲○○與廖美鵝間，就屏東縣潮州段第00000-000號房屋業已完成所有權移轉及價金交付之情事，亦即善盡民法第348條及第367條之主給付義務，自足以佐證原告與廖美鵝間有買賣關係存在。而原告甲○○既確有分得房屋及出售房屋之情事，依朝滿企業社各股東之約定，原告甲○○自應於出售上揭房屋後，取得該房屋之價款，容無疑義。基此可知，被告所片面誤認被繼承人贈與予原告甲○○之255萬元，實係被繼承人即朝滿企業社自土地銀行潮榮分行將房屋價金255萬元匯至原告甲○○之帳戶，其本質係將廖美鵝交付與被繼承人即朝滿企業社之房屋價款，轉交予原告甲○○之行為，尚難謂有何無償交付金錢之情事，更不能肯認被繼承人與原告甲○○間有何贈與之情事，當然不應依遺產及贈與稅法第15條之規定，將該部分資金視為遺產課稅，至為灼然。
⒉再者，上揭廖美鵝所承購之房屋，其基地原係由原告丙○
○○及訴外人陳李芳勤所共有，準此，於被繼承人即朝滿企業社之負責人出售上揭房地時，將部分土地價款交付予原告丙○○○，自屬買賣價款之給付，尚難謂為贈與，更不能認為死亡前兩年之贈與而併計入遺產課稅。且查，上揭原告甲○○、丙○○○及廖美鵝間之房地交易，除有屏東縣潮州地政事務所建物登記資料及上揭房屋買賣契約可資佐證外，復有朝滿企業社之交易明細、帳冊及土地增值稅申報單據可稽，足認上揭交易及交付款項之具體事實，確實存在於原告甲○○、被繼承人及廖美鵝間，至為灼然。
⒊如前所述，原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤既有
出售屏東縣潮州段第00000-000號房屋及其基地與廖美鵝之情事，然該筆交易之總價款為850萬元，而被繼承人僅交付部分款項予原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤，準此可知，被繼承人縱主張有應受領之仲介及代理費用（至多為交易價格之5%），則於扣除仲介及代理費用後，仍應認被繼承人對於原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤仍負有給付賸餘房地價金之債務，當自遺產中減除。⒋次查，原告甲○○於91年間確曾將土地銀行潮榮分行之定
期存款單(編號：BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000)計1,150,000元貸予被繼承人，嗣後復於92年間自中國農民銀行（以下簡稱農銀）潮州分行提領現金300,000元貸予被繼承人，尚無疑義。被告固然承認上揭現金借款之事實，惟就上揭定期存款單之借款，僅承認其中之650,000元，揆諸上情，原告既係一次性交付上揭4筆定期存款單予被繼承人，則全數金額自均屬於被繼承人對於原告甲○○之貸款，始符通常經驗法則。詎料，被告竟未具體敘明理由，即率然否定上揭編號為BA00000000之定期存款單，係原告甲○○貸予被繼承人之款項，除有悖於通常經驗法則外，亦有不備理由之違誤。
⒌承上，被繼承人既確有向原告甲○○借款145萬元之事實
，則被繼承人於95年9月4日自彰化銀行潮州分行提領現金105萬元後，告知原告甲○○該筆款項除作為住院醫療費用外，賸餘部份均作為向甲○○夫婦清償借款之用，其中被繼承人住院醫療費用計163,025元有相關單據在卷可資參照，亦經被告採認在案。準此，被繼承人向原告甲○○為部份清償債務之行為，與法尚無違背，自應予以採認，要不能逕行認為具有贈與之事實。
⒍被告始終執原告甲○○之說明書，作為認定各項事實之證
據，然由於上揭款項涉及朝滿企業社之經營，而原告甲○○從事牙醫業務，從未涉入朝滿企業社經營業務，而對於上揭房屋交易事實，因均委由朝滿企業社辦理，更知悉甚微。職故，原告甲○○於被告要求說明時，即以其個人臆測出具說明書，核與事實有誤，不能作為本案判斷之基礎。
⒎綜上，被繼承人於95年8月8日自土地銀行潮榮分行匯款25
5萬元至原告甲○○帳戶，復於同年9月4日提領現金105萬元之行為，分別係為給付房屋價款、支付住院醫療費用及清償借款之用，均有相關卷證資料可資佐證，核其性質自難肯認為贈與行為，當然不能併入遺產課稅甚明。
（二）被繼承人確有向訴外人吳蔡壽美借款10,820,053.5元之情事，自應作為遺產總額之減項，核減遺產稅之計算基礎，否則與法要難謂無所違背：
⒈查原告丙○○○與吳蔡壽美共同向第三人取得屏東市○○
段○○○號土地後，依原告丙○○○與吳蔡壽美出資比例各自登記土地應有部分為十分之三與十分之七，有台灣省屏東縣土地登記簿可稽。嗣後，原告丙○○○與吳蔡壽美於92年2月25日委由被繼承人與訴外人陳永安簽定不動產買賣契約書，約定以17,123,920元之對價，出售屏東市○○段○○○號土地予陳永安。吳蔡壽美於出售上揭土地後，依其應有部分固應得獲取11,695,925.5元(即17,123,920元減除各項規費及稅捐後之十分之七)，惟吳蔡壽美仍須將原告丙○○○所代墊之款項計875,872元，返還與原告丙○○○。準此，吳蔡壽美於出售該筆土地後，實際應取得之金額計為10,820,053.5元；當時因被繼承人有資金需求，是以於陳永安分別依契約交付訂金、第二期款及尾款後，隨即向吳蔡壽美借用該筆資金，並立有借據可稽，堪認該筆借款係屬真實，且吳蔡壽美與原告丙○○○係姐妹關係，被繼承人即係吳蔡壽美之姊夫，彼此間存有資金需求時，無息貸予款項且未具體載明還款期間，尚非不可採信，被告僅以借據未定有利息及清償期間，從而否定該事實之存在，顯與一般常情有悖。職故，被告實應肯認被繼承人確對吳蔡壽美負有10,820,053.5元之債務，並據以作為遺產之減項，始符法制。
⒉就吳蔡壽美出售與原告丙○○○所共有之屏東市○○段○○
○號土地後，取得之款項計10,820,053.5元，實際上係分為3次受領，吳蔡壽美所領受之頭期款金額為1,193,000元，經買受人以支票方式交付款項後，該筆款項經提示存入吳蔡壽美之帳戶，隨即借與被繼承人使用，並轉存入隆國企業股份有限公司帳戶；上揭土地出售之第2期款金額為11,423,920元，於繳付土地增值稅225,855元後，餘留11,198,065元(含吳蔡壽美及原告丙○○○部份)則係買受人聽從被繼承人指示，直接將款項匯入被繼承人之次女即原告庚○○之帳戶(該帳戶實際係由被繼承人支配管理)，並將土地價款借作被繼承人個人使用；第三期款計400萬元，則係買受人以支票方式，分別交付280萬元予吳蔡壽美、120萬元予原告丙○○○，經吳蔡壽美向金融行庫提示前揭支票後，由被繼承人以現金方式領取280萬元，作為個人經商使用。綜上，被繼承人向吳蔡壽美所實際借貸之金額共計10,820,053.5元，核與借據所載示之金額相當，堪信為真實。
⒊又就被繼承人向吳蔡壽美借款乙節，因該筆未償債務之具
體交易事實僅有被繼承人及吳蔡壽美知之最詳，倘將主張及舉證責任之不利益均責令原告負擔，卻未能於鈞院審理中傳喚證人吳蔡壽美到庭結證，實難令原告信服，從而實有由吳蔡壽美親自將借款相關資料交付至鈞院，並到庭結證說明之必要，否則倘鈞院未傳喚證人到院結證，即行駁回原告之訴，將使涉及鉅額租稅債務之事實，難以於上訴程序中調查辨明。固然，證人吳蔡壽美個人健康因素無法到庭，惟吳蔡壽美業已出具經我國外交部派駐美國當地單位認證之證明書證明前揭債務之存在。並於99年6月17日委任律師(因吳蔡壽美未返台且觀察書狀內容推測為律師所撰擬)，向台灣屏東地方法院聲請支付命令，並於同年6月23日核發支付命令，於支付命令聲請狀中載明因被繼承人積欠吳蔡壽美前揭款項，從而本於繼承關係對原告丙○○○核發支付命令，則按最高法院93年度台上字第1432號、69年度台上字第202號判決、76年度台上字第546號判決意旨，足認經法院核發之支付命令，具有實體法及訴訟法上之既判力，法院不得為與確定支付命令意旨相反之裁判，當事人間亦不得為相反之主張。故依上開支付命令足認被繼承人確有向吳蔡壽美借款之事實，法院及各行政機關不得為相異之認定，始符法制。
（三）被繼承人向原告庚○○與案外人張國楨借款100萬元及350萬元，亦屬死亡前未償債務，應由遺產總額中減除：
被繼承人於91年間經營隆國企業股份有限公司，係隆國企業股份有限公司之實質負責人，因資金調度需求，有向他人借貸之必要，遂分別於同年3月28日及9月18日，自行向原告庚○○與訴外人張國楨借款100萬元及350萬元，共計450萬元供隆國企業股份有限公司使用，是原告庚○○與張國楨依被繼承人之指示，將上揭2筆借款匯入隆國企業股份有限公司，交付借款完竣，有隆國企業股份有限公司存摺、原告匯款資料及隆國企業股份有限公司解散前僱用之會計人員郭桂蕊書面陳述可證。被告固以原告庚○○為隆國企業股份有限公司之股東為由，否認上揭2筆借款之事實，惟被繼承人既居於實質負責人之地位，則由被繼承人向股東借款作為公司之支應，待資金充足再行返還，當屬我國中小企業經營之常情，應可採信。準此，被繼承人對於原告庚○○與案外人張國楨既存有借款100萬元及350萬元之事實，自應由遺產總額中減除，其理甚明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以︰
甲、本稅部分：
（一）死亡前2年內贈與：⒈原告列報被繼承人死亡前2年內贈與土地及房屋70,366,74
5元（正確價值為70,366,744元），經被告原核以被繼承人另有死亡前2年內贈與現金11,486,975元，乃核定死亡前2年內贈與81,853,719元。嗣被告原核以其中現金7,000,000元，非屬死亡前2年內贈與，更正核定死亡前2年內贈與現金為4,486,975元。原告不服，主張被告原核認定被繼承人將2,000,000元交付原告丙○○○，2,486,975元交付原告甲○○，均屬贈與行為，列入遺產課徵，固非無據，惟被繼承人於94年間成立朝滿企業社，從事興建與出售住宅及大樓業務，95年間以原告丙○○○及訴外人陳李芳勤分別共有之屏東縣潮州段123之8地號土地，作為興建第一批住宅10戶之基地，興建期間因原告甲○○曾有出資之事實，並約定完工後，由原告甲○○分得1戶住宅之房屋所有權作為投資報酬，嗣被繼承人出售上揭房地，其中原告甲○○所有之住宅及其上原告丙○○○及訴外人陳李芳勤所有之基地，以8,500,000元售與廖美鵝，被繼承人以轉帳方式將2,550,000元款項存入原告甲○○帳戶，作為住宅買賣款之交付；以2,000,000元轉帳存入原告丙○○○帳戶，其中866,250元為基地買賣款之交付，非死亡前2年內贈與；原告甲○○日前主張被繼承人有贈與原告癸○○1,000,000元之事實，純屬未查明事實時，猜測該金錢支出之用途，而為臆測性陳述，與實際情形尚屬有悖，自不能採為認定本件事實之證據等由，申經被告復查決定以，查被繼承人於95年8月8日自其玉山銀行屏東分行帳戶轉帳2,000,000元至配偶丙○○○帳戶；95年8月8日自其土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至長子甲○○彰銀帳戶；95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000元，據原告甲○○96年3月16日出具說明書稱，95年8月8日自被繼承人土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至其彰銀帳戶，係被繼承人償還其夫婦之借款（即91年間以土銀潮榮分行定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000計1,150,000元），及92年7月24日自農銀潮州分行提領現金300,000元，共1,450,000元無息借予被繼承人及對其之贈與，外加入院治療之準備金（被繼承人於95年8月7日轉診至高雄榮民總醫院檢查，8月9日住院治療）；95年9月4日支出1,050,000元，係支付住院費及對次子癸○○之贈與。被告原核以2,550,000元部分，其中950,000元（定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為被繼承人償還甲○○夫婦之借款，住院醫療費用為163,025元；1,050,000元部分，住院醫療費用前已核認，全數列為贈與，乃依首揭規定，核定被繼承人死亡前2年內贈與原告丙○○○2,000,000元，贈與原告甲○○1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元），贈與原告癸○○1,050,000元，合計4,486,975元。原告雖主張，原告甲○○出資取得之1戶住宅及其上原告丙○○○及訴外人陳李芳勤所有之基地，被繼承人95年間以8,500,000元售與廖美鵝，嗣轉帳2,550,000元存入原告甲○○帳戶，作為住宅買賣款之交付，轉帳2,000,000元存入原告丙○○○帳戶，其中866,250元為基地買賣款之交付云云，除與原告甲○○96年3月16日出具之說明書稱，被繼承人95年8月8日轉入其帳戶2,550,000元，係償還其夫婦91、92年間之借款及對其之贈與，與入院治療準備金之說法不符外，原告亦未能提示原告丙○○○及甲○○等曾有出資購買土地及興建住宅之相關證明文件供核。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能舉證以實其說，其主張核不足採。是被告原核依首揭規定核定死亡前2年內贈與現金4,486,975元，並無不合，乃予維持原核定。
⒉至原告訴稱被告率然否認編號BA00000000之定期存單，係
原告甲○○借予被繼承人之款項乙節云，查原告甲○○96年3月16日出具說明書稱，其夫婦於91年間以土銀潮榮分行定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000計1,150,000元，及92年7月24日自農銀潮州分行提領現金300,000元，共1,450,000元無息借予被繼承人週轉，並檢附原告甲○○土銀潮榮分行及農銀潮州分行存摺影本為證，惟所檢附之土銀潮榮分行存摺影本，並無編號BA00000000定期存單之有關紀錄，原告既無法提供該定期存單之相關資料供核，被告自無法核認原告甲○○有借予被繼承人該筆款項，所訴核不足採。
（二）死亡前未償債務扣除額：⒈原告原未列報死亡前未償債務扣除額，嗣主張原告丙○○
○與訴外人吳蔡壽美出售共有之屏東縣屏東市○○段○○○○號土地，應有部分各3/10與7/10，售價17,123,920元，吳蔡壽美按應有部分固得獲取11,695,925.5元（即減除各項規費及稅捐後之7/10），惟吳蔡壽美仍須返還原告丙○○○代墊款875,872元，實際取得10,820,053.5元，隨即將該筆資金貸與被繼承人，有借據可稽，堪認該筆借款為真實，被繼承人確負有10,820,053.5元之債務；又被繼承人代理原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤出售房地，得款8,500,000元，嗣僅給付3,416,250元予原告甲○○及丙○○○，餘5,083,750元款項未曾支付，應認為係屬被繼承人對原告甲○○君、丙○○○及訴外人陳李芳勤之債務，縱認被繼承人有應受領之仲介及代理費用，通常房地仲介業之行情，亦不會超過交易價格之5%，扣除仲介及代理費用後，仍應減除遺產總額4,658,750元；被繼承人於91年間經營隆國公司，因資金調度需求，有向他人借貸之必要，遂分別於同年3月28日及9月18日自行向原告庚○○與訴外人張國楨（庚○○之配偶）借款1,000,000元及3,500,000元，共計4,500,000元供隆國公司使用，原告庚○○與張國楨依被繼承人指示，將上揭借款匯入該公司，有隆國公司存摺、原告庚○○匯款資料及隆國公司解散前僱用之會計人員郭桂蕊書面陳述可證等由，申經被告復查決定以，查被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，應以具有確實證明者為限，原告主張：(1)被繼承人向吳蔡壽美借款10,820,053.5元部分，固提示被繼承人與吳蔡壽美於92年8月22日所立之借據，惟並未提供資金流程供核，且該借據亦無還款期限、借款利率及利息給付等約定，難認所稱為真實。(2)被繼承人對原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤有債務5,083,750元部分，如前所述，原告主張除與原告甲○○96年3月16日出具之說明書不符外，亦未能提示原告甲○○曾有出資興建住宅之相關證明文件供核，其所稱自不可採。(3)至被繼承人對原告庚○○與張國楨有債務4,500,000元部分，固提示原告庚○○匯款資料及隆國公司存摺，惟該等資料僅能證明原告庚○○與隆國公司於91年間有資金往來，並無法證明原告庚○○與張國楨有借款予被繼承人，且查被繼承人尚非隆國公司之股東，而原告庚○○為該公司股東，有隆國公司91年度營利事業所得稅結算申報之投資人明細資料可稽，隆國公司當時如確有資金週轉之需要，當無透過非股東之被繼承人向股東即原告庚○○借款以供公司使用之必要，其所稱亦不足採。原告既未能提出被繼承人死亡前未償債務之確實證明，自難以認列系爭金額為死亡前未償債務扣除額。
⒉在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權
減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任；是原告自應對其所主張之未償債務為真正一節，負擔客觀證明責任。本件原告主張被繼承人向吳蔡壽美借款10,820,053.5元部分，雖已提示借據，惟該借據並無還款期限、借款利率及利息給付等約定，亦未能提供資金流程供核；至被繼承人對原告甲○○、丙○○○及訴外人陳蔡芳勤有債務5,083,750元部分，其主張除與原告甲○○96年3月16日出具之說明書不符外，亦未能提示原告丙○○○及甲○○等曾有出資購買土地及興建住宅之相關證明文件供核；又被繼承人對原告庚○○與張國楨有債務4,500,000元部分，其所提示之匯款及存摺等資料，僅能證明原告庚○○與隆國公司於91年間有資金往來，尚無法證明原告庚○○與張國楨有借款予被繼承人，原告既無法舉證以實其說，自難認其主張為真實。
乙、罰鍰部分：被繼承人陳慶隆於95年9月21日死亡，原告於96年1月11日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前2年內贈與4,486,975元，漏稅額1,661,100元，有遺產稅申報書、財產資料、活期存款存摺及說明書等資料可稽，違章事證足堪認定，原告未依法申報系爭死亡前2年內贈與，其應注意並能注意，竟疏未注意致產生漏報之結果，自難辭過失之責，原處分按所漏稅額處1倍罰鍰1,661,100元，固非無據，惟遺產及贈與稅法第45條規定既有所修正，本件應按所漏稅額處0.8倍罰鍰1,328,880元，是原處罰鍰1,661,100元，復查決定乃予變更為1,328,880元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點為：原告之遺產稅申報，是否有漏報被繼承人死亡前2年內贈與4,486,975元？被繼承人死亡前是否有未償債務應扣除而未扣除之情形？及被告對原告為補徵遺產稅1,661,100元及科處罰鍰1,328,880元，是否合法，茲分述如下：
甲、關於被繼承人死亡前2年內之贈與應納稅捐部分：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所規定。又「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：
一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」為民法第1138條規定。
（二）經查，本件被繼承人陳慶隆於95年9月21日死亡，由其繼承人即原告等人於96年1月11日申報遺產稅，其中原告列報被繼承人於死亡前2年內贈與土地4筆及房屋12筆，共計70,366,745元，經被告查獲被繼承人另有死亡前2年內贈與現金11,486,975元，初查核定死亡前2年內贈與81,853,719元。嗣被告以其中現金7,000,000元非屬死亡前2年內贈與，更正核定死亡前2年內贈與現金為4,486,975元，即包括：⑴被繼承人陳慶隆於95年8月8日自其土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至其長子即原告甲○○彰銀帳戶，被告以2,550,000元部分，其中950,000元（定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為被繼承人陳慶隆償還原告甲○○夫婦之借款，住院醫療費用為163,025元，其餘為對甲○○之贈與；又95年9月4日被繼承人自其彰銀潮州分行帳戶提領1,050,000元，茲據甲○○96年3月16日出具說明書稱，係支付住院費及對次子癸○○之贈與等語，惟因被繼承人生前住院醫療費用前已在計算對甲○○贈與部分予以核認，故該部分全數列為對癸○○之贈與，亦即被繼承人陳慶隆死亡前2年內贈與原告甲○○1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元）及贈與原告癸○○1,050,000元；⑵被繼承人於95年8月8日自其玉山銀行屏東分行轉帳2,000,000元至其配偶即原告丙○○○帳戶，綜上所述，乃核定被繼承人陳慶隆死亡前2年內贈與共計為4,486,975元（即1,436,975元+1,050,000元+2,000,000元），此有上開各銀行存摺影本、原告甲○○96年3月16日出具之說明書、原告遺產稅申報資料、被繼承人遺產稅課徵清單、被告所屬潮州稽徵所通報贈與案件調查核定報告表等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）原告雖主張：被繼承人將2,000,000元交付原告丙○○○，又將2,486,975元交付原告甲○○行為，是屬於房屋買賣之價款給付及債款清償，即被繼承人於94年間成立朝滿企業社，從事興建與出售住宅及大樓業務，95年間以原告丙○○○及訴外人陳李芳勤分別共有之屏東縣潮州段123之8地號土地，作為興建第一批住宅10戶之基地，興建期間因原告甲○○曾有出資之事實，並約定完工後，由原告甲○○分得1戶住宅之房屋所有權作為投資報酬，嗣被繼承人出售上揭房地，其中原告甲○○所有之住宅及其上原告丙○○○及訴外人陳李芳勤所有之基地，以8,500,000元售與廖美鵝，被繼承人以轉帳方式將2,550,000元款項存入原告甲○○帳戶，作為住宅買賣款之交付；以2,000,000元轉帳存入原告丙○○○帳戶，其中866,250元為基地買賣款之交付，並提出丙○○○、陳李芳勤、甲○○與廖美鵝之買賣契約書及系爭房地登記文件為憑。又原告甲○○於91年間確曾將土地銀行潮榮分行之定期存款單(編號：BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000)計1,150,000元貸予被繼承人，嗣後復於92年間自農銀潮州分行提領現金300,000元貸予被繼承人。至於被繼承人陳慶隆於95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000部分，則係為清償陳慶隆向甲○○夫婦借款及住院醫療費用，不可僅依原告甲○○96年3月16日提出之說明書為唯一證據云云。惟查：
⒈按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，
即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。
⒉本件原告雖一再主張被繼承人將2,000,000元交付原告
丙○○○，及將2,486,975元交付原告甲○○行為，是屬於房屋買賣之價款給付及債款清償行為云云，惟根據原告甲○○於96年3月16日之說明書中指稱，95年8月8日自被繼承人土銀潮榮分行帳戶匯款255萬元至原告甲○○彰銀帳戶為被繼承人償還對原告甲○○夫婦之借款及對即原告甲○○的贈與及入院治療之準備金，並於說明書中表明上述說明為經查證一切屬實否則願負全部之法律責任，顯對該筆資金緣由相當清楚；何況原告甲○○對自己彰銀帳戶被匯入2,550,000元應無理由不明其來源，卻於復查階段改稱該筆款項全部為買賣房屋價款，又於本訴訟中稱該款係朝滿企業社出售房屋其應得之報酬及陳慶隆返還予其之借款云云，足見原告甲○○之陳述前後不一，一再反覆，實難採信。抑且，若真如原告所言，被繼承人匯入原告甲○○銀行帳戶之2,550,000元及匯入原告丙○○○銀行帳戶之2,000,000元係屬其於95年間出售房地（房屋門牌：屏東縣○○鎮○○里○○○路○○○號；基地坐落：潮州段123-8地號）予訴外人廖美娥所得價款8,500,000元，再將其中部分款項交付予原告甲○○（房屋之所有權人）及丙○○○（土地之共人之一）等二人，並提出丙○○○、陳李芳勤、甲○○與廖美鵝之買賣契約書及系爭房地登記文件附於原處分卷內為憑，然原告不惟無法提出曾有出資購買土地及興建住宅之相關證明文件供核，且依渠等所訂之買賣契約書第三條所載：「付款方法：定金新台幣貳拾萬元正陳慶隆元月十三日收。第一期中金新台幣叁拾萬元整訂民國九五年九月十五日交付。．．．後金銀行貸款新台幣捌佰萬元整，以本件房屋及土地向銀行辦理抵押權設定貸款由銀行轉帳交付」等語，其中關於付款之時間亦有問題。蓋房地買受人廖美鵝之第一期款係於95年9月15日支付，則何以被繼承人即於95年8月8日及9月4日分別提前匯款予原告甲○○及丙○○○？此外，廖美鵝實際之貸款究竟多少？銀行於何時撥付？原告均無法提出具體資料加予釐清，自難以認定被繼承人將2,550,000元款項存入原告甲○○帳戶及將2,000,000元轉帳存入原告丙○○○帳戶，是為房屋買賣款之交付。從而原告主張系爭2,550,000元、2,000,000元為被繼承人陳慶隆匯予原告甲○○及丙○○○之房屋價款，殊難採憑。⒊另原告陳稱甲○○於91年間確曾將土地銀行潮榮分行之
定期存款單(編號：BA00000000、BA00000000、BA00000
000、BA00000000)計1,150,000元貸予被繼承人，嗣後復於92年間自中國農民銀行潮州分行提領現金300,000元貸予被繼承人，因原告既係一次性交付上揭4筆定期存款單予被繼承人，則全數金額自均屬於被繼承人對於原告甲○○之借款，始符通常經驗法則。詎被告竟率然否定上揭編號為BA00000000之定期存款單，係原告甲○○借貸予被繼承人之款項，除有悖於通常經驗法則外，亦有不備理由之違誤云云。惟依據原告提供被繼承人土銀潮榮分行存摺影本中，並無編號BA00000000定期存單（金額500,000元）之有關紀錄，尚無法證明原告甲○○有借予被繼承人該筆款項，是被告遂由被繼承人自其土銀潮榮分行匯予原告甲○○之2,550,000元，認列遂其中950,000元（即土銀潮榮分行定期存單編號BA00000
000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為被繼承人陳慶隆償還甲○○夫婦之借款；此外，另認列住院醫療費用為163,025元，依此計算，被告就系爭2,550,000元部分，乃核定被繼承人陳慶隆本次贈與原告甲○○之金額為1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元），要無不合。是原告主張被告未認列編號BA00000000定期存單（金額500,000元）係原告甲○○借貸予被繼承人之借款，悖於通常經驗法則云云，並不可採。
⒋至被繼承人陳慶隆於95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶
提領現金1,050,000部分。原告於起訴時表明係為清償陳慶隆向甲○○夫婦借款及住院醫療費用，惟該項主張除與前述原告甲○○96年3月16日出具之說明書所稱係支付住院費用及對次子癸○○之贈與不符外，原告甲○○之借款及住院醫療費用部分，已於上開2,550,000元部分予以減除，自不得重複計算，是被告以1,050,000元全數計入陳慶隆對原告癸○○之贈與，亦無違誤。⒌又上揭被繼承人陳慶隆死亡前2年內對其長子即原告甲
○○及次子即原告癸○○之贈與總額共計為2,486,975元(即1,436,975元+1,050,000元)部分，亦經本院98年度簡字第154號贈與稅事件查明屬實，而原告對該判決亦未提起上訴而告確定，亦有該判決附卷意可茲參照。
⒍綜上所述，被告核定被繼承人死亡前2年內贈與共計為4
,486,975元（即1,436,975元+1,050,000元+2,000,000元），洵無違誤。
乙、死亡前未償債務扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
（二）本件原告原未列報死亡前未償債務扣除額，嗣於97年8月15日復查申請書、97年9月19日及98年1月22日復查補充理由書主張，⒈丙○○○與吳蔡壽美出售共有之屏東縣屏東市○○段○○○○號及219-1地號土地，持分各3/10與7/10，出售價金17,123,920元，吳蔡壽美按持分取得價金11,695,925.5元（即減除各項規費及稅捐後之7/10），惟吳蔡壽美須返還丙○○○代墊款875,872元，其實際取得價金為10,820,053.5元，並隨即將該筆資金貸與被繼承人，有借據可稽，堪認該筆借款為真實，被繼承人對吳蔡壽美確負有10,820,053.5元之債務；⒉被繼承人代理原告甲○○、丙○○○及陳李芳勤出售房地，得款8,500,000元，嗣僅給付3,416,250元予甲○○及丙○○○，尚有5,083,750元款項未曾支付，應認為係屬被繼承人對原告甲○○、丙○○○及陳李芳勤之債務。又縱認被繼承人有應受領之仲介及代理費用，依通常房地仲介業之行情，亦不會超過交易價格之5%，扣除仲介及代理費用後，仍應減除遺產總額4,658,750元；⒊被繼承人於91年間經營隆國企業股份有限公司，因資金調度需求，有向他人借貸之必要，遂分別於91年3月28日及9月18日自行向原告庚○○與張國楨（庚○○之配偶）借款1,000,000元及3,500,000元，共計4,500,000元供隆國公司使用，庚○○與張國禎依被繼承人指示，將上揭借款匯入該公司，有隆國公司存摺、庚○○匯款資料及隆國公司解散前僱用之會計人員郭桂蕊書面陳述可證，基此，上開款項均應從被繼承人之遺產中予以扣除云云。
（三）惟被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，應以具有確實證明者為限。按上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之並自遺產總額中扣除。且在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任；是原告自應對其所主張之未償債務為真正乙節，負擔客觀證明責任。查本件原告主張被繼承人向吳蔡壽美借款10,820,053.5元部分，固據其提出渠等二人於92年8月22日立之借據乙紙為憑，惟該借據並無還款期限、借款利率及利息給付等約定，雖謂被繼承人與吳蔡壽美有姻親關係，然其借貸金額非小，而反觀借據上諸多借貸重要事項卻隻字未提，亦足以啟人疑竇；何況，原告始終無法提供上開借貨資金流程資料供被告查核，自無法盡信為真實。又吳蔡壽美雖經本院傳訊，皆因健康因素而無法到庭詰證，縱其提出具經我國外交部派駐美國當地單位認證之明書，以證明前揭債務存在，惟該證明書僅能證明係由其本人簽寫，而經由外交部認證，仍無法證明所述內容確實屬實，是無法憑此證明書即可證明被繼承人與吳蔡壽美間有債務之存在。至於原告提出訴外人吳蔡壽美前向臺灣屏東地方法院聲請核發支付命令（99年度司促字第9162號），用以證其與被繼承人間確有債權債務關係，固有該支付命令乙紙附於本院卷為證。惟一般向法院聲請核發支付命令者，僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發，法院並未經調查程序，故其彼此間之債權債務關係如何，祗要債務人未於法定期間（20天)內未聲明異議，該支付命令即告確定。查上開支付命令之債務人丙○○○（被繼承人之配偶）雖未於法定期間內聲明異議，惟對於被繼承人舉債原因及借款用途之真實性實無法明瞭，何況吳蔡壽美聲請核發支付命令，時間係在99年6月間，顯在本件訴訟之後，足見係為配合訴訟需要而聲請，本院自難憑該支付命令而認定吳蔡壽美與被繼承人間之債權債務屬實，而採為對原告有利之證據。是原告該部分之主張，核不足採。
（四）至於原告主張被繼承人95年間代理原告甲○○、丙○○○及陳李芳勤出售房地，得款8,500,000元，嗣僅給付3,416,250元予甲○○及丙○○○，尚有5,083,750元款項未曾支付，而被繼承人扣除仲介費後，仍應對於甲○○、丙○○○、陳李芳勤負有給付賸餘房地價金之債務，應認為係屬被繼承人對原告甲○○、丙○○○及訴外人陳李芳勤之未償債務，自應從被繼承人之遺產中予以扣除云云。惟查，原告上開主張除與原告甲○○96年3月16日出具之說明書不符外，亦未能提示原告甲○○曾有出資興建住宅之相關證明文件供核，詳如上述，是項主張自難憑採。又被繼承人對庚○○與張國楨有債務4,500,000元部分，其所提示之匯款及存摺等資料，僅能證明庚○○與隆國公司於91年間有資金往來，尚無法證明庚○○與張國楨有借款予被繼承人，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自難認原告主張為真實，從而被告否准認列系爭金額為死亡前未償債務扣除額，並無不合，是原告上開所訴，均無足採。
丙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3前段所規定。又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所明定。
（二）本件被告查得原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與4,486,975元，漏稅額1,661,100元，有遺產稅申報書、財產資料、活期存款存摺及說明書等資料附案可稽，違章事證足堪認定，原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，卻未於辦理申報時據實申報死亡前2年內之贈與財產，則其有違反遺產及贈與稅法第45條之規定甚明，縱非故意，亦難辭過失之責，從而被告原核課處分按所漏稅額處1倍罰鍰1,661,100元，嗣復查決定依修正後遺產及贈與稅法第45條規定，並按財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改按所漏稅額處0.8倍罰鍰1,328,880元，揆諸首揭規定，尚無不合，該處分應予維持。
六、綜上所述，原告之主張皆無可採。本件原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 11 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 24 日
書記官 楊 曜 嘉