高雄高等行政法院判決
98年度訴字第559號民國100年8月3日辯論終結原 告 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓 局長訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 謝碧幼上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年7月14日高市府法一字第0980040841號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就補徵原告民國90年至94年地價稅超過新臺幣103,910,449元部分，予以撤銷(詳如附表1)。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之7，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告代表人原為謝明輝局長，於本院審理中變更為蕭丁訓局長，由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。另高雄市與高雄縣於民國99年12月25日合併改制為新直轄市，而改制後之「高雄市」，並非原直轄市（高雄市）之擴大，而係新直轄市之成立。本件原直轄市機關被告高雄市稅捐稽徵處即應由縣市合併改制後之新直轄市機關高雄市西區稅捐稽徵處承受訴訟，茲合併改制後之高雄市西區稅捐稽徵處及代表人吳新福處長於本件訴訟繫屬中聲明承受訴訟，及嗣後被告代表人變更為李瓊慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。
二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有坐落高雄市○○區○○段231地號等4,749筆（90年941筆、91年987筆、92年1,015筆、93年915筆及94年891筆，94年訴願機關原誤載為890筆，嗣經被告於訴訟中查明為891筆）土地，自88年7月1日精省後經中央概括承受，被告原以原告為行政機關屬性，均未課徵地價稅，惟被告於94年10月31日向交通部查明原告之屬性，經交通部於同年11月8日號函釋稱，原告係屬該部所屬非公司組織型態之事業機關，被告乃核認原告管有之上揭土地，除符合土地稅減免規則減免之土地外，應自88年起，按土地稅法第20條規定課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵90年至94年地價稅，分別為新台幣（下同）48,273,218元、49,609,718元、51,845,187元、42,814,036元及39,017,626元，合計231,559,785元。原告不服，申請復查，經復查決定扣除誤予課徵金額90年至94年地價稅分別為17,214,904元、17,376,900元、18,124,014元、17,688,189元、12,527,238元，乃更正核定補徵90年至94年地價稅分別為31,058,314元、32,232,818元、33,721,173元、25,125,847元、26,490,388元，合計148,628,540元。原告仍表不服，提起訴願，嗣因被告另案補徵原告89年至93年地價稅，經本院96年度訴字第385號及第473號判決，以與平等原則有違及採據標準不一致有差別待遇為由，撤銷原處分，被告遂依據上揭判決意旨及原告對復查決定有爭議部分，重新全面清查，於98年6月12日核對結果，於訴願中再更正補徵地價稅額為144,331,696元(90年度為29,032,914元、91年度為30,254,791元、92年度為33,721,173元、93年度為25,123,207元、94年度為26,199,611元)，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。於本件訴訟程序中，被告就原告有爭議之部分，再自行審查結果更正補徵地價稅額為103,910,449元（90年220筆土地、91年229筆土地、92年227筆土地、93年117筆土地、94年96筆土地，共計889筆土地，詳如附表1）。
三、本件原告主張︰
（一）對被告如附表1所核課之90年度至94年度地價稅，原告對其中4,698,417元部分無爭議，尚有爭議部分有99,212,032元，其地號詳如附表2所載（下稱系爭原告爭議之土地）。
（二）按國有土地應優先適用國有財產法第8條之規定，而依國有財產法第8條規定之意旨，國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地事實上放租有收益者或事實上供事業使用者方須予以課徵地價稅，因此，國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用之供營利、收益使用情形，即應回歸國有土地應予免稅之原則，而無庸予以課徵地價稅，法理甚明，最高行政法院98年度判字第1397號判決及第1398號判決亦同此見解。再按，原告係以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，故原告所經管之國有土地，僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，方為事業用地而須課徵地價稅，其他土地則均應依國有財產法第8條規定，予以免徵地價稅，此有交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋意旨可參。參酌國家設立商港營運之目的，非在營利，而在促進國際貿易，提昇產業競爭力，協助國內產業發展，增進就業，穩定物價，因此，商港管理機關除出租商港土地或設施所收租金外，對使用港口、碼頭、設施等者所收取之商港服務費、使用費、管理費等費用，鈞院90年度訴字第1871號、91年度訴字第370號判決及最高行政法院93年度判字第933號判決，皆認為係屬於特別公課或使用規費，足見原告除了出租取得收益的部分外，其餘皆屬於行使公權力的行為，為行政機關的行為而非事業機關的行為至明。由此更足證，關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，至為顯然，鈞院96年度訴字第385號及第473號判決，對於相類事件亦均認為土地如屬行政機關用地應予免徵地價稅，因而撤銷被告之處分。準此，系爭原告爭議之土地作為碼頭、修造船廠用地及倉庫之用，係原告機關用地；其他○○○區○○區道路、綠帶、閒置空地等，均非事實上供事業使用之土地，亦未放租收益，揆諸前開說明意旨，自應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅，始為合法，亦甚顯然。
（三）另系爭原告爭議之土地，其○○○區○○段○○○號（90年至94年度）○○○區○○段○○段○○○號（93年）、26地號（90至93年）、37地號（93年）、46地號（90年）、46-1地號（91至92年）、52地號（90年至92年）、61地號（92年至93年）、92地號（90年至92年）、478地號（92年至93年）○○○區○○段○○○○號（90年）○○○區○○段○○○○號（90年至92年）、947地號（94年）、大東段321地號（94年）、大榮段672地號（94年）、684地號（93年至94年）、684-1地號（93年至94年）、685地號（91年至94年）、685-1地號（92年至94年）等土地，被告於復查或訴願中已決定免補徵，本件訴訟復行主張補徵，亦違不利益變更禁止原則，而有違法錯誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）對原告土地所為課徵90年至94年如附表1所示地價稅，其中逾4,698,417元部分(即原告尚有爭議之99,212,032元之部分)應予以撤銷。
四、被告則以︰
（一）原告經管之「港埠營運區」已有廠商進駐，故作事業用土地依法設置管制設施，限定執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，是該管制區內除供原告暨政府機關辦公廳、軍事使用及鐵道直接用地，因符合土地稅減免規則第7條第1項第2款、第4款及第8款規定，得免徵地價稅外；其餘港區用地或加○○○區○○○○○道路、人行道、綠帶、出入口等規劃係供特定目的或廠商使用，且管制區之人員、機具進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」之定義不符。故該部分土地應視為一個整體，如同工廠內之廠房、道路、綠地等，不論作道路或供事業使用，彼此具有使用上不可分離之關係，則管制區內倉庫、碼頭、倉間通路、露置○○○區道路○○區○○路等，均屬原告提供管制港區內各項收費服務使用之土地，並無國有財產法第8條免徵地價稅之適用，亦與土地稅減免規則之減免要件不符。原告主張系爭原告爭議之土地中，其所轄管非出租營運收益之土地，應可適用國有財產法第8條規定、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定免徵地價稅等云云，容有誤解，並不足採。
（二）又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。土地稅法第6條係規定對於「交通」之土地，得予適當之減免，並非凡屬供交通使用者，均應減免地價稅，而是授權行政院得以減免地價稅為誘因達到發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，故土地稅法第6條僅作概括原則性之闡示，而授權由行政院針對欲追求經濟及社會政策目的為具體規定，因此，行政院據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款，既未將「港埠」用地納入免徵地價稅項目，則系爭原告爭議之土地中，縱有屬港埠用地，具有交通之性質，亦不在該規定之免徵範圍。又稅捐減免為相同情況例外減免稅捐債務之稅捐優惠，應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。
（三）另原告訴稱被告歷年來對其經管之辦公房屋、碼頭、堤防等，如無出租收益，皆核定免徵地價稅乙節，查被告原係依國有財產法第8條規定，對原告所有無出租收益之國有土地予以核定免稅，並未對原告兼具事業機關之屬性進一步探究，惟嗣後發現原告兼具事業機關之性質，其所經管之事業用地既不符免稅之規定，遂依稅捐稽徵法第21條第2項「另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」之規定，予以辦理。是以，原告所有供其事業使用之土地，依法課徵地價稅並無不合。是原告所稱，顯對法令規定有所誤解，亦不足採。綜上所述，本件原告所經管之系爭土地，經重新審查應補徵90年至94年地價稅稅額更正分別為18,901,212元、21,084,950元、22,476,160元、22,199,767元、19,248,360元，合計103,910,449元（詳如附表1所示），認事用法並無違誤，在此稅額內，原告提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維法制等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告95年9月13日高市稽鼓字第0953525501號函、97年12月29日高市稽法字第0978232146號復查決定書、98年6月12日原告補徵90年至94年地價稅(訴願)筆數金額明細表、100年5月31日高市西稽法字第1002901531號函及訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。經查，本件被告原處分原補徵原告90年至94年地價稅合計231,559,785元，復查決定更正核定補徵90年至94年地價稅合計148,628,540元，於訴願中被告再更正補徵90年至94年地價稅為144,331,696元，於原告提起本件行政訴訟中，被告就原告所提出相關之事實及法律爭議中，除前述事實及理由第3點所載原告尚有爭執外，其餘爭議經被告查明後，認原告尚應補徵90年至94年地價稅稅額更正分別為18,901,212元、21,084,950元、22,476,160元、22,199,767元、19,248,360元，合計103,910,449元（詳如附表1所示），至附表1所示之稅額中，原告對其中4,698,417元部分無爭議，惟對其中99,212,032元部分，則主張如前述事實及理由第3點所載，尚有爭議，其地號詳如附表2所載（即系爭原告爭議之土地）乙節，此為原告所是認，並有前述被告100年5月31日高市西稽法字第1002901531號函及其所附明細表(即附表1)可稽，應堪信實。是本件兩造之爭點厥為：關於原告所經管之國有土地，是否除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，則系爭原告爭議之土地中作為碼頭、修造船廠用地及倉庫之用，及其他○○○區○○區道路、綠帶、閒置空地等，自應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅；另系爭原告爭議之土地，其中部分土地，被告於復查或訴願中已決定免補徵，本件訴訟復行主張補徵，是否違反不利益變更禁止原則，而有違法錯誤？爰分述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」為土地稅法第6條、第7條、第20條分別定有明文。次按「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」「國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。左列各種財產稱為公用財產：1.公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。2.公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」亦為國有財產法第1條、第4條第1項、第2項及第8條所明定。復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1.供公共使用之土地。2.各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．4.國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。．．．8.鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」並經土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款、第2款、第4款第8款規定明確。準此，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。惟國有財產法未規定之事項，自應依該法第1條規定之意旨，適用其他法律之規定。非謂其他相關法律諸如土地稅法及土地稅減免規則，逕行排除而不予以適用。
（二）又按「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：1.港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。2.船舶檢丈、監理及海事評議事項。3.港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。4.土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。5.車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。6.港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。7.勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。8.員工在職訓練等事項。9.港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。10.其他有關局務事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。另關於原告究屬行政機關或事業機構乙節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第384號及第385號判決可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定有關公務事項之範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等，並不具行政機關屬性之事項，核屬具有事業機構性質。系爭原告爭議之土地均登記為國有，管理機關為原告，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供原告「事業使用」，或有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋乃財政部就所屬機關因執行土地稅減免規則第7條第1項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法規規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（三）又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」準此，依現行法規定，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。再依前述國有財產法第8條規定，可知國有土地，若有放租收益或為同法第4條第2項第3款屬事業機關使用者，即不屬得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。經查，原告之業務職掌，係以進出港船舶及貨物為營運對象，並以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等公務範圍內之事務，始具行政機關性質。次查，系爭原告爭議土地之使用情形係作為碼頭（如90○○○區○○段1400、1401地號等土地）、倉庫（90○○○區○○段310、311地號等土地）、倉間通路（如94○○○區○○○○段3、6地號等土地，原告○○○區○○路）、露置場（如92○○○區○○○○段○○○○○○號等土地）、擴建路（如90年、9○○○○區○○段○○○○○○○○○○號等土地）、空地（如91、92○○○區○○○○段26地號、92年、93○○○區○○○○段○○○號等土地）、二港口北岸（如90○○○區○○段1780、1779地號等土地）、修造廠區（如90○○○區○○段796、798地號土地等）、原告海事工作船渠（如91○○○區○○段○○○○○號等土地）、港勤船舶基地（如91○○○區○○段○○○○○號等土地）、造船區（如91○○○區○○段473、474地號等土地，被告核定使用情形為碼頭）、車棚及鐵軌用地（90○○○區○○段○○○○號等土地）、糖蜜槽（如90○○○區○○段○○○○號等土地）、防空洞（如91○○○區○○段307地號土地）、公廁（如91○○○區○○段○○○○號土地）、牛油槽用地（如94○○○區○○段○○○○○○號土地）、管制站及加工出口區出入口用地（9○○○○區○○段000000
000、000000000地號等土地）、港警檢查所（如90、91、92○○○區○○段○○○○號等土地）及他人占有（如90、91○○○區○○段○○○○號土地）等用途，此有原告整理提出之附表2可稽。然查，其中碼頭、二港口北岸係供船舶停泊、裝卸使用；倉庫係供堆棧貨物及其他雜物；露置廠係供作海關聯銷貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地；修造廠區、造船區（被告定使用情形為碼頭）原告海事工作船渠則係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用，糖蜜槽及牛油槽用地顯係原告儲存特定貨物之用，均與原告營運對象進出港船舶及貨物有關，顯屬原告身為事業機構業務職掌範圍，即以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主業務範圍內使用之土地，而為國營事業機關使用之財產。另其餘倉間通路、擴建路、車棚、鐵軌用地、港勤船舶基地、防空洞、公廁、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離，亦顯作為原告事業使用。再查，原告經管之「港埠營運區」已有廠商進駐，則作為事業用之土地依法設置管制設施，限定執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，而系爭原告爭議之土地，除92、93及94○○○區○○段○○○○號等土地作為碼頭之用，但位於管制區外，其餘土地均位於管制區內，揆諸首揭規定，該管制區內除供原告暨政府機關辦公廳、軍事使用及鐵道直接用地，因符合土地稅減免規則第7條第1項第2款、第4款及第8款規定，得免徵地價稅外；其餘碼頭、倉庫、倉間通路、露置場、擴建路、空地、二港口北岸、修造廠區、原告海事工作船渠、港勤船舶基地、造船區、車棚及鐵軌用地、糖蜜槽、防空洞、公廁、牛油槽用地、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所及被占用之土地等，皆係規劃供特定目的或廠商使用，且管制區之人員、機具進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條須供公眾使用，不限定特定人使用之土地，始得為供公共使用之土地規定不符，自無同法第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。觀諸上揭說明可知，本件原告所有系爭之國有土地，其非有放租收益之情事，且非屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用地者，被告於本件訴訟程序中均已依法予以扣除其各筆土地於各年度之地價稅40,421,247元(即144,331,696元-103,910,449元)，至被告仍課徵地價稅者均如前述，係屬原告事業用地或供事業使用相關之土地，尚與國有財產法第8條免徵土地稅之規定不符，亦與土地稅減免規則第7條第1項各款免徵地價稅之要件未合。另查，原告所有系爭土地，與最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決地號相同者，被告均已予扣除，此觀諸原告有爭議如附表2之土地，並無最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決所指之原告所經管坐落高雄市○○區○○○段1-24、1-25、1-26、1-27、1-29、1-30、1-31、1-32、1-33、1-
34、1-35、1-36、1-37、1-38、1-39、1-40、1-41、1-42、1-43、1-44地號及坐落高雄市○○區○○段695、716、735地號等地號之土地自明，至系爭原告爭議之其餘土地，其使用情形如前所述與上揭最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號所涉土地並不相同，原告援引最高行政法院上述判決，仍無從為原告有利之認定。是原告主張：關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，則系爭原告爭議之土地中作為碼頭、修造船廠用地及倉庫之用，其他○○○區○○區道路、綠帶、閒置空地等，自應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅云云，自非可採。
（四）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而條文所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在先前行政救濟範圍內（即復查、訴願、行政訴訟但不包括原核定），則稽徵機關如嗣後發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。查，被告先前將系爭土地誤認為係行政機關用地，故於90至94年正期開徵地價稅時，予以核定免徵地價稅，嗣因查得原告之組織屬性為「行政機關兼具事業機構性質」，且該部分國有土地係作為事業使用，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，遂於核課期間內向原告應補徵90年度至94年度之地價稅，依法洵無違誤。另按「．．．說明二、按土地稅法第15條第1項規定：『地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。』是地價稅之課徵，係以同一區內之『地價總額』計徵，當多筆土地分別有溢課或短課情事時，應認屬同依行政處分課稅基礎之問題，而非涉及個別之行政處分。稽徵機關為復查決定時，應就該溢課及短課稅額合併計算，並依行政法院62年判字第298號判例辦理。」並經財政部98年2月10日台財稅第00000000000號函釋在案。財政部上揭釋意旨，核與土地稅法第15條第1項規定之立法目的相符，且若於同一課稅基礎中，若於原告有爭議尚未確定時，於被告有溢課情事時，即應扣除，於被告有短課情事時，即認被告已不得再為補課，亦顯與公平原則不符，是財政部上揭函釋，本院自得援用。再查，本件被告原處分係補徵90年至94年地價稅，分別為48,273,218元、49,609,718元、51,845,187元、42,814,036元及39,017,626元，合計231,559,785元，因原告不服，申請復查，經復查決定更正核定補徵90年至94年地價稅分別為31,058,314元、32,232,818元、33,721,173元、25,125,847元、26,490,388元，合計148,628,540元，原告仍表不服，提起訴願，被告於98年6月12日核對結果，於訴願中再更正補徵地價稅額為144,331,696元(90年度為29,032,914元、91年度為30,254,791元、92年度為33,721,173元、93年度為25,123,207元、94年度為26,199,611元)，原告經遭訴願決定駁回，提起本件行政訴訟中，被告就原告有爭議之部分，再自行審查結果更正補徵地價稅額為103,910,449元(90年至94年地價稅稅額分別為18,901,212元、21,084,950元、22,476,160元、22,199,767元、19,248,360元，合計103,910,449元）等情，為兩造所不爭執，並有前述被告95年9月13日高市稽鼓字第0953525501號函、97年12月29日高市稽法字第0978232146號復查決定書、98年6月12日原告補徵90年至94年地價稅(訴願)筆數金額明細表、100年5月31日高市西稽法字第1002901531號函等附於原處分卷及訴願卷可憑。是被告自原處分、復查決定、訴願中、訴訟中每次所為原告上述系爭年度地價稅之核定，其所為核定每年度及每階段均係逐次減少，揆諸財政部前揭98年2月10日台財稅第00000000000函釋意旨，其於同一核課基礎事實中，每次所為之行政處分均係更有利於原告，並無更不利於原告之情事。是原告另稱:系爭原告爭議之土地，其中部分土地，被告於復查或訴願中已決定免補徵，本件訴訟復行主張補徵，違反不利益變更禁止原則，而有違法錯誤乙節，仍不可採。
六、綜上所述，原告上述主張均不可採，則系爭土地應補徵90年至94年地價稅為103,910,449元，被告復查決定補徵90年至94年之地價稅148,628,540元，於訴願中雖更正為144,331,696元，惟其超過103,910,499元部分，核屬溢課之稅捐，顯有違誤，訴願決定未及予糾正，亦有未洽，原告之訴此部分為有理由，應由本院就訴願決定及復查決定超過103,910,449元之部分，予以撤銷。至原告其餘起訴意旨請求本件上述補徵90年至94年地價稅103,910,449元部分，就其中99,212,032元之部分應予以撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 24 日
書記官 林 幸 怡