高雄高等行政法院判決
98年度訴字第561號民國99年1月19日辯論終結原 告 甲 ○訴訟代理人 侯委晋 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800266480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告民國94年8月間轉讓持有合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）股票1,485,000股予兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投信公司），申購該公司私募「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」（下稱系爭私募基金），被告認原告蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅第66條之8規定，依實質課稅原則，轉正核定營利所得新臺幣（下同）4,976,866元，併其綜合所得課稅，另查得原告漏報配偶財產交易40,930元，合計原告漏報本人營利所得及配偶財產交易計5,017,796元。被告除補徵稅額1,766,880元外，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,766,880元，裁處0.5倍罰鍰883,440元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按行政罰法第4條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」同法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是行政機關裁罰之行政處分時，應先審酌相關法律對系爭行為是否課以行政法上之義務，次論相關條文是否對系爭行為明文規定應予處罰，方得就該當處罰之行為，續論其究有無過失或故意之情形。若法律條文並未對該行為課以義務，又無明文規定有此行為之情形時應予處罰，則行政機關自不得逕予裁罰，其理甚明。復按所得稅法第五章有關獎懲方面，並未對遭依第66條之8核定有應補徵稅額者，有應予處罰之特別規定，是被告僅執一己認定之事實，援引行政罰法第7條規定，認原告屬故意行為，未考量所得稅法相關條文未賦予原告任何行政義務，逕予裁罰，顯割裂適用行政罰法，自非合法處分。又本件情形並無法律依據規定被告有申報義務，相關法律亦無明文規定處罰依據，自非違反行政法上義務應受處罰之行為，自無需再探究過失及故意等處罰構成要件。
（二）所得稅法並未賦原告以申報義務，自不應適用所得稅法第110條第1項規定：
按人民雖有依法律納稅之義務，按司法院釋字第217號解釋，則課稅要件應明確，方符租稅法律主義，設若有課稅主體在經濟實質上與法律形式上發生不同者，仍應循此一原則。所得稅法第3條之2及第3條之4，即對信託所得於形式上與實質上之不同享有者之納稅方法做出規範，並明確賦予各自該當之申報義務。又被告主張本件適用所得稅法第110條第1項之規定，被告應先提示所得稅法或其釋令，有關私募基金獲取之所得，應直接歸屬為基金投資人所得並由投資人申報之相關規定，方得核認原告有未盡申報義務之事實。然被告係依據實質課稅原則認原告有此所得，並未提出將系爭所得直接歸屬為原告所得並應申報之稅法法令，即擴大適用實質課稅原則，又在納稅方法要件不明確時，課予原告申報義務並據此稱違反所得稅法第110條之規定，亦違反處罰法定主義禁止類推適用原則。又原告申報94年度所得時，除原告配偶之財產交易所得40,930元漏未計報外，所有所得及扣繳憑單均已納入申報，此對照被告提供之所得清單即明。至於被告指稱短漏報之營利所得，系爭股權既已移轉予兆豐投信公司所成立之私募基金，合勤公司係將股利憑單發予該公司，則按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應為兆豐投信公司（另查兆豐投信公司確已申報此一所得）。按所得與憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務，併予指明。是母法既無明文規定應予處罰，而原告依法就系爭所得亦無申報義務；在當年度申報時，又已履行法定應有之揭露說明義務，並無隱瞞稽徵機關或使其陷於錯誤的情形，即非屬於違章短漏報行為，則被告逕予裁處罰鍰之舉其正當性即有欠缺，自應予以撤銷。
（三）以實質課稅原則補稅，繼以短漏報所得裁罰，係對同一事實前後為不一至之認定，使補稅與裁罰兩行政處分之合法性產生重大瑕疵：
被告認本件係屬不當為自己規避或減少納稅義務之行為，乃依所得稅法第66條之8規定，轉正併課被告綜合所得稅。然所稱稅捐規避的行為，係指某經濟事件於私法上適用法律形成可能性，但稽徵機關認定屬規避稅捐，在稅法上本於實質課稅原則予以否認調整補稅，本質上並非當然違法，與「違法逃漏稅行為」有別。故判斷重點應在此一脫法行為是否本來即滿足稅捐課稅要件，而有短漏報所得之行為；抑或原先的法律形式並未滿足課稅要件，而是援用實質課稅原則，否認其法律形式後進行調整補稅。如後者的情形，即不屬逃漏行為，不應加以處罰。況按實質課稅原則，係認為在法律形式上納稅義務人雖無此所得，惟按公平原則予以調整補稅之；而短漏報者，在法律形式上所得則已確屬納稅義務人，因故意或有過失的逃避申報義務，故加以處罰。被告先稱係按實質課稅原則核定，即代表原告形式上本無此一所得，嗣以短漏報罰之，又認原告形式上有此所得，顯有矛盾。
（四）行政處罰均應以法律或法律具體明確授權之規定為依據，方符憲法保障人民權利之意旨，此觀司法院釋字第367號、第394號及第402號解釋即明。又準備程序被告陳稱「原告應知悉私募基金已被查核．．．原告應該可以辦理申報．．．」「我們認為他違反所得稅法第110條」等語，然關於如於依實質課稅原則遭調整之所得及補稅案件應予處罰，係依據何法規，被告並未明確答覆。對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未賦予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，本件處罰顯缺乏法律授權而違反法律保留原則，被告不應自行擴張解釋，違反所得稅法第110條規定逕行處罰，顯已違憲違法。
（五）私募基金乃政府依法令允許成立運作，兆豐金控乃政府官股控制之金控，轄下兆豐銀行與兆豐投信公司招募原告理財，私募基金乃依法於94年7月報備成立。94年10月間財政部與金管會對兆豐投信公司施加壓力，要求停止私募基金之運作，兆豐投信公司乃口頭協調訴願人辦理私募基金之贖回結清，退回原投資股份。稽徵機關若認稅法有漏洞，應修法彌補之或明文發布釋令規範處理方式及適用起始時點，而非違背法律信賴保護原則，處罰人民。財政部於95年6月5日以財政部台財稅字第09504537360號令訂定發布「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」，依該規定，自95年1月1日起買賣私募基金受益憑證所得列入個人基本所得額，要以最低稅賦制計算。如依此原則課稅，實不必強迫私募基金終止運作，原告亦不必受迫贖回股權造成爭議。另按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」又行政罰法第14條明定有關共同違法責任，同法第20條規定追繳為他人實施違法行為所受有財產上利益，另稅捐稽徵法第43條明定教唆或協助他人逃漏稅等規定，是應對於提供不當建議或服務之金融機構所有作為，然被告對此毫無作為，即有違平等原則。
（六）兆豐投信公司係配合主管機關指示辦理，有主管機關所發電子郵件通知可稽。又依訴願書第9頁記載，本件係「金管會查核私募基金涉有為基金受益人避稅之操作行為，予金管會開放私募基金之意旨不符，要求該基金辦理清算或修正契約分配利益，兆豐國際投信公司於94年11月21日通知基金贖回股權並像斤管會報告終止該私募基金之契約」等語。足認原告贖回股票非被告所述情形。再者，原告將系爭股票移轉予基金，係以股權取代現金投資之舉，當時股票市場市價低靡，而原告有大量股票但無現金，故兆豐投信公司人員建議可設此基金，透過大額盤後交易方式，將股權移轉給私募基金。嗣後再由私募基金視市場情況出售獲取資金以轉投資其標的，詎轉讓股權予基金不數月，未及轉換為現金以投資其他標的時，即遭主管機關認有瑕疵而要求解散贖回。被告扭曲原告設立私募基金原意，倘再將配合主管機關要求贖回，視為故意避稅之證據，違反信賴保護原則。原告接到兆豐投信公司通知要求配合提出辦理終止基金，但對於相關稅賦應合如何處理，主管機關及被告在其調查期間並未給予任何明確指示，故原告只能自行依既存法令辦理。其次，被告係經由通知後終止契約辦理贖回，必非由兆豐投信公司將基金清算後再分配剩餘財產予原告，被告一再聲稱本件基金係經清算結算，顯屬誤解事實，更與其在前揭訴願決定書第9頁所示之調查證據矛盾。
（七）再按財政部93年台財稅字第09304118351號函釋，對信託基金如何課稅（含私募基金）有明確規定，其中對於受益人請求終止信託契約時，「收取之價金減除其原信託金額後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅」。原告既係配合主管機關要求，自行提請終止契約，而彼時又由其他稅法規定應如何記課，自當依此規定。又被告另稱本件係原告利用股票移轉予基金，利用基金投資股票而取得的股利可免稅一法令疏漏，從事「避稅」行為。然查該函，僅有「分派予受益人之清算後信託財產，其屬免徵所得稅之證券交易所得部分，仍得免徵所得稅」。易言之，分派予受益人之信託財產屬股利部分，仍應課稅。主管機關若不要求兆豐投信公司，原告得持有基金至合約終止後始清算，系爭股利所得按首揭釋令仍屬應稅所得，與原告自行持有並無二致。又查，94年12月28日發布之所得基本稅額條例第12條規定，私募證券投資信託基金之交易所得，認屬有價證券交易所得。本件原告僅有首揭財政部釋令及所得基本稅額條例之相關規定可參，故原告認此所得若非免稅，亦應認屬證券交易所得（實為損失）。依前述說明，實質課稅原則之適用並未附帶應如何補報之規定，故事實上在缺乏其明確法令規定，顯無法期待原告能預見被告否准適用前函釋，亦不適用所得基本稅額條例，而須自動申報股利所得，足認原告無可歸責事由，即無違反扣繳義務之故意或過失，自不應課處罰鍰並聲請訊問兆豐投信公司田正駒及何俊龍，以明瞭系爭私募基金之終止究係原告為避稅而主動提出，抑或兆豐投信公司受主管機關要求而使原告配合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所明定。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）合勤公司股東計有8人以鉅額買賣交易方式，將持有何勤公司股票准讓予私募基金，轉讓股數合計16,435,000股，渠等8人於合勤公司除權後，再分別將持有的基金單位數出售予私募基金贖回合勤公司股票。原告94年8月2日將所持有合勤公司股票計1,485,000股，於該公司配發股利前（配發股利基準日為同年月24日），透過臺灣證券交易所鉅額買賣交易方式，轉讓予私募基金，嗣原告於同年11月30日向私募基金買回合勤公司股票1,693,000股（含原持有1,485,000股及合勤公司配發股票股利208,000股），有元大證券98年11月10（98）元證股（三）字第2873號函附卷可稽。原告買回合勤公司股票1,693,000股，與當初出售1,485,000股，多出208,000股，依原告投資比例，其應配發股票股利2,177,968元及現金股利為2,798,898元，合計4,976,866元。原告於合勤公司配發股利前，轉讓該公司股票予私募基金，並為該基金之受益人，該基金因而獲配合勤公司發放現金股利及股票股利；又查該基金約定，不分配收益，故該私募基金參與公司股票除權、除息，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，其交易顯為蓄意安排於除權除息前出售股票，為規避個人營利所得，減少納稅義務，且原告贖回基金之利得屬停徵之證券交易所得，被告為防杜納稅義務人不當規避逃漏稅捐，報經財政部核准予以調整，將合勤公司94年度分配予私募基金之現金股利30,976,359元及股票股利24,092,724元（獲配股數2,300,900股），按原告投資比例計算其應有之現金股利2,798,898元及股票股利2,177,968元（計算詳見復查報告），轉正核定其營利所得合計為4,976,866元，併其綜合所得課稅。另原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶財產交易所得40,930元及上開經查獲之營利所得4,976,866元，漏報所得合計5,017,796元，被告依法核定漏稅額1,766,880元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰883,440元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）行政罰法第7條第1項規定：「為違反行政法義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得4,976,866元，如前論述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合首揭所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
（四）原告主張被告指稱短漏報之營利所得，因系爭股權既已移轉予兆豐投信公司所成立之私募基金，合勤公司係將股利憑單發予該公司，則按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應為兆豐投信公司，按所得與憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務乙節。按最高行政法院82年度判字第2410號判決，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件系爭事實如前述，原告漏未申報系爭營利所得，核有故意或過失存在，該交易係藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，被告依實質課稅原則，將系爭營利所得予以歸課原告，並按所漏稅額裁處罰鍰，並無不合。
（五）憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指人民有依法律所定要件負納稅之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。是有關租稅之徵課，除立法機關明定相關租稅法律外，財政部亦依職權發佈相關解釋函令加以闡明或補充說明法律意旨，並訂定各項作業規範及處理原則，供所屬稽徵機關及納稅義務人雙方有所依附。然而，社會經濟活動複雜，實難以法律加以完整規定，再者，按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查本件私募基金之型態係屬開放式基金，私募總額最低為5,000萬元，每受益權單位面額為10元，應募人總數以35人為限，基金收益不分配，使得私募基金買入股票所獲配之股利毋須計入基金受益人之營利所得。原告知悉兆豐投信公司經理之私募基金涉有為基金受益人避稅，乃於合勤公司配發股利前，透過台灣證券交易所「鉅額買賣」交易方式，於94年8月間出售其持有該公司股票合計1,485,000股予私募基金，成為私募基金之受益人，使得該基金94年9月29日取得合勤公司配發現金股利及股票股利毋須計入原告之營利所得，行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會）查核私募基金涉有為基金受益人避稅之操作行為，與金管會開放私募基金之意旨不符，金管會乃要求該基金辦理清算或修正契約分配收益，兆豐投信公司乃通知基金受益人贖回股權，並向金管會報備終止該私募基金之契約。原告上開交易行為，顯藉股權之移轉，不當為自己規避稅負，至臻明確，原告漏未申報系爭營利所得，被告裁處罰鍰，即非無據。
（六）私募基金獲配合勤公司之現金股利，反映在該基金資產，另盈餘配股，則依一般公認會計原則規定註記股數之增加，有兆豐國際投信公司98年11月18日兆信字第0980000476號函附卷可稽。兆豐投信公司95年3月6日向金管會申請終止私募基金信託契約，該基金於95年3月22日完成清算，清算基金時，剩餘總單位數為1,249,992.1單位，淨資產價值餘額為6,982,547元（每一單位之淨資產價值為5.586元），剩餘受益人為朱順一，全數直接匯款予剩餘之受益人，有兆豐投信公司95年3月24日（95）兆信字第102號函，清算付款清冊，買回統計表、資產處理報告表附案可稽。
（七）再依所得稅法第66條之8規定調整核定之所得，稅法上有無處罰規定。按所得稅法第66條之8及其立法意旨，可知個人或營利事業與國內外其他人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關得報請財政部核准，實質課稅原則，轉正歸課實際所得者稅負，並處以相關營利事業及個人漏稅罰及行為罰。再者，有關稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之「規避或減少納稅義務」認定方式、適用稅捐稽徵法第48條之1規定之認定原則、回復原狀之處置、衍生其他稅捐之處理、核課期間之認定及違章處理等事項，財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函發布上開等項處理原則，其中案件如經調查認定其行為已構成所得稅法第110條規定之處罰要件，依所得稅法及稅務違章案件減免處罰標準相關規定並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有94年綜合所得稅核定資料清單、94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、金管會證券期貨局4年12月7日證期四字第0940005783號函、私募基金與其受益人進行鉅額交易成交資料一覽表、94年度綜合所得稅核定通知書、被告97年度財高國稅法違字第04097100020號裁處書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告有無藉移轉其持有合勤公司股權至私募基金之方式，規避原告自94年度自合勤公司獲配股利應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭綜合所得稅並處罰鍰處分是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。所得稅法第66條之8規定，即本此意旨並授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。
（三）經查，原告為合勤公司股東，原告於94年8月2日將所持有合勤公司股票計1,485,000股，於該公司配發股利前（配發股利基準日為同年月24日），透過臺灣證券交易所鉅額買賣交易方式，轉讓予兆豐投信公司，申購該公司私募基金，並由私募基金參與合勤公司股票除權、除息，獲配合勤公司94年度股利及股息，嗣後原告復於94年11月30日向私募基金買回合勤公司股票1,693,000股（含原持有1,485,000股及合勤公司配發股票股利208,000股），又合勤公司於94年9月29日分配94年度現金股息29,589,990元予私募基金，原告向私募基金買回合勤公司股票依投資比例可獲配現金股利2,798,898元等情，有兆豐投信公司私募基金基金交易申請書、兆豐投信公司私募基金股票交易明細表、兆豐投信公司投資對帳單、股利憑單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、元大證券98年11月10（98）元證股（三）字第2873號函等影本附卷可稽，並為兩造所不爭執，足堪認定。
（四）次查私募基金於94年7月26日成立，由原告、朱順一（合勤公司之董事長）、白蓮蘋（朱順一之配偶）、朱好一（朱順一之兄弟）、李麗雯（朱好一之配偶）、朱品潔（朱順一之女）、朱品磊（朱順一之子）、白常生（白蓮蘋之兄弟）、徐麗玲、陳鳳等人於94年間申購，成為私募基金之受益人。且依被告所提「甲○等人轉讓合勤科技股份有限公司圖表」所載：訴外人朱順一為合勤公司之董事長，合勤公司之股東有原告、朱順一、白蓮蘋、朱好一、李麗雯、朱品潔、朱品磊、白常生、徐麗玲、陳鳳等人，原告之配偶朱忠一與朱順一係為兄弟關係，並有兆豐投信公司私募基金受益人名冊及被告製作原告等人轉讓合勤公司圖表附卷可稽。則由上開合勤公司股東之成員及私募基金之受益人相同，且股東間及受益人間具有親屬關係觀之，足見私募基金實為合勤公司所掌控之基金。況查，原告、朱順一、白蓮蘋、朱好一、李麗雯、朱品潔、朱品磊、白常生、徐麗玲、陳鳳等人，明知合勤公司於94年6月3日召開股東會決議發放股利股息，故原告等股東明知合勤公司獲利之情形下，轉讓持有合勤公司股票與兆豐投信公司，申購私募基金，由私募基金94年9月29日取得合勤公司配發現金股利及股票股利毋須計入原告等人之營利所得，原告等人再於94年11月30日向私募基金贖回合勤公司股票1,693,000股（含原持有1,485,000股及合勤公司配發股票股利208,000股），原告進而依投資比例取得私募基金所獲配合勤公司股票可獲配現金股利2,798,898元，實係將合勤公司原應分配予原告等人之股利股息回歸原告等股東之給付行為。是以私募基金乃合勤公司代表人朱順一與原告等股東所成立，對之有絕對控制權，而觀之私募基金設立與取得原告等出售合勤公司股票之時序緊密及股東及受益人成員間之關聯性，顯係事前規劃安排，而有將原告等人直接持有合勤公司股份，藉由轉讓予原告等成立之私募基金，實際上亦為原告等持有。
（五）另查，原告於合勤公司配發股利前，轉讓該公司股票予私募基金，原告並為該基金之受益人，該基金因而獲配合勤公司發放現金股利及股票股利，然因該私募基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，有合勤公司召開處利(臨時或常)會之公告查詢影本、兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金證券投資信託契約附卷可稽。故原告等原應獲配股利所產生之所得稅負，由私募基金參與公司股票除權、除息，轉由無須負擔營業所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅賦目的。是原告顯透過移轉股權申購私募基金，以股權形式移轉之安排，將合勤公司股份移轉予私募基金，再向私募基金買回自合勤公司獲配股票股利及現金股利之股票，實際達成股東獲配股利之目的，其交易顯為蓄意安排於除權除息前出售股票，為規避個人營利所得，減少納稅義務，且原告贖回基金，私募基金雖有課徵證交稅，然屬免徵之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法。揆諸前開說明，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開司法院釋字第420號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。從而，被告以原告上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，按原告實際應分配之股利股息予以調整，將合勤公司94年度原分配予私募基金之現金股利30,976,968元及股票股利24,092,724元，按原告投資比例計算其應有之現金股利2,798,898元及股票股利24,092,724元，轉正核定營利所得4,976,866元，併其綜合所得稅，並無不合。至原告主張依財政部93年9月1日台財稅字第09304118351號函釋意旨，受益人請求終止信託契約，收取之價金減除其原信託金額後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅云云。惟查，上開財政部函釋案情與本件以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，涉及租稅規避之事實迥異，自不得比附援引該函釋適用免徵所得稅，亦與原告是否經通知終止私募基金無涉，則原告聲請本院傳喚證人田正駒及何俊龍到庭，說明原告終止系爭私募基金之經過，即無必要。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。又按所得稅法第66條之8之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法(例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法(Economic ExpansionIncentives Act)第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」
（二）觀諸前揭所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符前揭司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
（三）復按所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。故原告主張所得稅法未賦予原告申報義務，且系爭股權已移轉予私募基金，扣繳憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務，本件不應適用所得稅法第110條第1項裁罰之規定云云，顯有誤解。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得無股利憑單，係裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰。承前所述，原告為合勤公司股東之一，其透過上開股票移轉予系爭私募基金，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為私募基金之免徵證券交易所得，無須繳納任何所得稅，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之租稅。被告另依行為時所得稅法第110條第1項之規定，就原告94年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得4,976,866元及配偶財產交易所得40,930元，按94年度所漏稅額1,766,880元裁處0.5倍罰鍰計883,440元，揆諸前揭法律規定，並無違誤。另被告係依首揭所得稅法第110條第1項明文為本件之罰鍰處分，自無違反法律保留原則，原告爭執本件裁罰違反法律保留原則云云，核屬誤解。
五、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告經報財政部核准按所得稅第66條之8規定，依實質課稅原則，轉正核定營利所得4,976,866元，併其綜合所得課稅，另查得原告漏報配偶財產交易所得，合計原告漏報本人營利所得及配偶財產交易等所得計5,017,796元，被告除補徵稅額1,766,880元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,766,880元，裁處0.5倍罰鍰883,440元。訴願決定遞予維持，尚無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 洪 美 智