高雄高等行政法院判決
98年度訴字第57號原 告 甲0000000訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月8日臺財訴字第09700481310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國89年9月至91年12月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）訂定合作契約，收取租金收入合計新臺幣（下同）4,911,071元（另原告88年1月至89年8月間之租金收入已逾核課期間，未予計入上開金額），未依規定開立統一發票，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，移由被告按查明認定之總額，依行為時稅捐稽徵法第44條規定裁處5％罰鍰計245,553元，原告業於94年9月27日繳清罰鍰，且就該裁罰處分未於期限內申請復查而告確定。嗣原告於97年5月9日向被告申請依行政程序法第128條規定撤銷上開裁罰處分，經被告予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於97年5月1日前夕，始由原告訴訟代理人處得知原核定租金收入4,911,071元經臺北市國稅局重核而消滅之新事實，遂於97年5月9日依行政程序法第128條規定提出重開行政程序之申請，請求撤銷原裁罰處分，自是合於該條未超過5年及知悉時起3個月內提出之規定。
（二）由臺北市國稅局96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀及其附件可證，本件業經該局重新查核：1.重新查核根據之資料：按前開補充答辯狀第2頁第5行記載：「本件係以原告（指漢登公司）提供契約書審認均屬合作店無誤而核處。」等語。2.重新查核過程之記載：按前開補充答辯狀第2頁第6行至第19行記載：「因各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是原告（指漢登公司）以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確，惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店（門市）或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因素，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市（附件彙總表反白部分）租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額。」等語。3.重新查核之結果：按前開補充答辯狀第1頁第21行至第2頁第3行記載：「原告（指漢登公司）應申報銷售額實為3,347,653,231元，漏報銷售額實為674,699,466元，與原核金額641,328,526元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故本件維持原核定金額。」等語。而與漢登公司合作之66家合作店，經逐店逐期重新查核，有31家租金增加，增加金額為73,474,836元，有28家租金減少，減少金額為40,103,896元，另有7家未變動。就重新查核結果減少之28家，臺北市國稅局應通知所屬稅捐稽徵機關重為行政處分，始符合行政救濟禁止不利益變更之原則。
（三）臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決及95年度訴字第3603號判決均肯認臺北市國稅局96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀就訴外人漢登公司及66家合作店（含原告）租金重新查核：1.臺北市國稅局於臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號訴訟事件審理中主張：「此部分被告（指臺北市國稅局）於96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀中，已詳為說明按原告（指漢登公司）主張方式重新核算後之漏報銷售額不減反增，基於行政救濟不利益禁止變更原則，故本件仍維持原核定金額。」等語。可證系爭租金業經「重新查核」。2.臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決理由記載：「四、‧‧‧又訴訟中被告（指臺北市國稅局）將本件移請被告審查三科承辦人就全部50餘家合作店重新查核後，原告（指漢登公司）應申報銷售額實為3,347,653,231元，漏報銷售額實為674,699,466元，與原核金額641,328,526元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故原核定金額應予維持，是本件予以補徵營業稅32,066,426元，洵無違誤。」等語。可知系爭租金收入業經「重新查核」，且承審之臺北高等行政法院亦已採信，並據為判決。3.臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決理由記載：「五、‧‧‧（八）‧‧‧但被告（指臺北市國稅局）依原告（指漢登公司）主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,231元，漏報銷貨額為674,699,466元，與原核定金額641,328,526元相較，反而增加33,370,940元（詳被告於96年8月17日提出之便箋及附件彙總計算表-見前審即本院95年度訴字第3603號營業稅及稅捐稽徵法事件卷宗（三）第164頁至第193頁）；是被告主張基於行政救濟不利益禁止變更原則，原核定金額，對於原告尚無不利，自屬可採。」等語。足見臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決及95年度訴字第3603號判決均認臺北市國稅局對系爭租金「重新查核」。
（四）又本件原告辯論意旨狀附表三詳細臚列原告88年1月至91年12月之租金收入，並載明「合作店銷售額（B）」（即原告逐期開立給買受人）及「發票數（未稅）（C）」（即訴外人漢登公司逐期開立給原告之發票數），且逐期記載「更正後租金（D）＝（B）－（C）」之重新查核資料，被告卻稱未「重新查核」，顯有所違誤。又被告依財政部臺北市國稅局之原資料，推估原告有租金收入4,911,071元，並據為本件裁罰處分，惟按96年8月17日財政部臺北市國稅局因推估計算系爭租金收入違背法令重新查核，該局本應將重新查核之事實及結果通知被告及其他稅捐稽徵機關，並通知訴外人漢登公司及其66家合作店，惟該局置之不理；又依行政一體原則，被告亦應於知悉臺北市國稅局重新查核系爭租金收入後重為行政處分，惟被告亦置之不理，均有違恣意禁止原則、租稅法律主義及實質課稅原則。本件被告原依臺北市國稅局之通報資料為裁罰處分，更應依該局重新查核之資料重行為行政處分。
（五）被告已肯認原裁罰處分係依臺北市國稅局通報資料而為，且依該局96年8月17日補充答辯狀第1頁第16行至第19行記載：「本件原查核定租金係以原告（指漢登公司）依各合作店未含稅營業額按抽成率計算【租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額（1－抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額】而得，‧‧‧。」等語，可知本件係以推估方法計算租金收入。原告為使用統一發票之商號，被告主張之未依法給予憑證，應依支付資金之往來實證資料核實，不能以推估方法核課，否則有違加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條、租稅法定主義及憲法第23條規定，原罰鍰處分應予撤銷，原告自有訴訟利益。
（六）又按原告辯論意旨狀附表三之記載，該表「原核租金（A）」一欄，應係臺北市國稅局通報被告之系爭租金金額為8,683,014元，與被告罰鍰處分所依據之金額4,911,071元有異，原罰鍰處分所依據之租金金額究為多少，真偽不明，原罰鍰處分未先確定事實即予以裁處，實有違誤。再按附表三「更正後租金」一欄記載金額為10,330,188元，係摘錄臺北市國稅局96年8月17日補充答辯狀資料計算，由「合作店銷售額（B）」（即原告開立給消費者之金額）減除「發票數（未稅）（C）」（即第三人漢登公司開立給原告發票數）計算而得，原調查機關臺北市國稅局已完全捨棄原推估方法而予以重新查核，更見被告原依據「推估」方法所為之原裁罰處分，應予撤銷。復按原告辯論意旨狀附表四，臺北市國稅局將66家合作店（含原告）全部捨棄原推估方法重新查核，66家合作店其中有31家系爭租金增加，28家系爭租金減少，7家系爭租金維持不變，足證本件原裁罰處分據以裁處之基礎已消滅，原罰鍰處分自應予以撤銷。
（七）按臺北市國稅局係於96年8月17日就系爭租金收入重新查核計算，故本件僅有91年7月起至12月止共3期租金收入未逾核課期間，金額分別為406,793元、299,492元、363,663元，合計1,069,948元，故原告依行為時稅捐稽徵法第44條規定應受之罰鍰金額為53,497元【計算式：1,069,948元5％＝53,497元】，亦即被告應撤銷罰鍰192,056元【計算式：（4,911,071元－1,069,948元）5％＝192,056元】，原告自有訴訟利益。又本件系爭合作合約書定性之爭，自財政部91年6月21日臺財稅字第0910453902號函釋發布後，始明確定調系爭合作合約書為租賃契約。退萬步言，縱原告有被告所指摘因「定性」不同而有未依法給予憑證之行為，亦應自91年6月21日起，原告始須受罰，即原告未依法給予他人憑證之金額分別為91年7月至12月共3期租金收入，分別為406,793元、299,492元、363,663元，合計1,069,948元，是原告應受之罰鍰金額為53,497元，被告應撤銷罰鍰為192,056元，原告自有訴訟利益。
（八）根據司法院釋字第642號解釋，原告依買賣關係開立銷售貨物發票給買受人，並依法取得訴外人漢登公司進貨發票，且依法保存、誠實申報，未曾有漏稅之結果，依法登帳，善盡租稅協力義務，提供及保存前後手完整稽徵課稅憑證，符合行為時稅捐稽徵法第44條之立法目的，不屬該條處罰之列等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應作成准予行政程序重行開啟之處分，並將原罰鍰處分（94年9月14日94年度財營業字第92094000613號處分書）撤銷。（3）被告應退還原告已繳納之罰鍰245,553元。
三、被告則以：
（一）按行政程序法第128條第1項規定，行政程序之重新開始，其原因，其中所謂「發生新事實或發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。本件系爭租賃關係之事實認定，並非作成行政處分之時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據，自非屬行政程序法第128條第1項第2款所定重開行政程序之要件。又本件係違反行為時稅捐稽徵法第44條規定之違章案件，業經原告於94年9月27日繳納罰鍰，且因原告未於期限內申請復查而告確定在案。本件有關漏開租金收入之統一發票4,911,071元之核定，自非推估而有計算錯誤之情事，亦無作成行政處分之時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據，並無行為時稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條之適用。
（二）又依據原告與漢登公司訂定之合作契約載明：店面之經營管理、貨品、人員費用由漢登公司負擔，漢登公司保留全部商品之所有權，原告利潤分配係依每日實際銷售額之一定成數抽成後取得等語，足證本件並非原告向漢登公司進貨後銷售，而係漢登公司向原告租用店面販售貨物關係。被告據以裁處罰鍰之基礎，係以原告未依規定開立租金收入統一發票金額合計4,911,071元認定，而非原告所稱佣金收入4,911,071元，原告所訴顯有誤解。又原告提出臺北市國稅局96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函，係該局對於漢登公司營業稅事件提起行政訴訟之補充答辯，該案件仍在行政訴訟程序中，尚未確定，自難比附援引為原告有利之認定，亦無行政程序法第128條之適用。
（三）本件被告曾於93年1月7日以南區國稅潮州三字第0920031462號函請原告於93年2月2日攜帶相關資料前來備詢，後原告於93年2月2日提出延期申請函，而經被告准予暫緩辦理。嗣原告於94年8月18日於被告製作之談話紀錄陳稱，其於88年1月至91年12月間與漢登公司訂立合作契約，約定貨品由漢登公司提供，原告銷售後次日即將貨款匯至漢登公司指定帳戶（有證明未保留），又原告每月開立給消費者之銷售額扣除漢登公司開立給原告進項統一發票後之餘額作為利潤，漢登公司並於每月5日匯入原告帳戶，並坦承上揭期間漢登公司給予原告之金額共計8,683,014元無誤；被告並於94年8月18日以南區國稅潮州三字第0940011588號函請原告於94年8月25日攜帶相關帳簿憑證前來備詢，惟原告未依限前來，故被告逕以臺北市國稅局所通報資料核認。又被告於98年3月23日以南區國稅潮州三字第0980005455號函請原調查機關臺北市國稅局查復原始核定資料，據該局98年3月30日財北國稅審三字第0980032224號函復稱，租金計算方式係依漢登公司所提供合作合約書（包底抽成或固定金額）及所提供之合作店出租營收情形表核定漢登公司租金支出並編製成合作店租金一覽表通報各門市部所轄稽徵機關。上述原告各年度銷售情形結算表係漢登公司自行製作，且根據合約，漢登公司每月均與原告就銷售情形核對帳目無誤後，始行匯款。是本件係以漢登公司所提供合約書及銷售情形結算表，經原調查機關臺北市國稅局審認後而核處漢登公司於88年1月至91年12月間支付租金予原告金額為8,683,014元。被告據此核定原告未依規定開立租金收入統一發票金額合計4,911,071元（88年1月至89年8月間租金支付金額計3,771,943元，因核定時已逾核課期間，故不予計入），並非無據，自非原告認為推估而有計算錯誤之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告請求被告撤銷已確定之裁罰處分（94年9月14日94年度財營業字第92094000613號處分書），是否有符合行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」之事由，且如經斟酌可受較有利益處分之規定。經查：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。．．．
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第2款定有明文。
（二）查，原告於97年5月8日（被告收文日期為5月9日）依行政程序法第128條第1項第2款、第3款及稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請重開程序，請求撤銷原確定之裁罰處分即被告94年9月14日94年度財營業字第92094000613號處分書，並退還已繳納之罰鍰245,553元，原告嗣於本件訴訟中陳明與本件相關之漢登公司營業稅案件，在臺北高等行政法院訴訟中，該案被告即臺北市國稅局於96年8月17日提出財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀及附件，足以證明該局已就漢登公司之營業稅重新查核，並撤銷該公司之原課稅處分，且臺北市國稅局撤銷漢登公司原課稅處分，會影響本件被告對原告之原裁罰處分，故本件原告係依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」之規定，請求被告重開程序，並撤銷原裁罰處分等情，此有原告97年5月8日申請函、臺北市國稅局96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀及本院98年3月20日準備程序筆錄等附卷可稽，洵堪認定。
（三）又上開臺北市國稅局補充答辯狀第2項及該項第2點雖記載：「．．．原告（指漢登公司）應申報銷售額實為3,347,653,231元，漏報銷售額實為674,699,466元，與原核金額641,328,526元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故本件維持原核定金額。」「因各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是原告以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確，惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其他營業行為，部分合作店之起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店（門市）或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因素，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市（附件彙總表反白部分）租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額。」等語。然查，臺北市國稅局出具上開答辯狀係因漢登公司與該局因營業稅案件涉訟，經該訴訟案件（即臺北高等行政法院95年度訴字第3603號營業稅事件）承審法官院就漢登公司合作店大戩企業有限公司及來亞服飾有限公司苓雅分公司之營業稅申報書（401）銷售額與原核上開公司漏開發票金額不符，另營業稅申報書（401）之進銷項差額與原核合作店漏報租金收入金額亦不符乙節，提出質疑，乃由臺北市國稅局所屬法務1科移送審查3科重新核算；另該局所屬法務1科移請審查3科，就漢登公司50餘家合作店，全部重新核算該公司應申報銷售額、租金金額及重核增減金額彙總列表乙節，經審查3科重新核算結果，漢登公司合計漏報銷售額實為674,699,466元，與原核金額641,328,526元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故臺北市國稅局仍維持其對漢登公司原核定金額等情，此有臺北市國稅局審查3科96年8月13日便箋影本附本院卷足稽。綜上可知上開臺北市國稅局答辯狀內容，純係為因應漢登公司與該局因營業稅訴訟案件，所為重新核算漢登公司之漏報銷售額，以查證原核定有無計算錯誤，經重新核算結果，臺北市國稅局雖認定漢登公司漏報之銷售額與原核不符，然因重新核算之金額大於原核之金額，基於不利益變更禁止原則，故仍維持原核定金額，並無撤銷原核課處分，重新為課稅處分之情形。且本件被告所屬潮州稽徵所於97年7月4日亦曾向臺北市國稅局函詢該局有無撤銷上開漢登公司之課稅處分，經該局函復該案並未撤銷原處分，現仍在行政救濟中，亦有該局97年7月15日財北國稅審三字第0970064089號函影本附本院卷為憑。是與本件相關之漢登公司與臺北市國稅局間營業稅事件中之原課稅處分，既未經該局撤銷重核，原告主張因臺北市國稅局撤銷上開案件之原處分，已影響本件營業稅裁罰處分，而屬行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」得請求重開程序之情形，自屬無據。況且，臺北市國稅局所屬審查3科重新核算漢登公司漏報之銷售額，合計674,699,466元，與原核金額641,328,526元比較，反而增加33,370,940元，該情事如經斟酌亦無法為本件原告較有利益之處分，故本件亦不符合行政程序法第128條第1項第2款規定，得請求重開程序撤銷原裁罰處分之事由。
（四）綜上所述，原告之主張既不足取，本件原裁罰處分既無行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」而得請求重開程序之情形，原告據以請求重開程序撤銷系爭裁罰處分，被告予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成准予行政程序重行開啟之處分，並將原罰鍰處分撤銷，及被告應退還原告已繳納之罰鍰245,553元，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 周 良 駿