高雄高等行政法院判決
98年度訴字第585號99年1月21日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月28日台財訴字第09800250660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲原告未依規定申請營業登記，即擅於民國93年1月至12月間銷售砂石，銷售額合計新台幣（下同）23,278,578元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,163,936元外，並按所漏稅額1,163,936元處以4倍之罰鍰計4,655,744元，及依行為時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第44條規定，按未依規定取得進貨憑證金額19,088,434元處以5%之罰鍰計954,421元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年7月28日台財訴字第09800250660號訴願決定將原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被告另為適法之處分；另補徵本稅及裁處稅捐稽徵法罰鍰部分，則駁回原告之訴願，原告就遭駁回部分，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告本來獨資經營奕森企業行，嗣因獲利不佳而停止營業，而因對於砂石業務熟悉，故改以個人名義，經營砂石仲介，按每平方公尺5元抽取佣金。而於93年1月至12月介紹杉林砂石有限公司（下稱杉林公司）與樺棋營造股份有限公司（下稱樺棋公司）間仲介砂石買賣，因杉林公司先前曾多次向原告借調金錢，遂以樺棋公司支付貨款之資金作為清償原告之借款，資金則係流向原告及配偶及女兒陳施黛等人帳戶（其等帳戶皆由原告處理）。
（二）前開進貨與銷貨金額均屬樺棋與杉林兩家公司間之生意往來，概與原告無關，原告僅仲介抽取佣金而已，故無需申請設立營業登記，亦無逃漏稅與罰鍰情事。又查民間習俗，借款人還清借款時，質押在債權人之借據或本票均當場交還借款人或於雙方同意下撕毀，豈有留下證據之理。而訴願決定所載諸多理由，均為佐證及加以推論而已，自不能作為處分原告之正式依據；亦不得以他案之判決或推論作為認定原告有違法之情事；亦不得以尚未確定之判決為據認定原告違章進而處罰鍰等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅1,163,936元及依稅捐稽徵法第44條處原告罰鍰954,421元均撤銷。
三、被告則以：
（一）查訴外人高景琦為杉林公司登記之代表人，訴外人丙○○為實際負責人，渠等2人於92年3月至93年12月間，明知該公司無進貨事實，竟取得廣揚企業有限公司（下稱廣揚公司）等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；高景琦明知該公司於同期間無銷貨事實，竟於領取發票後，交由丙○○虛偽開立不實統一發票，再由原告交付樺棋公司等營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告移送高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提起公訴在案，有被告96年12月28日南區國稅審四字第0960039169號告發書及高雄地檢署檢察官97年度偵緝字第1186號起訴書可稽。
（二）次查原告於97年12月15日談話紀錄稱：
１、樺棋公司支付杉林公司之貨款存入其配偶陳林淑真及其女陳施黛存款帳戶之法律關係為借貸，由其先以現金墊付貨款給杉林公司，未計息，嗣該公司收到貨款後再分別轉存原告、陳林淑真或陳施黛帳戶，上開帳戶均由其保管使用，無法條列借貸明細，亦未能提示任何借貸證明文件。
２、原告於92年11月14日至93年8月20日間，自杉林公司彰化商業銀行（下稱彰化銀行）潮州分行帳戶轉存5,113,254元至訴外人陳明汾台東區中小企業銀行股份有限公司（下稱台東企銀）大武分行及高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）一心分行帳戶，係其請陳明汾幫元基砂石有限公司（下稱元基公司）及杉林公司僱砂石車所支付貨車司機之費用。惟查：
(1)杉林公司系爭期間進貨來源主要為廣揚公司等虛設行號，異常進項比例100%，應無營業事實。
(2)樺棋公司進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象杉林公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為經補稅處罰在案，嗣提起行政救濟，經鈞院97年度訴字第180號判決駁回，據判決理由記載：陳明汾於95年12月20日及96年1月3日談話紀錄稱：原告依據出貨單將費用匯至渠帳戶，由渠以現金支付給司機，原告及陳林淑真轉匯渠之款項主要係支付砂石車之運費等語，與系爭貨款最終係存入原告妻女之帳戶，部分作為支付原告所僱砂石車之費用情節相符，顯見原告為實際銷售砂石予樺棋公司之供貨者，系爭貨款實際係支付予原告。
(3)據原告稱樺棋公司所付貨款流入原告保管使用之帳戶，係丙○○為償還先前向其之借款，卻無任何證據可供證明有借貸事實，顯違常情。
(4)杉林公司設於高雄縣鳳山市，卻於原告住所地（屏東縣潮州鎮）開立存款帳戶收受樺棋公司匯付之貨款，顯屬異常。是原告所稱僅居間仲介乙節，不足採據。
（三）因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋意旨。又按最高行政法院36年判字第16號判例：
「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」惟原告僅稱相關借據，於借款人還清借款時，已經當事人同意，當場撕毀，並未能提出在此之前有匯款予杉林公司之資金往來紀錄，難認其主張之事實為真實等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告97年度財營業字第92097100715號處分書、繳款書、存摺存款帳戶資料及交易明細查詢、支票、傳票、原告談話紀錄、專案申請調檔統一發票查核清單等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告祇是居間仲介杉林與樺棋2家公司砂石買賣之仲介人而已；系爭砂石買賣款項之所以流到原告及妻女戶頭，是因為杉林公司先前多次向原告借款，該公司遂以樺棋公司支付之貨款償還原告等語，資為論據。經查：
甲、本稅部分：
（一）補徵營業稅部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
（二）經查，本件係財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查得訴外人樺棋公司於93年間進貨（砂石）合計23,278,578元；該公司雖取得杉林公司開立之統一發票59紙，並有樺棋公司進銷項憑證明細資料表、杉林公司專案申請調檔統一發票查核清單附卷可稽（原處分卷第96頁至98頁、第143頁至146頁）。然查，樺棋公司將貨款匯入杉林公司所設之彰化銀行潮洲分行帳戶後，該款項旋即以現金提領或轉帳匯出方式，由原告、其配偶陳林淑真或原告之女陳施黛提領，並匯入陳明汾、蔡高祥或原告之女陳施妮等人帳戶，且其提領、轉帳、匯款筆跡相同等情，為原告所不爭，並有杉林公司彰化銀行潮洲分行存摺存款帳戶資料及交易明細查詢表、提款單、匯款申請書、存款憑條、現金支出傳票、樺棋公司取得杉林公司93年度不實憑證資金流程查核分析表附卷可佐（原處分卷第49頁至54頁、第1頁至48頁、第55頁至第58頁）；參以原告於96年3月28日接受被告調查時亦稱陳林淑真、陳施黛取得杉林公司銀行帳戶之資金，均係由其處理，有該份談話紀錄附卷（原處分卷第199頁至201頁）可稽，是杉林公司上述彰化銀行潮洲分行帳戶應是原告支配使用等情，洵堪認定。衡諸常情，杉林公司取得樺棋公司貨款後，縱因營運需要支出，焉有集中流向原告及其妻女帳戶並由原告支配之理？顯悖於常理甚明，是原告主張杉林公司為樺棋公司之實際交易對象乙節，洵難採信。
（三）再者，杉林公司登記之代表人為訴外人高景琦，而訴外人丙○○方為實際負責人，渠等2人於92年3月至93年12月間，明知該公司無進貨事實，竟取得廣揚公司等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；高景琦明知該公司於同期間無銷貨事實，竟於領取發票後，交由丙○○虛偽開立不實統一發票，再由原告交付樺棋公司等營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告移送高雄地檢署對高景琦提起公訴在案，有被告96年12月28日南區國稅審四字第0960039169號告發書及高雄地檢署檢察官97年度偵緝字第1186號起訴書可稽（原處分卷第114頁至第138頁）。又杉林公司系爭期間進貨來源主要為虛設行號，異常進項比例100%，且顯示之進項公司坐落台中縣、台中市、嘉義縣、雲林縣，有該公司進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）附卷可稽（原處分卷第209頁），核與證人丙○○於本院審理時證稱杉林公司之進貨來自台東、新埤鄉、來義鄉等情岐異（見本院卷第32頁），尤其系爭銷售金額達2千餘萬元，然杉林公司卻全部以現金支付上游廠商（見本院卷第32頁準備程序筆錄丙○○證詞），亦與常理不符；加以杉林公司本身並無運輸設備，全賴原告發落等情，復經原告於97年12月15日接受被告調查時陳述甚詳（原處分卷第69頁），則杉林公司實無購進塊石供應樺棋公司之能力，洵堪認定。此外，樺棋公司進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象杉林公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為經補稅處罰在案，嗣提起行政救濟，經本院97年度訴字第180號判決駁回在案（另樺棋公司93年購進系爭砂石23,278,578元取得非實際交易對象杉林公司開立憑證部分，經被告予以補稅處罰，樺棋公司不服，申請復查獲撤銷罰鍰，而本稅部分提起訴願，則經財政部98年8月10日台財訴字第09800327980號訴願決定駁回確定）；再據證人陳明汾於95年12月20日及96年1月3日在被告所屬高雄縣分局接受訪談時陳稱：樺棋公司支付予杉林公司之貨款之所以轉到其銀行帳戶，係由原告及其妻陳林淑真匯入其帳戶，而該款項之用途為原告請其幫忙叫砂石車，支付砂石車之費用等語，核與原告於97年12月15日接受被告調查時陳述之情節相符，有本院97年度訴字第180號判決書記載及原告之談話紀錄附卷可憑（原處分卷第202頁至208頁、第69頁）可憑。參以杉林公司所在地為高雄縣鳳山市○○路○○○號，丙○○之住址則在高雄市前鎮區，原告之住址則在屏東縣潮州鎮光澤巷1之1號，而杉林公司開立銀行帳戶未就近在其公司所在地鳳山市之金融機構為之，卻捨近求遠至屏東縣潮州鎮之彰化銀行潮州分行開立存款帳戶，顯有違常理。
（四）原告雖稱其祇是居間介紹杉林與樺棋公司系爭砂石買賣之抽佣仲介人而已，樺棋公司給付杉林公司之貨款之所以流向原告及其妻女帳戶，是因為杉林公司先前多次向原告借款，該公司遂以樺棋公司支付之貨款償還原告云云，並舉證人丙○○到庭為相同之證詞。然查，系爭貨款達2千餘萬元，原告若係仲介抽佣之人，事涉計算佣金利益，原告與杉林及樺棋公司間理應有相關結算機制，然原告未能提出相關帳證結算資料，所訴居間仲介云云，洵無可採。又系爭貨款金額乃長期累積，且數額鉅大，衡諸常情，該款項若係原告與杉林公司或丙○○間之借款關係，雙方理應有借據或帳冊作為憑證以供查對，然原告卻無法提示相關借貸資料以實其說；且經本院質之證人丙○○亦稱無法提示相關借款往來憑證以證其事，則原告與證人丙○○所稱上開流入原告及其妻女帳戶之款項乃杉林公司償還原告之借款云云，洵無可採。況且，證人丙○○亦證稱杉林公司開設系爭彰化銀行潮洲分行之帳戶係交由原告專用等語（見本院卷第33頁、34頁），則以本件已無證據足以證明杉林公司有積欠原告借款情事，但原告反而能夠專用杉林公司之銀行資金而不用向杉林公司交代流向，而原告及丙○○亦無法提出對帳資料供雙方留存核對，益證系爭樺棋公司存入杉林公司銀行帳戶之貨款實係由原告掌控，杉林公司並無置喙餘地甚明。故由本件接收樺棋公司購買塊石之貨款之杉林公司銀行帳戶，實際是由原告專用，且該帳戶資金最終係流向原告或其妻女，部分作為支付原告所叫砂石車之費用，且杉林公司開立存款帳戶之銀行所在地，與原告的住所地吻合，及樺棋公司之實際交易對象確非杉林公司等情觀之，本件樺棋公司購買塊石之實際供貨人應為原告。原告及證人丙○○上開居間仲介及借貸關係之主張及證詞，顯係卸責及迴護原告之詞，均無可取。原告進而稱杉林公司方為樺棋公司之實際交易對象乙節，洵難採信。是以被告認定原告為銷售系爭貨物予樺棋公司之實際銷貨人，而以原告未辦營業登記，未申報銷售系爭砂石予樺棋公司之銷售額合計23,278,578元，核定補徵原告營業稅1,163,936元，揆諸前揭規定，並無不合。
乙、關於處原告違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」稅捐稽徵法第44條本文所明定。
又稅捐稽徵法第44條業於99年1月6日修正公布，並增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。
」該修正條文於同年0月0日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後之新法。另「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5%。」及「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」則經財政部78年8月11日台財稅第000000000號及84年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。蓋稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。有關進項稅額之交易事實與資料，既由主張進項者所作成，也唯有主張進項者知悉最稔，則主張進項者，自應就相關進項資料之證據負擔部分協力義務，始符司法院釋字第537號解釋之意旨。財政部上開函釋已考量納稅義務人之協力義務，而針對未辦營業登記且有銷貨事實卻不提示帳證資料致其相對之進貨金額不明之營業人，所為納稅義務人進貨金額之認定標準，核與稅捐稽徵法第44條之規範意旨無違，自得適用。
（二）查原告未辦營業登記，而銷售砂石予樺棋公司，已如前述，則原告既有砂石之銷貨收入，則其自有進貨之必要。然經被告函請原告前來調查，原告否認有銷貨事實，而未提供相關帳證資料供被告查核，被告乃以系爭銷售額23,278,578元，按同業利潤標準（行業代號：4512-14買賣砂石建材業）毛利率18%換算其應有成本，認定原告未依法取得或保存進項憑證之總額為19,088,434元｛23,278,578元×（1－18%）｝，尚無不合。又原告銷售貨物，應依營業稅法第28條及第32條規定，於開始營業前辦理營業登記，並向進貨人取得進項憑證，原告並無不能注意情事，乃原告竟未注意，未依規定向進貨對象取得進項憑證，其有過失，諉無足辭。被告依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定取得憑證金額19,088,434元處原告5%罰鍰計954,421元，其金額又未超過00年0月0日生效之修正稅捐稽徵法第44條第2項100萬元上限，揆諸前揭規定，並無不合。原告徒以其祇是居間仲介杉林與樺棋2家公司砂石買賣之仲介人，並無銷貨予樺棋公司云云，爭執其不應受罰云云，並無可取。至原告主張丙○○也有以如同本件原告主張之模式向訴外人蘇羅月霞借款，何以蘇羅月霞不用被罰，而原告就要受罰乙節，經查，蘇羅月霞取得訴外人久正工程股份有限公司（下稱久正公司）之支票，前經被告核定蘇羅月霞有未辦營業登記銷售貨物予以補徵營業稅並加以處罰等情，固為被告所不爭，然經蘇羅月霞申請復查結果，被告以尚無積極證據足以證明蘇羅月霞有營業事實，而改按查得之事實即蘇羅月霞經由丙○○取得久正公司之支票有賺取利息所得，而改課蘇羅月霞綜合所得稅等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明，並提出被告內部函稿、本院97年度訴字第956、957號營業稅事件有關久正公司承認其取得杉林公司統一發票之實際交易對象應為原告之言詞辯論筆錄、久正公司之陳情書等附卷可稽（本院卷第55頁至60頁），核其個案事實，與本件原告為樺棋公司實際銷貨人之事證明確情形有別，自難比附援引，原告徒以蘇羅月霞之個案事實，爭執系爭資金流程確係杉林公司償還原告之借款，原告不應受罰云云，並非可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告未依規定申請營業登記，於93年1月至12月間銷售砂石，銷售額合計23,278,578元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,163,936元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進貨憑證金額19,088,434元處以5%之罰鍰計954,421元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 涂 瓔 純