高雄高等行政法院判決
98年度訴字第588號98年11月19日辯論終結原 告 甲00000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 吳漢成 律師
潘正芬 律師陳修君 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日台財訴字第09800297530號及同日台財訴字第09800297540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為核定使用統一發票之營業人，於㈠民國81年11月至12月間及㈡82年3月至86年6月間，各收取管理費收入合計㈠新台幣（下同）6,046,688元（含稅），減除同期間自行申報銷售額994,092元，其餘5,052,596元及㈡158,754,105元，減除同期間自行申報銷售額58,017,451元，其餘100,736,654元，均未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反行為時營業稅法第32條及第35條規定，經法務部調查局屏東縣調查站查獲，通報屏東縣政府稅務局（時為屏東縣稅捐稽徵處）查證屬實，除各補徵營業稅㈠240,600元及㈡5,036,833元外，並按所漏稅額各處5倍罰鍰㈠1,203,000元及㈡25,184,100元。原告不服，就㈠部分，申請復查結果，獲變更原核定補徵稅額為238,233元及處5倍罰鍰1,191,100元，原告仍表不服，提起訴願，經台灣省政府以88年3月25日88府訴3字第149153號訴願決定，將原處分撤銷，囑由屏東縣稅捐稽徵處另為處分。嗣經屏東縣稅捐稽徵處重為復查決定，仍維持原處分。另就㈡部分之復查申請，則未獲變更；因88年7月1日起營業稅改制為國稅，原告遂就㈠、㈡部分之復查結果分別向財政部提起訴願，經財政部就㈠部分之訴願，以92年3月17日台財訴字第0900036194號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分，因92年1月1日起營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局承接，本件乃由被告承受並重為復查決定，仍維持原核定。原告依然不服，又提起訴願，經財政部以93年2月11日台財訴字第0920055875號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就本件違章行為之裁罰倍數修正為3倍，被告乃以94年11月21日南區國稅法一字第0940094155號重核復查決定維持原核定及變更罰鍰原處分為714,600元。至原告就㈡部分之訴願，則經財政部以93年2月12日台財訴字第0920055877號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。如上所述，因92年1月1日起營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局承接，本件乃由被告承受。又適「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就本件違章行為之裁罰倍數修正為3倍，被告乃以94年11月21日南區國稅法一字第0940094154號重核復查決定變更原罰鍰處分為15,110,400元（本稅維持原核定）。嗣皇盛農產物股份有限公司（下稱皇盛公司）以原告之營業主體身分，就被告對原告所作之上開㈠、㈡部分重核復查決定不服，分別提起訴願，經財政部依訴願法第18條規定受理並將訴願均予駁回，皇盛公司仍表不服，分別提起行政訴訟，經本院就㈠部分以95年度訴字第486號、就㈡部分以95年度訴字第485號判決駁回；該公司分別提起上訴，亦經最高行政法院就㈠部分以97年度裁字第3712號、就㈡部分以97年度裁字第3655號裁定駁回而告確定。被告因而依稅捐稽徵法第38條第3項、第49條規定就㈠部分填發⒈單照編號M432134號營業稅違章核定稅額繳款書通知原告繳納本稅238,233元及加計利息11,950元，合計250,183元及⒉單照標號M432132號違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納罰鍰714,600元。就㈡部分則填發單照編號M432130號違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納罰鍰15,110,400元（本稅部分已繳納）。原告對被告上開重新填發之繳款書不服，分別申請復查，未獲變更；提起訴願，亦均遭決定駁回；遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按原告「甲000000000」與原處分所認定收取管理費而須補徵營業稅及罰鍰之皇盛公司為不同之營利事業主體，亦非農產品市場交易法所規範得收取管理費並依此課稅之「批發市場」，原處分對原告根本無效。
（二）原告前已針對被告屏東縣分局南區國稅屏縣三字第0970038754號函所附核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書請求復查，惟被告未如所請撤銷原處分，而係於原違法處分上擅加塗改，且對照前後處分之內容，除核定稅額繳款書中營業人之代表人欄、罰鍰繳款書中受處分人及負責人欄經塗改外，其核定本稅、行政救濟加計利息及罰鍰之金額等，均未變更。
（三）被告南區國稅屏縣三字第0970038754號函所附核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書之送達不合法，該等處分不生效力；重為之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書亦屬無效或應撤銷。依行政程序法第22條第1項第3款、第100條、第110條等規定，於行政程序中，非法人團體僅其代表人或管理人始有行為能力，故應由其代為或代受意思表示，因此行政處分之送達自應對其代表人或管理人為之始為合法，否則該行政處分不生效力。然原核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，被告均以「許文瑞」為原告之負責人作成處分，然「許文瑞」並非原告之代表人；甚至違章案件罰鍰繳款書之受處分人亦記載為「甲000000000『陳進興』」而非原告「甲000000000」，故未合法送達已屬顯然，該行政處分對原告自不生效力。被告承辦人嗣後發現前情，竟僅複印原違法處分書加以塗改，作為新處分重為送達，而塗改處僅有「助理員涂浩仁」蓋印，未經蓋用被告或其首長印章，原告無法從書面得知更改處分之機關，且縱使助理員有權更改亦無權自行對外行文，其顯然與行政處分之作成應以機關名義由機關首長或其代理人、授權人為之（行政程序法第22條第1項第4款參照）相違，故已屬第111條第1款「不能由書面處分中得知處分機關」或第7款「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效事由；退步言之，即便系爭處分並非無效亦因有瑕疵而應予撤銷。
（四）縱認原告與皇盛公司皆為營業人，皆得為納稅義務人，被告亦僅得針對撮合農產品交易而收取交易金額百分之5之「管理費」計收營業稅，原告及皇盛公司自任承銷人部分，本應免徵營業稅（充其量僅得以百分之0.1計收），然原處分所指稱「漏報」之營業銷售額乃自任承銷人買賣農產品之收入，被告竟誤認「全」係管理費收入，進而課徵百分之5的營業稅暨罰鍰，其處分自有重大錯誤。退步言之，縱使認為該部分得課徵百分之5的營業稅暨罰鍰，惟其後被告係以皇盛公司為該漏報營利事業所得稅之納稅義務人，要求補徵營利事業所得稅與所漏稅額1倍之罰鍰，顯然認為「漏報」之營業銷售額皆為皇盛公司之銷售額，而非原告之銷售額。基於上述，被告既認定皇盛公司為營業銷售所得者，卻另認非同一營利事業主體之原告為該營業銷售額之營業稅納稅義務人並負擔罰鍰義務，於論理邏輯上顯有違誤，亦與常理不符，惟原處分機關疏而未察。該處分之對象誤認瑕疵已達明顯重大，應為無效。
（五）縱認該等「漏報」部分包含皇盛公司及原告之營業銷售額，究全為原告之收入或全部為皇盛公司之收入，或部分為原告之收入，部分為皇盛公司之收入，其比例如何，亦均未見被告說明、舉證等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）依農產品市場交易法第3條第2款規定，農產品批發市場係指每日或定期集中進行農產品交易之「機構」，亦即其應係非法人之機構組織。原告既係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定為營業登記之營業人，則依營業稅法第2條第1款及第6條第2款規定，亦得成為營業稅之納稅義務人；而其經營主體（即皇盛公司）係依農產品市場交易法第13條第1項規定（除第1款外）準用公司法股份有限公司規定所組成之非以營利為目的之法人。本件同一爭訟標的客體既經皇盛公司以利害關係人（經營主體）身分提起訴願及行政訴訟而告確定，其確定之效力應及於原告，茲原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，程序顯有不合。
（二）系爭繳款書係被告所屬屏東縣分局於行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定所填發之補繳稅款繳納通知書，性質上僅為通知原告自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分，並不影響本件已確定之事實。另該營業稅違章（406）核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書上列有機關全銜及首長單照專用章，並無原告所稱「無法得知更改處分機關」之情事。
（三）原告此一理由，於其經營主體皇盛公司所提行政訴訟案之事實審時即已主張，經本院95年度訴字第00485及00486號判決以：衡諸相關證人之證詞、扣案之銷售額明細表、管理費收入明細表及比較表、原告系爭年度之營利事業所得稅結算申報書營業成本無農產品進耗存之記載等相關證據，並無原告所稱包括自為承銷之收入在內堪予認定，而駁回其訴在案。嗣經最高行政法院97年度裁字第3655及3712號裁定駁回而告確定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有屏東縣稅捐處87年5月25日八七屏稅法字第34172號復查決定書、臺灣省政府88年3月25日八八府三字第149153號訴願決定書、財政部92年3月17日台財訴字第0900036194號訴願決定書、被告92年7月16日南區國稅法一字第0920102259號重核復查決定書、財政部93年2月11日台財訴字第0920055875號訴願決定書、被告94年11月21日南區國稅法一字第0940094155號重核復查決定書、財政部95年5月2日台財訴字第09500014600號訴願決定書、本院95年度訴字第00486號判決、最高行政法院97年度裁字第3712號裁定、單照編號M432132號、M432134號繳款書、原告稅籍【以上為事實概要㈠部分】、屏東縣稅捐處88年3月4日八八屏稅法字第16871號復查決定書、財政部92年3月17日台財訴字第0921351759號訴願決定書、被告92年7月25日南區國稅法一字第0920102260號重核復查決定書、財政部93年2月12日台財訴字第092005877號訴願決定書、被告94年11月21日南區國稅法一字第0940094154號重核復查決定書、財政部95年4月7日台財訴字第09500014590號訴願決定書、本院95年度訴字第00485號判決、最高行政法院97年度裁字第3655號裁定、單照編號M432130號繳款書【以上為事實概要㈡部分】等影本分附原處分卷可資參佐，洵堪認定。
五、茲就兩造爭執論述如下：
（一）單照編號M432130號、M432132號罰鍰繳款書及單照編號M432134號通知繳納81年11月至12月營業稅本稅238,233元（不含加計利息）部分：
⑴ 按起訴不備其他要件，且其情形又不能補正者，行政法院
應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。次按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，此觀諸行政訴訟法第4條第1項規定自明。而所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。是如就非行政處分，提起撤銷訴訟，應認為其訴為不備其他要件。
⑵ 另按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於核
課稅捐處分行政救濟程序終結後所為繳納稅款之通知書，性質上僅為通知納稅義務人自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分（最高行政法院96年度裁字第4161號裁定參照）。
⑶ 經查，原告81年11月至12月應補營業稅本稅、罰鍰及82年
3月至86年6月間因逃漏營業稅遭科處罰鍰處分之行政救濟程序分別於97年間經最高行政法院裁判確定，已如上述，並有前引相關行政救濟復查決定、訴願決定、裁判書等附原處分卷可稽，可堪認定。退而言之，縱依原告主張，皇盛公司與原告非同一主體，然原告就上開補稅處分及罰鍰處分，於前述二件重核復查決定後，均未依法續提訴願（而係由皇盛公司提起），就原告而言，亦於重核復查後即已確定。是被告於上開處分行政救濟確定後，所為之本件繳款書，揆諸上揭說明，乃核課稅捐處分行政救濟程序終結後所為繳納稅款之通知書，性質上僅為通知納稅義務人自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分，是原告對之提起撤銷訴訟，其訴不備其他要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定裁定駁回之。
（二）單照編號M432134號繳款書關於行政救濟加計利息11,950元部分：
⑴ 按對於本稅加計利息部分之諭知有獨立於本稅核定處分以
外新生之規制效力，應視為一新處分，得為撤銷訴訟之標的（此有最高行政法院96年度判字第606號判決可資參照），核先敘明。
⑵ 次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能
由書面處分中得知處分機關者。．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條固有明文。原告雖以本件核定稅額繳款書，被告原誤載代表人為「許文瑞」，嗣發現錯誤，竟僅複印原繳款書加以塗改，作為新處分重為送達，而塗改處僅有助理員蓋印，未經蓋用被告或其首長印章為由，主張該繳款書有上開行政程序法第111條第1款或第7款之無效事由等語。惟查，被告更正後之繳款書於更改部分既蓋有承辦人印章，上有被告機關全銜，下有代表人（局長）之專章，此有該繳款書附原處分卷可參，尚無「不能由書面處分中得知處分機關」或「其他具有重大明顯之瑕疵」之情事，是原告此部分之主張，顯有誤會。
⑶另按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，
應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補徵稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。
⑷ 本件原告原經（被告承受前之）屏東縣稅捐稽徵處核定補
徵81年11月至12月間營業稅238,233元，該項補繳稅款原應繳納期間為87年1月11日起至87年1月20日止，依上開稅捐稽徵法第38條第3項規定，原應自87年1月21日起，至填發補徵稅款繳納通知日之日止，按87年1月20日之郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，茲被告僅對原告加計自92年8月11日起至97年8月15日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率百分之1計算之利息11,950元，經核雖與上開規定不符，然此記算方式對原告較為有利，本於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分本院即不得為較原處分更不利於原告之判決，故該部分仍應維持。原告就此部分雖予爭執，但未提出具體之理由，空言主張，尚無可取，此部分訴訟自無理由，應予駁回。
六、綜上所述，關於上開單照編號M432134號繳款書中行政救濟加計利息11,950元部分，原告空言爭執，並無可採，被告於系爭補稅處分行政救濟確定後依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計利息一併徵收，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告就此部分訴請撤銷訴願決定及原處分，自無理由，應予駁回。另就單照編號M432130號、M432132號罰鍰繳款書及單照編號M432134號通知繳納81年11月至12月營業稅本稅238,233元（不含加計利息）部分，僅屬催繳之觀念通知，並非行政處分，原告對之提起撤銷訴訟，核屬不備訴訟要件，此部分之訴為不合法，應併於本判決予以駁回，又因此部分為起訴不合法，兩造關於實體上之主張自毋庸予以論述。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果均不生影響，不再贅述，均予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
書記官 黃 玉 幸